投资性房地产的所得税会计核算及纳税调整

中图分类号:F235 文献标识码:A

内容摘要:新会计准则与新企业所得税法关于投资性房地产规定上的差异,对所得税费用和应纳税所得额产生诸多影响。笔者结合准则、税法和相关文件规定,对投资性房地产在计量、转换、处置等方面的所得税核算及纳税调整进行综合分析,以期对读者有所启迪。

关键词:投资性房地产 所得税核算 纳税调整

投资性房地产的初始计量

(一)准则规定

投资性房地产,是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产,主要包括:已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。投资性房地产应当能够单独计量和出售。

投资性房地产应当按照成本进行初始计量。外购投资性房地产的成本,包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。自行建造投资性房地产的成本,由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。

(二)税法规定

投资性房地产以历史成本为计税基础。外购的房屋、建筑物,以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础;自行建造的房屋、建筑物,按竣工结算前实际发生的支出作为计税基础;外购的土地使用权,按购买价款、相关税费以及直接归属于该项资产的其他支出作为计税基础。

(三)所得税会计核算及纳税调整

自行建造的房屋、建筑物,以竣工结算前发生的支出为计税基础,而准则规定自行建造投资性房地产的入账价值由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。会计准则没有将预定可使用状态等同于工程的竣工结算,有可能存在已达到预定可使用状态但并未办理竣工结算的固定资产。由此,在会计期末,按照税法和准则规定计提的折旧就会不一致,从而导致投资性房地产的账面价值与其计税基础之间产生暂时性差异,在所得税核算时就要确认递延所得税负债或递延所得税资产;对于税法折旧和会计折旧之间的差额,在计算应纳税所得额时还要做纳税调增或调减。

投资性房地产的后续计量

(一)成本模式

1.准则规定。采用成本模式计量的建筑物和土地使用权,其后续计量分别适用《企业会计准则第4号―固定资产》、《企业会计准则第6号―无形资产》。企业应当根据与固定资产或无形资产有关的经济利益的预期实现方式,合理选择折旧方法或摊销方法,折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等,摊销方法包括直线法、生产总量法等。

投资性房地产存在减值迹象的,应当按照《企业会计准则第8号―资产减值》的规定进行处理。经减值测试后确定发生减值的,应当计提减值准备。已经计提减值准备的投资性房地产,其减值损失在以后的会计期间不得转回。

2.税法规定。从税法上区分,投资性房地产可以区分为房屋、建筑物和土地使用权。在计算应纳税所得额时,房屋、建筑物归入固定资产,按税法规定计算并扣除折旧费用;土地使用权归入无形资产,按税法规定计算并扣除摊销费用。

按照税法的规定,固定资产按照直线法计算的折旧,准予扣除,而且除国务院财政、税务主管部门另有规定外,房屋、建筑物计算折旧的最低年限为20年;无形资产按照直线法计算的摊销费用,准予扣除,而且摊销年限不得低于10年。

企业发生的未经核定的准备金支出,在计算应纳税所得额时不得扣除。企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。

3.所得税会计核算及纳税调整。成本模式下,由于准则和税法在折旧方法、使用年限等规定上的差异,导致了不同年度会计折旧(或摊销)与税法折旧(或摊销)之间存在差异,加上可能计提的投资性房地产减值准备,这些因素都会导致期末投资性房地产的账面价值与计税基础之间产生差异,形成应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异,在所得税核算时就要确认递延所得税负债或递延所得税资产。

所得税纳税调整可以分为两种情况:当本期会计折旧(或摊销)小于按税法规定本期允许扣除的折旧(或摊销)时,应纳税所得额等于会计利润减去会计折旧(或摊销)与税法折旧(或摊销)之间的差额,加上本期计提的投资性房地产减值准备;当本期会计折旧(或摊销)大于按税法规定本期允许扣除的折旧(或摊销)时,应纳税所得额等于会计利润加上会计折旧(或摊销)与税法折旧(或摊销)之间的差额,加上本期计提的减值准备。

(二)公允价值模式

1.准则规定。企业在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式后续计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入公允价值变动损益。

2.税法规定。公允价值模式计量的投资性房地产可作为固定资产或无形资产来处理,按税法规定计提并扣除折旧或摊销。财政部、国家税务总局《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》(以下简称“财税〔2007〕80号文)第三项规定:“企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等,持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额,在实际处置或结算时,处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额”。因此,以公允价值计量的投资性房地产发生的投资浮盈或浮亏在税法上不计税。

3.所得税会计核算及纳税调整。采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产,其计税基础不随公允价值的变化而进行调整,计税基础为取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧额或摊销额后的金额。会计期末,投资性房地产的账面价值为投资性房地产在资产负债表日的公允价值。因此,投资性房地产的账面价值与其计税基础之间将产生应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异,按照所得税准则规定,应确认为递延所得税负债或递延所得税资产。

