关于环境成本研究的综述

【摘要】传统的成本核算模式只是考虑了物化劳动的转移价值以及必要劳动价值，没有考虑环境成本，造成了环境成本的外部化。目前环境成本相关研究成果多而杂，缺乏系统性，因此，本文从环境成本的概念、分类、计量与核算以及归集分摊等四方面对其进行了梳理与评述，提出研究展望，为更加科学合理的核算与计量成本奠定一定的理论基础与前提，促进全环境成本制度的建立。

【关键词】环境成本 计量与核算 分类 归集

一、环境成本定义

（一）国外关于环境成本概念的界定

国外对环境成本的研究始于上个世纪七十年代左右，这一观念最早出现在比蒙斯在1971年发表的《控制污染的社会成本转换研究》中，而环境成本得到全球各国普遍关注是在联合国统计署（UNSO）于1993的SEEA（环境与经济综合核算体系）中对于环境成本概念的阐述：环境成本指环境降级与资源的耗减带来的经济损失。Vaughn（1995）则分别从环境和经济角度对环境成本进行了定义。

之后，在环境会计领域中比较权威，且目前为大多数学者和组织所认同的观点是1998年联合国对环境成本的定义：以环境负责为原则而采取的一系列环境措施成本和达到环境目的而发生的其他成本。

（二）国内关于环境成本概念的界定

郭道扬（1997）以哲学上的辩证统一观为切入点，作如下定义：为了维护生态环境，根据产品生产前后对其所产生的影响，按照所测定的耗费标准，计量出相应的环境治理成本与资源耗用[1]。丁庭选等（2000）突破传统成本核算的范畴，提倡在传统会计的基础上，将环境成本纳入成本核算体系，并且建立科学合理的环境成本核算与计量方法。他们从成本流出的概念出发，将其界定为：企业负担的环境污染损失和治理支出[2]。之后，也有学者如徐玖平，蒋洪强（2003）以管理会计作为研究视角，首先将将环境成本进行空间划分：内部与外部，认为“环境成本是指某一会计主体在可持续发展过程中，因进行经济活动或其他活动，而造成的自然资源耗减成本、生态资源降级成本以及为管理企业活动对环境造成的影响而采取的防治措施成本”[3]。陶建宏等（2008）结合企业在其生命周期过程中产生环境成本的实际表现，分别从宏观角度看和微观角度对环境成本进行了界定。

二、环境成本的分类

（一）国外关于环境成本分类

Jasch（2003）从空间进行划分，将其分为2类：外部环境成本和内部环境成本。Fava和Henn（1993）基于成本可见度的不同（最低、低、高）将环境成本分为了3类：污染成本、间接成本和直接成本[4]。还有部分学者如Russel等人按照功能的不同对环境成本进行了分类，主要分为：预防、失败和鉴定成本。美国环保局（EPA）（1995）从环境负债的角度将环境成本分为4类：潜在成本、传统成本、形象及关系成本（包括部分社会成本）和或有成本。德国环境局采用生态会计模式，从流转平衡原理出发，将流转过程中的环境成本分成4类：事后成本、残余物成本、产品成本（不含环境费用）。

（二）国内关于环境成本分类

有部分学者将环境成本分为2类，王跃堂、赵子夜（2002）从管理过程的视角，将其分为环境控制成本（即企业为履行环境责任而产生的支出）及环境故障成本（其他相关性支出）[5]。此外，王立彦等学者从宏观的角度出发，根据空间范围将环境成本分为内部和外部环境成本[6]。也有部分学者将环境成本分为4类。如郭道扬教授（1992）从“生态环境成本”这一角度出发，将环境成本分为4类：追加治理成本、环境治理费用和罚款（主要是重大责任事故导致）、环境恶化成本以及擅自投资罚款（未经环保部门批准）、投资损失及浪费（指环境治理无效率下的情况）[7]。罗国民教授（1997）则认为，环境成本是指生态要素耗费价值和恢复性支出。具体分为4类：预防性支出、维护性支出、治理支出和人为破坏带来的损失[8]。还有部分学者将环境成本分为6类。如肖序、林万祥（2003）应用相关流转平衡原理将其分为6类：减少排放成本、绿色采购的成本、回收及再利用成本、管理成本、环保性社会活动支出以及损害成本[9]。另外环境成本6分法的还有张蓉等学者（2004），他们是从产品生命周期的角度对环境成本进行的分类探讨[10]。

三、环境成本计量与核算

关于环境成本计量模型与核算方面，目前研究成果主要分为两类：单一模型和复合模型。

（一）国外关于环境成本计量与核算

单一模型研究现状。Aline Chiabai和Romeo Danielis（1997）采用生命价值估算模型对部分交通工具（如小轿车等）产生的悬浮物对大气污染进行了研究[11]。此外，William Nordhaus还结合影子工程模型核算了的经济损失[12]。Heinz Welsch（2006）则运用线性回归方法，得出相关结论，然后采用边际替代的方法，对大气污染成本进行量化[13]。也有学者对水污染成本进行了探讨。他们先将水污染成本划分为：维持成本和降级成本，第一部分为与各项环保活动相关的费用（包括投资费用、设备折旧等多种因素）以及估算（财务会计方法）出的单位产品各费用之和；第二部分主要以缴纳的排污费用为标准来核算。

