基于环境成本论的企业产品成本项目设置改进

摘要：随着环境问题的日益突出，企业发生的环境事项也越来越多，特别是工业制造企业发生的环境成本支出占生产经营费用的比重越来越大。文章分析了改进产品成本项目设置的原因以及如何改进，并举例说明改进后的产品成本项目以及产品环境成本分配的思路，以期引导工业制造企业对产品环境成本核算的重视。

关键词：成本项目；产品环境成本；环境期间费用；比例分配法

企业作为一个独立核算、自负盈亏的商品生产者，通过提供自己所生产的产品（含劳务）来追求自身的利润最大化，其成本核算主要是产品成本核算。归集产品在其生产过程中所发生的各种费用，再按成本计算对象分配费用，最后得出各产品的总成本和单位成本。在具体产品成本核算中，将成本的构成要素按用途划分为不同的成本项目来归集、分配和汇总。因此，合理设置成本项目能明确地反映产品成本中各种生产耗费的构成，有利于企业进行成本监督、成本分析和考核，加强成本控制，降低产品成本。

一、我国企业现行产品成本项目的设置

目前，我国企业中产品成本项目通常设立以下三项：

第一，直接材料。该项目反映企业在生产工艺过程中所耗用的外购或自制的原材料及辅助材料，不包括管理等方面耗用的材料。

第二，直接人工。该项目反映企业直接参加产品生产的生产工人工资及按规定比例计提的职工福利费、工会经费、职工教育经费、“五险一金”以及其他薪酬费用。

第三，制造费用。该项目反映企业为生产产品和提供劳务而发生的间接费用，它包括各个生产车间为组织和管理生产所发生的各项间接费用，以及虽直接用于产品生产，但不便于直接计入产品成本的费用。

当然企业还可以根据生产组织特点和管理的需要对上述成本项目进行调整，增设或删减一些成本项目。但总的来说，现行企业成本项目设置所依赖的仍是狭义的成本核算理念，即产品成本核算主要包含料、工、费的核算。

二、产品成本项目设置的改进建议

（一）为什么要改进

统计数据表明，环境污染80%以上源自企业，造成环境污染的排放物有70%以上源自制造业。工业制造企业在整个生产经营过程中，会产生出各种固态、液态和气态的有毒有害排放物，这些有害物质排放到外部环境中，大量积累起来，就会造成各种各样的有害影响，最终导致人民生命物质财产遭到破坏与损失。工业制造企业应该为此承担经济责任与社会责任，而不能仅由政府和社会来负担。工业制造企业应该承担产生“三废”污染所带来的环境成本，如企业排放“三废”的末端治理成本、排污费、许可证费用、环境保险费；企业排放“三废”对周围环境污染的损害赔偿、企业环境污染诉讼赔偿及罚款罚金；企业环境污染预防及控制成本等，最终这些环境费用都应列入该企业的财务报告中。

传统会计核算所依赖的成本观念属于狭义的成本概念，即成本中只包含直接消耗的生产要素（料、工、费），而企业损耗的资源和环境费用支出则没有考虑在内，至少是不完全考虑。现行产品成本项目也是基于狭义的成本核算理念而设置，根本没有考虑产品生产过程中为预防、减少和避免环境影响产生或消除这些环境影响等发生的各种耗费。即使一些环境意识较强的企业存在着环境费用开支的客观事实，但它基本上是归于产品成本核算系统中，即将这些环境费用开支作为一般制造费用的一部分，然后由企业所有产品共同分摊，而不论该产品是无污染产品，还是污染产品。这样处理方式将企业环境成本的归集和分配淹没在传统成本核算系统中，企业财务报告难以披露有关环境成本的信息。而且不区分产品平均分摊环境成本，必然会导致环境成本分配的不公平，在产品定价决策上也会造成极大的偏差，不利于管理当局控制环境成本。

随着环境成本在企业产品生产成本结构中所占的比重不断提高，根据重要性原则，已经不能再将环境成本当作一般制造费用的一部分了。企业环境成本的核算应在财务成本核算中单独归集和分配。

（二）如何改进

环境成本核算是企业环境会计的核心。目前理论界对环境成本尚无统一的定义，其中最为权威的当属《环境会计和财务报告的立场公告》中对环境成本的定义：“环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取的措施成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。”这一定义，以明确企业的环保责任为中心，将企业对环境的影响负荷治理成本和预防措施成本等列为核算对象。从企业产品生命周期的不同阶段降低环境负荷提高环保效果的角度出发，将企业环境成本进行分类（见表1）。

从以上企业环境成本的具体内容来看，环境成本与产品成本、期间费用均存在关系。笔者认为，只要是产品整个生命周期（包含产品研发、产品生产、产品销售、产品回收利用或废弃等环节）中发生的环境支出费均应归入产品环境成本，最终应该直接或间接计入企业生产的该污染产品成本中；而不能计入产品环境成本中的部分（如配合社会地域的环保支援成本等）属于环境期间费用，可以在费用实际发生时，计入当期损益。

