审计失败原因、后果及对策分析

摘 要 随着我国审计事业的发展，审计失败的案例却屡屡发生，对会计师事务所，被审计单位乃至社会都会产生重大影响。审计质量的控制与完善不容忽视。本文基于2011～2016年证监会的行政处罚决定书，对审计失败的原因、后果展开分析，并提出了避免审计失败的建议。

关键词 审计失败 原因 后果 对策

从中国知网查阅的资料来看，国内关于审计失败的研究大多是依据证监会行政处罚公告进行分析。廖烨基于2011～2016证监会的行政处罚决定对上市公司财务报告舞弊的手段进行分析，认为财务舞弊的方法多集中在虚增收入，少记费用增加利润，隐瞒关联方，隐瞒重大利润等方面，并认为必须采取相应措施防患于未然；刘笑霞，范思琦基于证监会2001-2013年处罚公告对行政处罚的特点进行了集中分析，从处罚原因、涉及的报表及项目披露，处罚措施及效果等方面进行了研究。

本文通过对证监会的处罚公告及其数据的统计分析，从审计失败的原因及后果展开讨论，并提出相关对策。

一、样本选取与数据来源

本文选取中国证监会2011～2016年对会计师事务所的行政处罚决定书为总体研究样本，数据统计也基于行政处罚决定书。2011～2016年间，对会计师事务所的处罚公告共15篇，涉及的会计师事务所共8家。

二、审计失败原因

笔者在研读了证监会2011～2016年行政处罚公告后，总结出了一些审计失败原因并作出统计，其中审计程序不恰当占比44.24%，主要包括缺乏必要的审计程序、未履行充分审计程序、函证过程不恰当等。另外审计证据与工作底稿不当占比17.7%，未持有专业怀疑精神和缺乏应有的关注占比13.27%，明确指出不勤勉尽责占比12.39%，除此之外还有一些占比较小的原因不一一列出。

（一）审计程序方面

1.缺乏必要审计程序。笔者认为缺乏必要审计程序即会计师采取了常规性的审计程序，但并未结合公司的具体情况对异常事项采取更有针对性的审计程序。如在证监会对立信会计师事务所（2016.7.20）的处罚公告中，会计师对于被审计单位销售收入大增，然而后期退货却显著增加的异常事项仅执行了查验公司合同，抽样检查并获取软件开通权限单、销售收款单、退款协议、原始销售凭证等常规性审计程序，而未对已关注到的异常事项采取更有针对性的措施。比如应以普通客户的名义询问被审计单位的工作人员，还应在对后期退款事项产生的原因有充分了解的前提下执行查听程序。常规性的审计程序可能并不能发现所有问题，被审计单位可能会利用审计程序的漏洞进行财务舞弊行为。因此就需要会计师本着自己的专业素养和职业判断实行进一步的审计。

2.函证过程存在缺陷。函证，是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。在这15份处罚公告中发现，会计师事务所虽对应收账款、预付账款等发出询证函，但却只收到部分回函甚至没有回函，对此情况，未作调整，替代测试也不完整。其中有3个代表性的问题：一是选取函证样本，但实际未发函；二是函证金额不完整；三是回函比率低。这三个问题在证监会对利安达会计师事务所的处罚决定（2015.11.5）中也曾提到。其中回函率低是普遍存在的，可能也正是由于此，会计师对此种搜集证据的方法不抱有信心，也容易忽视函证过程中的问题。

（二）注册会计师职业操守方面

1.未持有专业怀疑精神，缺乏应有的关注。《中国会计师职业道德守则》第16条指出在应用专业知识和技能时，注册会计师应当合理运用职业判断；第17条要求注册会计师应当保持应有的关注，遵守执业准则和职业道德规范的要求，勤勉尽责，认真、全面、及时地完成工作任务。注册会计师应凭借专业能力以及自身经验对被审计单位提供的财务信息保持高度的敏感性，宁可多怀疑，也不能抱着一种侥幸心理。

2.不勤勉尽责。几乎所有的审计失败案例都与注册会计师不勤勉尽责相关。在这15份案例中，中磊会计师事务所就因未按照行业标准履行勤勉尽责义务，导致其所出具的审计报告有虚假记载，最终被判撤销证券服务业务许可。这也是其中被处罚最为严重的，也体现了证监会对注册会计师勤勉尽责的重视程度。但不可否认的是，勤勉尽责很大程度上取决于会计师的主观态度。因此，对会计师的职业道德素养的培养是非常重要的。

三、审计失败的后果

对于处罚结果，基于2011～2016年证监会对会计师事务所的处罚公告，笔者分别对会计师事务所和注册会计师的处罚类型及次数进行了统计。在这15例对会计师事务所的处罚中“没收业务收入并罚款”为6次，占比40%；“责令改正违法行为、没收业务收入并罚款”为4次，占比26.67%，另外一些占比较小的不一一列出。对于注册会计师的处罚类型为警告以及警告加罚款，处罚次数分别为3次和28次，占比9.86%和90.32%。

尽管处罚对于大部分被处罚的群体有一定的效果，但仍有部分会计师事务所多次被处罚却仍然多次出现审计失败的情形，利安达在2011～2016六年间处罚次数就高达五次。

对注册会计师的处罚集中表现为警告加罚款。从15份处罚公告中发现对于注册会计师的处罚多采用经济处罚加行政处罚的手段，并且经济处罚的金额也并不高，在5万元―10万元左右，说明注册会计师的违规成本并不高，助长了他们的侥幸心理，不利于审计质量的改善。

四、预防审计失败的对策

（一）提高注册会计师的专业胜任能力

注册会计师的执业环境是不断改变的，社会对注册会计师的要求也是不断改变的，这就要求注册会计师不断与时俱进，同时加强在职专业技能培训。在学习的过程中不断掌握新知识，新技能，新要求，在执业的过程中总结教训，积累经验，从而促进审计质量的提高。

（二）实行严格的考核机制与惩罚制度

完善头V贫龋加大惩罚力度，严重违反职业道德和法律则吊销其从业资格，增加注册会计师审计失败的压力。上面基于15份公告对注册会计师惩罚结果的分析中也曾经提到，目前对注册会计师的惩罚多为警告或警告加处罚，且经济处罚的额度也较轻，并不能对注册会计师构成根本性的威胁，不利于减少错误的发生。

（三）谨慎选择被审计单位

审计人员在接受委托业务时，一旦发现客户管理层缺乏正直的品格，那么应当充分估计其可能存在恶意委托，直接有效的办法是拒绝接受此类业务。此外，对陷入财务和法律困境的被审计单位要尤为关注。这样的客户虽不一定存在欺诈意图，但审计风险会由于客户状况的复杂性而加大。因此，警惕被审计单位的不恰当行为并审慎选择客户是也是避免审计失败的必要措施。

（作者单位为江苏科技大学）

参考文献

[1] 中国注册会计师职业道德准则[S].

[2] 宋玮，张译丹.审计失败原因分析及防范措施――基于证监会2007～2013年对会计师事务所和注册会计师的处罚[J].商业会计，2014（17）：24-27.

[3] 廖烨.上市公司财务报告舞弊的主要手段――于2011～2016中国证监会行政处罚决定书分析[J].时代金融，2016 （20）：143.

[4] 刘笑霞，范思琦.我国注册会计师行政处罚案特点分析及启示――基于证监会2001～2013年处罚公告[J].财会月刊，2016（01）：59-62.