复合模型研究现状。Rainer Friedrich等（2005）利用短期边际成本的定量化方法，对交通工具造成的环境污染（主要包括大气、噪声、水污染等）构建了复合计量模型[14]。Takanobu Kosugi（2009）结合三大模型：生命周期影响评估模型、最优经济增长模型（用于解决外部成本内部化问题）和综合评估模型，对发达国家微观环境成本进行了计量分析[15]。

（二）国内关于环境成本计量与核算

单一模型研究现状。赵丽霞（1998）对二氧化碳造成的环境成本进行了核算，构建了双因子（海洋和森林吸收）影子价格模型[16]。杨志峰等人（2000）在过-张模型的基础上，增加了资源价值降低和景观生态美学损失，对呼市（1993）的水污染损失进行了计量与核算[17]。黄进勇等人（2003）利用“损失-浓度曲线”模型，对某湖泊的污染（如损害旅游功能、顺产养殖功能损失等）进行了计量核算[18]。张清宇等（2007）采用Visual Basic语言对火电行业产生的大气污染造成的环境成本进行了计量模型的构建[19]。

复合模型研究现状。徐玖平、蒋洪强（2003）构建了投入-产出模型。从投入和产出入手，计算得出与环境成本相关的平衡方程式，进而最终计算出环境总成本[3]。肖序等（2006）将计量方法进行有机结合，将生命周期的思想运用于作业成本法，对生命周期各个阶段的环境成本进行归集，对作业成本法进行了补充与改善[20]。张亚连（2008）运用价值链这一分析工具，对环境成本模型进行了构建。该方法的引进，有效降低了计量难度，通过构建三个子模型，来对各项环境成本分别进行核算，然后将其与企业核心价值链有关的环境成本相加即可[21]。

四、环境成本归集与分摊

（一）国外环境成本归集与分摊

Jan Kristof和Gwynne Rogers（2003）以某五百强公司为例，根据10年的数据和资料，采用作业成本法对其进行环境成本分析，并且将其科学合理的分配到产品中去[22]。美国财务会计准则委员会（FASB）的紧急问题工作组（EITF）给出了三种应予以资本化的成本（出售前预防支出、资产改良支出、环境预防支出），其余的环境成本应该费用化处理。这也是目前国际最具代表性的一种处理方法。IASR则从经济学的角度对环境成本资本化的标准进行了探讨。加拿大特许会计师协会（CICA）则分别从环境和经济的角度提出了环境成本资本化的方法：ACOFB法（未来收益额外成本法）和IFB法（增加的未来利益法）。

（二）国内环境成本归集与分摊

郭晓梅（2001）认为，传统的环境成本归集与分摊，主要采取的是“一刀切”的方法，统一将其纳入制造费用，期末将制造费用（含环境成本）在所有的产品间进行分配，没有如实反映产品的真实成本。此外提出，采用作业成本法是环境成本归集与分配的最佳方法，目前，作业成本法也是应用最为广泛的方法[23]。之后，肖序（2006）等学者提出，费用的归集与分摊应当以其发生的原因为依据，以作业层次为桥梁，对环境成本的动因进行分析，然后对环境成本进行分配和细化，从而更加清晰和明确环境成本的分摊对象[20]。宋子义（2011）则对环境成本分配的一般性步骤进行了归纳与总结：确定环境作业，建立同质成本库，分析成本动因，计算分配率并分配到相关产品之上。

五、环境成本研究评述与展望

（一）环境成本概念研究评述

1.环境成本概念研究评述。对于环境成本进行定义是环境成本核算与管理的基础。研究发现，虽然各学者对于概念的界定有所不同，具有各自的学科特色，但是，环境成本的本质都是一致的，因此，在进行实际研究时，应该具体问题具体分析，结合研究对象与行业特点进行界定。另外，加强国际学术交流与研讨，可以对环境成本有更加全面的认识和了解，也可以在一定程度上减少概念界定的差异性。

笔者认为，环境成本应该是一个全成本的概念，应该根据产品生产前后对于环境所造成的影响和变化，来对环境成本进行界定，这样会比较全面。

2.环境成本分类研究评述。研究发现，目前国际上对于环境成本的分类方法众多，还没有形成统一的分类。然而，分类是相对的，选取的标准与视角不同，分类也就不尽相同。另外，环境成本属于新兴领域，具有复杂性、多样性，因此，在进行实际研究时，应该注意分类应与研究对象和研究方法相匹配，否则，难以达到研究目的。

笔者认为，环境成本的分类应该适中，分类过于简单，则不能将环境成本进行很好的区分，过于笼统，不够精确。分类过于复杂，则太过细化，不但加大工作量，而且太过分散，容易割裂环境成本之间的内在联系。

