我国商业银行衍生金融工具类表外业务信息披露研究

【摘要】在改革开放的时代背景下，我国金融银行业已逐渐发展成为一种较为成熟而专业的体系。在市场经济中，商业银行俨然成为一个举足轻重的角色。而表外业务已成为一支异军突起的重要角色，随着金融业的发展日益壮大起来，逐渐成为作为商业银行中不可或缺的一部分。衍生金融工具类业务作为表外业务中的主要内容更需要引起应有的重视。通过对有效数据的分析与比对，本文作者对中国商业银行现有的衍生金融工具类表外业务中存在的主要问题作出阐述，并为此提出相应的意见与建议。

【关键词】商业银行 信息披露 衍生金融工具 表外业务

一、关于表外业务

在世界经济不断发展不断创新的环境下，金融贸易越来越走向自由化、全球化的方向，金融创新产品日新月异，银行金融机构逐步向股份制改革深入，我国银行业的外在经营环境越来越错综复杂，同时也对银行信息的披露提出了更高的要求。表外业务作为商业银行业务中的重要环节，已经展现出越来越大的优势。在表外业务规模逐渐扩大的趋势下，全面而透彻研究表外业务的信息披露问题亟待解决。

表外业务，主要是指商业银行从事与资产负债有关的并且能为银行带来收益的相关业务。而根据现行的会计准则，这些业务不能形成现实的资产负债，不计入资产负债表中。因为其不再表内的特性使得表外业务具有很大的风险不确定性。在表外业务运行活动中会形成的银行或有负债和或有资产，甚至一部分还有可能成为银行的实有负债和实有资产。这对于国内外利益相关者和监管机构都是严重的风险因素，所以，通常在会计报表的附注中， 明确要求对于相关风险进行提示。

我国商业银行在近期发展阶段与国际商业银行逐步接轨，在业务中产生的交流与碰撞日益增多。随着经济金融改革也使得国际上先进的经营理念和产品研发有机会被国内金融从业人员发掘并采用。这都使我国商业银行意识到，为满足客户更多样性的需求，同时在应对国外商业银行的挑战中，着力发展表外业务都有着十分重要的作用。

但是，基于我国商业银行的表外业务发展缓慢，现阶段表外业务管理模式不成熟，专业人才的匮乏，银行与银行之间的关系无法建立，都是表外业务发展的绊脚石。特别是在表外业务会计核算、金融衍生产品利用开发和风险管控方面，还处于初期探索阶段，与国际先进水平之间还有相当大的差距。就目前形势下，我国的商业银行在披露表外业务会计信息的情况上总体不容乐观，在对表外业务的监管还存在诸多隐患，例如制度缺陷、法律空白等。为了更好地使监管层、客户等利益相关人作出有利决策，保护投资人及商业银行的合法权益，商业银行表外业务的会计信息披露研究就显得尤为重要且具有重大的实践意义。

而在表外业务中衍生金融工具作为其重要组成部分，我们应以更深入的态度进行更多层次的挖掘，以揭示当前我国表外业务信息披露的实际情况和现有问题，要针对问题进行追本溯源，找出更有效果的改进措施。

二、我国商业银行衍生金融工具类表外业务信息披露现状

笔者将我国14家上市银行的年度财务报表作为样本数据来源，年报数据均来自证监会官方网站。为了使选取的样本具有较强的代表性，所选取的样本中既包括国有商业银行、城市商业银行，也有股份制商业银行。这14家银行分别为：中国银行、中国工商银行、中国建设银行、中国农业银行、中国交通银行、招商银行、中信银行、平安银行、北京银行、宁波银行、光大银行、兴业银行、民生银行、浦发银行。

之所以选取年度财务报表作为数据参考来源，一是年报作为信息使用者做出决策的重要依据，其重要性显而易见；二是考虑到年报已经由第三方独立审计机构审查核准，其真实性和准确性相对较高，且年报的格式相对整齐和规范，因此，有利于不同银行间进行横向比较。

