融资租入固定资产承租方的会计和税务处理的差异

【摘要】融资租赁，是指与资产所有权有关的一切风险和报酬实质上发生了转移的一种租赁方式。《企业会计准则第21号——租赁（2006）》（以下简称《会计准则》）对融资租赁方面的会计确认和计量等提出了规范的要求。本文依据现行的《企业会计准则第21号——租赁（2006）》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《税法条例》）中的规定，主要浅析关于融资租入固定资产承租方的会计处理和税务处理，进而对比二者的差异，并分析其对税收的影响。

【关键词】融资租赁 承租方 会税差异

一、引言

在约定的租赁期内，出租方将资产的使用权出让给承租方，并收取租金作为补偿的协议，即为租赁。一般可分为现代租赁（融资租赁）和传统租赁（经营租赁）两大类。其中，根据实质重于形式的会计确认与计量原则，如果与资产所有权有关的一切风险和报酬实质上发生了转移，则为融资租赁。而对于该租赁资产，租赁期届满承租人的处理方式有三种：续租、退租和留购，因此其所有权最终不一定会转移。故判断一项租赁是否为融资租赁的关键在于其经济实质（即与资产所有权有关的一切风险和报酬是否已经发生了转移）而非法律形式。融资租赁既是一种融资行为，又是一种融物行为，它通过融物的形式达到融资的目的，对于资金短缺又处于发展阶段的中小企业来说，通过融资租赁，不仅可以帮助解决购买设备款不足的困境，同时也可避免一部分由于设备更新淘汰过快而导致的企业经营风险，是一种非常适用的理财方式。

但由于会计准则和企业所得税法对融资租赁相关方面的规定有一定差异，导致承租企业按会计准则处理业务和税务机关按税法规定征税的处理结果不同，从而需要承租企业在纳税时按照税法的有关规定，对账目做出相应的调整。下面就从会计准则与税法的规定入手，分别指出融资租赁承租方各项目的会税差异并分析这些对企业税收的影响。

二、融资租赁中承租方账务处理的会税差异

（一）租赁开始日的确认——会税有差异

1.会计处理

《会计准则》要求：租赁期开始日，承租方所确认的固定资产的入账价值=资产公允价值或最低租赁付款额现值（孰低）+初始直接费用，并把最低租赁付款额作为长期应付款入账，按二者的差额确认为未确认融资费用。

2.税法规定

《税法条例》要求：融资租入的固定资产，其计税基础=合同付款总额或资产公允价值+（签订租赁合同过程中承租人支付的）相关费用因为最低租赁付款额现值

然而，我认为会计人员不仅应按照会计准则的规定做账务处理，同时也应明白所处理业务的经济实质是什么，才能更为准确地做好相应会计处理。这两项规定对会计利润和应纳税所得额的影响，虽看似不同，但从经济实质来看，其实是一样的。因为在未来期间内，能够在会计利润和应纳税所得额中抵扣的，都是最低租赁付款额和初始直接费用的合计数，只不过在《会计准则》中，为了能更好地反映融资租赁行为还本和付息的两个过程，将这项成本人为地划分为了融资租入固定资产的价值（本金）和未确认融资费用（利息）这两个部分，并分期摊销本金和利息；而税法把它们作为了一个整体，并没有做此详细区分（当然，也没有必要作此区分，因为税法只需计算准予扣除项目金额的总额即可），也就是说，税法规定的可扣除的成本既包含了融资租入固定资产的本金，也包含了利息。因此，分析该类问题时，我们不仅要将租赁资产的账面价值与其计税基础相比较，还要将其账面价值与未确认融资费用之和与其计税基础进行对比，才能更为正确地反映融资租赁对会计利润和应纳税所得额的影响。

（二）未确认融资费用的处理——会税有差异

1.会计处理

《会计准则》要求：承租方应采用实际利率法将未确认融资费用在租赁期内的各个期间进行摊销。

即：承租方向出租方支付的租金中，包含了本金和利息两部分，一方面减少了长期应付款，同时也将未确认的融资费用按实际利率法确认为当期财务费用。

2.税法处理

税法并没有对融资租入固定资产的计税基础作详细的区分，故其中既有租赁资产的价值（本金）又有利息，并不单独确认未确认融资费用。

因此，我认为会计利润扣除了财务费用，而税法上没有扣除，将产生应纳税暂时性差异，形成递延所得税负债。

（三）租赁资产折旧的处理——会税有差异

1.会计处理

《会计准则》要求：承租人对于融资租入的固定资产处理，应当按承租人自有资产的折旧政策计提折旧（可以是直线法、工作量法、平均年限法、双倍余额递减法等的任意一种。但折旧政策一经确定，便不可随意更改。）。准则还要求：承租方应采用实际利率法将未确认融资费用在租赁期内的各个期间进行摊销。

①如果承租方或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则：

应计折旧总额=租赁开始日固定资产的入账价值－担保余值后

②如果没有提供担保，则：

应计折旧总额即为租赁开始日固定资产的入账价值

即：按照会计准则，租赁资产的价值（本金）部分按承租人自有资产的折旧方法分摊，而利息部分是按照实际利率法分摊的。

2.税法规定

《税法条例》要求：固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。承租人发生的租赁费用支出中构成租赁资产价值的部分，如符合条例规定，可计提折旧并分期扣除。

故应计提的折旧总额=固定资产计税基础

即：按照税法上固定资产折旧的惯例，该计税基础中，租赁资产本金和利息的计提和分摊，都是按照直线法来的。

而会计准则和税法中对于固定资产折旧期间的规定是相同的，都是从固定资产投入使用月份的次月到停止使用月份的次月，故对于同一项资产来说，会计和税法上的折旧期间没有差异。但由于二者在折旧方法的选择上有所不同，将因此而产生暂时性差异，形成递延所得税资产或负债；而且即使选择了相同的折旧方法，利息部分（未确认融资费用）的分摊方法也还是不同，会计上为实际利率法，税法上为直线法，也仍然会造成暂时性差异。

参考文献

[1]吕晓青.承租方在融资租赁业务中的账务处理解析[J].中国乡镇企业会计，2011(05)．

[2]郎菁.融资租入固定资产的会计处理及税会差异[J].湖南税务高等专科学校学报，2011(01).

[3]魏俭.再议融资种赁承种方会计核算[J].河北会计，2011(05)．