3.环境成本计量与核算研究评述。计量与核算是环境成本研究的重点和难点，然而，关键在于计量模型的构建方面。主要存在以下问题：第一，理论性过强。目前，国内大部分学者的研究都只是停留在理论研究的层面，缺乏与实践活动的结合与应用，因此，模型的有效性也就难以得到保证。第二，专业局限性。目前与国外相比，大部分国内学者仍然没有突破各自研究的专业领域，缺乏与其他学科之间的交叉研究与应用。第三，建模方法与技术较为单一，通常只是围绕仅有的几种方法（投入产出法、生命周期法以及模糊评价法）进行建模，缺乏创新与独特的见解。第四，计量对象过于宏观。当前无论国内还是国外，对环境污染因子的选取主要着眼于三个宏观层面：大气污染、水污染和固体废弃物污染。随着社会发展，许多其他环境污染因子也应该予以考虑。

笔者认为，计量模型的构建相对已经比较完善，研究方式和方法应该有所改变，侧重点应该有所不同，加强与其他学科领域的结合，实现建模技术与方法的多样化，把握研究的整体性、系统性。

4.环境成本归集与分摊研究评述。经过几十年的发展，国外对于归集与分摊的研究已经日臻成熟，研究方法与角度也比较全面，并且，大部分研究已经由理论向应用性研究转变。然而，我国研究起步较晚，大部分文献只是提供了环境成本归集与分摊的一般性思路，许多理论还需要不断完善和改进，尤其是应用性研究方面，西方国家的一些研究成果对我国环境成本研究具有一定的借鉴和参考价值。

笔者认为，做应用性研究时，应该主要采用作业成本法，该方法简单易行，适用性强，并且能够较为准确的将环境成本分摊至各相关产品之上，避免了传统方法的盲目性，分摊对象与方法更加科学合理。同时，还应注意与其他分摊方法的结合。

（二）环境成本研究展望

为了促进我国环境成本研究的进一步发展，完善环境成本体系，更好的指导我国的实践活动，笔者认为未来对该领域的研究可从以下方面入手：

第一，转变研究重点。理论研究只是提供一个基本的研究思路，实践是检验真理的唯一标准。由传统的理论研究向理论与实际相结合的应用性研究转变是未来环境成本研究发展的趋势，国外学者的研究重点已经开始转变，并且取得一定研究成果，大大提升了其实用价值，而我国学者的研究理论性偏强，实践性研究较少，这也与我国研究起步较晚有关，随着理论研究的成熟与完善，这就需要我们转变研究重点，加强理论与实践活动的结合，同时，应该根据实际情况，突出行业特色，如一些重污染行业：钢铁行业、化工行业、有色金属冶炼行业等，可以根据不同的行业特点，采取相应的技术及方法，构建特定的适合某一行业的环境成本核算模型及体系，这样既能提高环境成本理论的应用价值，又能通过与实践的结合，使相关理论得到检验，从而反过来可以更好地促进理论研究的发展。

第二，突破专业局限性，鼓励创新。与国外大部分学者和机构的研究相比，我国学者创新能力和学科交融研究能力还有待提高，专业局限性太强，这也是当前我国比较需要迫切解决的问题。众所周知，环境成本本身具有复杂性，涉及多个学科，许多问题，仅仅通过一门学科或技术，是很难达到研究目的的，如，对于有些环境成本的数据获取及估算，需要依靠相应的专业技术（通讯技术、生物科技）等，才能够满足信息的收集要求。因此，需要加强学科交融。另外，社会科学与自然科学可以尝试着进行交叉研究，这样有利于发散思维，拓宽研究视野，对于模型的创新与建模手段的丰富多样也有很大帮助。

第三，把握研究的内在性与联系性。学者们应该透过现象看本质，从整体上把握和看待问题，不应该仅仅进行某一方面的独立研究，这样容易割裂事物之间的内在联系，导致研究结果与事实之间产生误差，进而降低了环境成本计量的准确性，因此，加强系统性把握和研究，如在进行环境成本的计量模型的构建或者环境成本账户体系进行设计时，应该更多的站在宏观的角度，根据环境成本所具有的自身特点，进行选择和构建，也有利于更好的认识环境成本的本质和规律，进而可以为环境成本的进一步研究奠定基础。

第四，环境成本计量对象应该进一步细化。随着人类活动类型的日益复杂以及活动方式的多样性，新的环境因子以及种类也会随之出现，不同种类的环境因子对环境所造成的损失（如经济损失和生态性损失）也出现显著差异，因此，研究不能仅仅局限于传统的三大环境因子，这就要求我们有必要随着环境的变化和社会的发展，对环境成本计量对象做进一步细化，提高模型的准确度，从而可以更加层次分明地将各类污染因子带来的环境成本计量出来。

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作者简介：陈建华（1971-），男，汉族，湖南衡南人，南华大学经济与管理学院，副教授，研究方向：应急预警；谢京华（1988-），男，汉族，河北辛集人，南华大学经济与管理学院，硕士研究生，研究方向：环境会计。