我国财政部于2006年2月颁发的《企业会计准则第37号――金融工具列报》针对我国金融工具信息披露提出了一些具体要求，而衍生金融工具类表外业务作为金融工具也同样适用这些信息披露要求。另外，笔者还借鉴了银监会2007年颁布的《商业银行信息披露办法》以及《公开发行证券的公司信息披露特别规定――商业银行信息披露特别规定》中针对表外业务信息披露的相关规定，对所选取的14家商业银行2014年年度财务报表的衍生金融工具类表外业务信息披露情况进行列示与比较。

（一）商业银行表外业务信息披露内容及水平

通过汇总14家样本商业银行的年报披露信息我们得出这样的结论，即我国商业银行信息披露主要体现在管理层、报表列示以及报表附注这三个层面。

披露指数这一概念在国外的相关研究文献中被广为应用，本文也将沿用披露指数和披露比率作为分析工具，对样本银行衍生金融工具类表外业务信息披露情况分别进行横向和纵向的分析。

“披露指数”是指某参与调查的银行已披露的项目占要求披露项目的百分比。通对这14家上市商业银行的衍生金融工具类表外业务披露状况进行分析，发现这14家上市商业银行对衍生金融工具的信息披露指数均在80%以上，其中工商银行作为我国规模最大的商业银行，当之无愧的独占了信息披露指数的鳌头，其信息披露指数为1；其次中信银行，兴业银行，宁波银行，浦发银行，平安银行，民生银行，光大银行以及中国银行这几家银行信息披露指数较高，均在90%以上，而交通银行，招商银行，农业银行，北京银行和建设银行的信息披露指数基本在80%～90%之间。

披露指数是从总体上反映银行信息披露的水平，而披露比率则从各披露项目上来对银行的披露水平有一个具体的反应。从所有样本银行衍生金融工具类项目具体的披露比率可以得出：会计政策及基本信息披露即包含了名义价值、公允价值和损益的确认等内容披露得最为全面，其披露比率也首屈一指，达到了100%；其次是市场风险披露和流动性风险披露，这两项的披露比率也较高，均在90%以上，其未披露部分主要是建设银行和北京银行在市场风险披露中利率部分缺乏风险定量分析，以及招商银行并未流动性风险披露中披露到期日情况分析这一项目。对套期活动的披露则因为仅有工商银行，农业银行以及交通银行涉及了套期工具业务，即这三家银行将衍生金融工具列为套期工具，就这三家银行而言，其披露比率也达到了89%，虽然算比较高的披露比率但也仅仅是针对有此业务披露的三家银行，对我们在上文中选取的13家上市商业银行来说，并无代表性，意义也不大。最后，信用风险的披露比率仅为70%，其披露不足之处主要集中在风险集中信息的披露上，除了工商银行对此项信息进行了披露，其他12家上市商业银行均未对此项目进行披露，由此可见，衍生金融工具类表外业务的信用风险披露还应进一步加强。

三、我国商业银行衍生金融工具类表外业务信息披露问题

通过上文对14家上市商业银行表外业务信息披露现状的汇总分析，总结出以下两个方面的问题。

（一）披露标准不一致

根据前文分析可以得知，各家上市商业银行对衍生金融工具类表外业务的概念划分差异很大，部分银行如农业银行和交通银行，在表外项目的分类中并未将衍生金融工具包含在内。当前我们国家对于表外业务信息披露的标准还没有一个权威的一致性规范，所以各家商业银行之间在披露信息上显得过于片面，比如交通银行在管理层讨论与分析中对委托贷款等业务明确提及本行也开展，但在财务报表附注中却并没有披露该项业务的实际金额。

（二）披露内容不充分

首先，在有关衍生金融工具类表外业务的减值准备金计提方面，仅有一家商业银行单独地披露了对衍生金融工具类表外业务计提的减值准备，其他银行均未对这一项做单独披露或提及对表外信贷有任何的减值准备，只是披露了信贷总额相应的准备金计提。

其次，在报表附注的风险分析中，虽然对衍生金融工具有关信用风险、市场风险、流动性风险的信息做了充分披露，但是对套期会计的有关说明中，在细节的量化指标上还不够全面。

最后从衍生金融工具类表外业务的本质出发，还应对未发生的事项加以关注。而从目前上市商业银行衍生金融工具类表外业务信息披露的情况来看，更多侧重与反映当期会计期内的经济事项，而忽略了对衍生金融工具类业务的变化趋势做出详尽的披露。信息披露除了要对静态数据的变化加以关注，还要囊括多种情况，才能使信息使用者做出正确决策。