因此，笔者建议工业制造企业（尤其是污染型工业制造企业）应从上述六个方面归集环境成本，并根据其与产品形成的整个生命周期是否有关，分为产品环境成本和环境期间费用，环境费用在实际发生时计入当期损益。如配合社会地域的环保支援成本，其成本动因是社会环保事业，在实际发生时可以计入环境期间费用。产品环境成本最终直接或间接计入企业生产的污染产品成本（企业生产的无污染产品不需要分摊产品环境成本）。在工业制造企业的产品生产成本明细账中新设一个成本项目：产品环境成本，通过“产品环境成本”项目来登记和归集企业产品整个生命周期中发生的所有环境支出费，在多产品混合生产的情况下，应将归集的产品环境成本在与其相关联的各污染产品之间进行分配（见图1）。单独设置“产品环境成本”项目可以引导工业制造企业对环境成本核算的重视，更加准确地核算企业产品的“真实”生产成本，并提供更准确的产品环境成本信息。

1、产品环境成本的确认

根据企业环境成本与产品形成的整个生命周期是否有关，分为产品环境成本和环境期间费用。要确认产品环境成本应有两个环节：一是判断涉及环境问题所引发成本费用发生的业务和事项，以及与产品整个生命周期的环境负荷的降低是否有关，即环境成本的发生要起因于环保；二是理论上产品环境成本的确认也应遵循可定义性、可计量性、相关性和可靠性四条标准。

2、产品环境成本的分配

企业产品环境成本最终应直接或间接计入与其相关联的产品制造成本中。如果企业只生产一种产品，则该企业发生的产品环境成本可以直接归属于该产品成本，如果企业生产多种产品，则该企业发生的产品环境成本需要采用一定的分配方法在有关产品之间进行分配。本文拟介绍采用比例分配法将产品环境成本计入产品制造成本。

采用比例分配法计量是将与产品生产密切相关的污染治理费用等按一定的比例分配计入到各产品的制造成本中。分配比例的设定是根据企业及所在行业的以往经验数据所得。目前，德国的一些企业就采用了比例分配计量方法将环境费用计入到产品制造成本中。

三、举例说明

XX公司是一个生产轴承部件的金属加工企业，在生产过程中，投入原材料、能源、水和辅助材料，经过复合铸造、机械加工、电镀生产环节，生产出轴承座和轴承套两种产品（见图2）。

产品生产中，冷却过程排放包含重金属的废水和矿物质，电镀过程使用的化学物质以及废水净化后的废渣等对环境产生了污染。该公司针对上述污染源，设有废水净化、废物处理.车间环保管理等辅助生产部门对生产过程中产生的废水、废渣等废弃物进行处置。各部门费用及明细项目金额具体见表2。另外公司还发生周边绿化支出100000元。该公司采用比例分配法将归集的废水净化、废气处理及车间环保管理费用分配给复合铸造、机械加工和电镀三部门（具体分配比例见表2），最终分配计入产品制造成本。

根据该公司归集的相关环境成本并分类，区分产品环境成本和环境期间费用。公司周边绿化支出100000元，其成本动因是社会环保事业，属于环境期间费用，在实际发生时可以计入“管理费用――环境管理费用”；而废水净化费用、废气处理费用和车间环保管理费用都属于产品环境成本，应合理分配计入各产品成本中的“产品环境成本”项目。

该公司采用比例分配法将产品环境成本分配给制造部门（见表2），各制造部门应分摊的产品环境成本计算如下：

复合铸造部门应分摊的产品环境成本=2485×15%＋1625×15%＋1965×20%=1010（千元）

机械加工部门应分摊的产品环境成本=2485×5%＋1625×20%＋1965×60%=1628（千元）

电镀部门应分摊的产品环境成本=2485×80%＋1625×65%＋1965×20%=3437（千元）

电镀部门只涉及生产一种产品轴承套，该部门归集的制造费用及该部门应分摊的产品环境成本均可以直接计入轴承套产品成本中，不需要进行分配；而复合铸造部门和机械加工部门涉及生产两种产品，因此这两个部门归集的制造费用及分摊的产品环境成本应在两种产品之间进行分配。该公司采用直接费用分配法分配制造费用和产品环境成本，将其计入轴承座和轴承套产品成本（具体分配过程见表3）。

根据归集分配的材料、人工费用、制造费用及产品环境成本等，计算完工产品的总成本和单位成本（见表4）。

四、结束语

将产品环境成本单设成本项目归集分配计入企业产品成本，必然会使得环境污染严重的工业制造企业产品成本骤增，企业利润急剧下滑，企业生存受到威胁，这些企业将会被逐渐淘汰或者迅速转产。当然这需要企业能够主动地全面合理地归集和分配环境成本，因此一方面要提高企业环境意识，鼓励和督促企业采用资源综合利用技术，进行生态设计、清洁生产、绿色营销等自主降低环境负荷，减少环境成本提高企业效益；另一方面政府应不断修订环境法规制度并强制执行，如开征环境税，制定污染排放物控制法规等，努力实行“谁污染谁支付费用”原则。同时政府对于那些环境治理效果较好的工业制造企业也应该给予适当的政策倾斜，比如政府对环境友好型产品给予一定的补贴、政府对这些企业给予技术支持、优先贷款、优惠贷款等。

参考文献：

1、罗飞.成本会计[M].高等教育出版社,2000.

2、刘刚,陈毓圭.环境成本和负债的会计与财务报告[M].中国财政经济出版社,2003.

3、陈毓圭.环境会计和报告的第一份国际指南――联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议记述[J].会计研究,1998(5).

4、肖序,毛洪涛.对企业环境成本应用的一些探讨[J].会计研究,2000(6).

5、肖序.环境会计制度构建问题研究[M].中国财政经济出版社,2010.

（作者单位：湖南财政经济学院会计系）