当投资性房地产的公允价值发生变动时,由于公允价值变动形成的浮盈或浮亏不计税,因此,对投资性房地产在持有期间因市价的波动而确认的公允价值变动损益,应当在会计利润的基础上作纳税调增(借方差异)或调减(贷方差异),以计算当期应纳税所得额。

投资性房地产的转换与计量模式变更

(一)投资性房地产的转换

根据准则的规定,企业必须有确凿证据表明房地产的用途发生改变,才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产。在成本模式下,应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时,应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,投资性房地产按照转换当日的公允价值计价,转换当日的公允价值小于原账面价值的,其差额计入当期损益;转换当日的公允价值大于原账面价值的,其差额计入资本公积。

按照税法规定,企业采用公允价值模式计价的投资性房地产的转换,不确认所得或损失,应将公允价值变动损益的金额从利润中予以剔除;对于应当计提和扣除的折旧或摊销应作纳税调减处理。投资性房地产的计税基础按照历史成本计量,因此,转换时确认的资本公积或者公允价值变动损益就会导致投资性房地产的账面价值与其计税基础之间产生暂时性差异,所得税会计核算时要确认递延所得税。对于转换时确认资本公积而导致的暂时性差异,在确认递延所得税负债时要调整资本公积,而不是所得税费用。

(二)计量模式的变更

准则规定,企业对投资性房地产的计量模式一经确定,不得随意变更。已采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得从公允价值模式转为成本模式。成本模式转为公允价值模式的,应当作为会计政策变更处理,将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额,调整期初留存收益,贷记或借记“利润分配―未分配利润”、“盈余公积”等科目。

按照税法规定,投资性房地产由成本模式转为公允价值模式的,其公允价值与账面价值的差额不确认所得或损失。由于会计上是调整期初留存收益,对当期损益没有影响,无需作纳税调整;转换为公允价值模式后,按照前述办法进行纳税调整。

投资性房地产的处置

根据准则规定,企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损,应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。投资性房地产的报废、毁损,按照固定资产、无形资产的相关规定处理。

按照税法规定,企业处置投资性房地产时,应当将出售、转让收入并入转让财产收入;同时,该项资产的净值和转让费用,可以在计算应纳税所得额时扣除。“财税〔2007〕80号文”第三项规定,企业以公允价值计量的投资性房地产,持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额,在实际处置时,处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置期间的应纳税所得额。

例:2008年1月,甲公司将一栋新建成的厂房出租给某企业,该厂房建造成本为80万元。2008年末和2009年末,厂房市价分别为100万元、90万元。2010年12月10日,甲公司将该厂房出售,取得价款120万元。假设甲公司采用公允价值模式计量,各年度利润总额均为100万元,无其他纳税调整事项。税法规定该厂房采用直线法按20年计提折旧,不考虑残值,所得税税率为25%。

2008年12月31日,该厂房账面价值为100万元,计税基础为76万元(80-4),两者之间的差额24万元属于应纳税暂时性差异,应确认递延所得税负债6万元(24×25%)。

税法允许扣除的折旧为4万元,税法不确认公允价值变动收益20万元,因此,应纳税所得额=100-4-20=76(万元),应交所得税为19万元(76×25%)。

借:所得税费用250000

贷 :应交税费―应交所得税 190000

递延所得税负债 60000

2009年12月31日,该厂房账面价值为90万元,计税基础为72万元,两者之间的差额18万元属于应纳税暂时性差异,应确认递延所得税负债。“递延所得税负债”已有期初余额6万元,因此本期应转回1.5万元(18×25%-6)。

当期税法折旧为4万元,税法不确认公允价值变动损失10万元,因此,应纳税所得额=100-4+10=106(万元),应交所得税为26.5万元。

借 : 所得税费用250000

递延所得税负债15000

贷 :应交税费―应交所得税 265000

2010年末,当期税法折旧4万元应调减纳税所得;按税法的规定,厂房处置收益52万元120-(80-12)应计入纳税所得;会计上确认的处置收益30万元

120-(80+10)应调减纳税所得。因此,应纳税所得额=100-4+52-30=118(万元),应交所得税为29.5万元。由于厂房已经出售,递延所得税负债年初余额应当予以转回。

借 : 所得税费用250000

递延所得税负债45000

贷 :应交税费―应交所得税 295000

参考文献:

1.财政部.企业会计准则2006.经济科学出版社,2006

2.国务院令第512号:《中华人民共和国企业所得税法实施条例》,2007年12月6日

3.国家税务总局.关于执行有关企业所得税政策问题的通知.财税〔2007〕80号

4.刘磊.投资性房地产会计处理与税务处理差异分析.国际商务财会,2008