四、我国商业银行衍生金融工具类表外业务信息披露的建议

（一）规范信息披露原则、内容和方式

1.规范衍生金融工具类表外业务信息披露原则。相关部门在制定规范制度时，应当对信息披露的具体原则予以明确，使其在符合各个信息使用者要求的同时，不减少信息的透明度。而由于表外业务其范围之广，内容之繁杂，在相关部门制定会计信息披露准则的当时，也应该将信息披露成本尽可能的将至最低，从而避免商业银行由于信息披露造成经营效益的走低。

2.规范衍生金融工具类表外业务信息披露内容。当前我国对于商业银行表外业务信息披露的相关要求还不够完善，对于表外业务信息披露的落实还过于随性，这使得各个商业银行之间可比信息不够规范，从而使得信息使用者得到的信息并不能完全满足其需要。因此，商业银行表外业务信息的披露内容还需进一步规范。首先，从风险的严重程度考虑，对风险相对较高的业务，例如信贷类，承诺类，应当对其潜在影响及金额进行披露。另外，逐渐将表外信息的披露转移为表内披露，使得信息使用者获得更充分的信息，并根据其做出正确决策。

3.衍生金融工具类表外业务信息披露方式需进一步规范。从风险的类型不同角度考虑，风险的内容里既包括对表外业务的性质描述，也包括对会计政策以及风险管理的估量。对于衍生金融工具类表外业务，我们可以尽可能多的使用定性指标，以风险的不同类型来对相关内容进行披露。对于会计政策以及风险管理的估量，我们可以采用定量的方式，用计量模型来评定和披露。

（二）对内部控制机制进行修缮

要使银行业内部控制制度得到进一步完善，首先，要建立一套风险管理系统并对其有效性评估并确认其有效性，从而控制并处理风险管理中会出现的一系列问题，从而使表外业务信息披露成本最小化，同时也减少了操作风险的形成。有效的风险管理系统可以扩大表外业务信息披露辐射范围的同时有利于商业银行自发的进行较为完整的表外业务信息披露。

另外，为了使商业银行内部信息方便互相传递和督查监管，除了建立有效的风险管理体系，还应该重视计算机网络体系的构建。计算机网络体系为商业银行管理层提供更为体统的风险管控信息，是管理层对风险源头和风险的变化都能及时洞察并采取相应措施，从而尽可能的从源头上减少或是避免风险。

（三）从外部监管机制进行突破

对于商业银行外部监管的规范，一是要提高对资本市场的规范，一方面提高信息的完整性，另一方面提高信息透明度，从而使信息使用者得到更权威的披露内容。

二是要进一步提高对相关法律法规的健全，对表外业务信息披露的法律责任有一个系统的认识。例如，对于监管部门来说，要提高《商业银行法》、《商业银行信息披露办法》等法规法律的权威性，应该针对现实情况修补完善其存在的漏洞，从而使得商业银行信息披露获得牢固的法律保障，在外部形成强有力的法律监督体系。同时也能够对违反法律法规的行为起到约束防范作用，从而进一步降低商业银行表外业务信息披露潜在风险，维护信息使用者权益。

参考文献

[1]潘客序.对商业银行表外金融工具风险的认识[J].致富时代，2011（04）.

[2]袁雷.宏观审慎背景下商业银行表外业务披露研究[J].金融会计，2014（08）.

[3]李晓红.郜悦.商业银行表外业务信息披露规范研究的国际比较[J].中国证券期货，2013（04）.

[4]刘静.商业银行会计信息披露问题研究[J].长春大学学报（社会科学版），2013（06）.

[5]张若楠.我国影子银行表外业务风险治理对策[J].知识经济，2015（16期）.

[6]魏韵欣.商业银行信息披露研究[J].审计与理财，2014（02）.

作者简介：刘泽双（1966-），男，河南信阳人，教授，博士，中国优选法统筹法与经济数学研究会理事、中国人力资源开发教学与实践研究会理事，中国企业研究会理事，主要研究方向：人力资源开发与管理、系统工程管理、战略管理；赵婕（1992-），女，甘肃武威人，西安理工大学，硕士，主要研究方向：会计学、人力资源开发与管理。