增值税纳税筹划空间探析

摘要：增值税作为我国第一大税种，长期以来是我国财政收入中税收收入里的重要组成部分（2011年占全部税收收入的27%），同时也是绝大多数企业均要负担的一个重要税种。2012年1月1日开始财政部及国家税务总局下达营业税改征增值税的试点方案，也进一步加大了增值税在税收体系中的地位。增值税的改革任重道远。本文仅以改革试点方案出台前的两种纳税人身份及相应的税率作为基础，提出企业合理地开展增值税纳税筹划的方法。

关键词：增值税；纳税筹划；纳税人；进项税；销项税

中图分类号：F812 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）11-0-02

随着我国会计管理制度的不断完善，税制改革的不断深入，要想通过人为调整账务来隐瞒收入、加大成本费用，人为调节利润来逃税、避税，空间越来越小。在经济全球化背景下，我国会计制度改革方向必然向国际准则靠拢，企业将更多地利用会计准则范围内许可的会计政策和会计方法来实现合理的账务调整，以及通过对税法及税收体系的熟练把握，尤其是对地方税务部门的各项法规的熟练运用来实现纳税筹划目的。

作为纳税基础的会计工作其重要性将不仅仅体现在对已产生的经济业务内容进行记录，更体现在利用深厚的专业知识为企业经营管理提出合理化建议，以达到改进经营管理，在税法允许范围内适当节税，扩大经营成果的目的。本文仅就我国企业增殖税纳税筹划空间作探析。

一、纳税人身份界定空间

企业可以根据自身情况申报成为小规模纳税人或一般纳税人。

按2010年3月20日国家税务总局制定的《增值税一般纳税人资格认定办法》及《增值税暂行条例》、《增值税暂行条例实施细则》的规定，小规模纳税人认定标准为：年销售额在规定标准以下（其中以生产加工为主的，50万元；以商品流通为主的，80万元），并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。

同时，《增值税小规模纳税人征收管理办法》中还提到：只要小规模企业有会计，有账册，能够正确计算进项税额、销项税额和应纳税额，年应税销售额不低于30万元的可以认定为增值税一般纳税人。

以上两条规定给出了企业确认自己身份的空间：若年销售额在规定标准（50万，80万）以上，但会计核算不健全，仍可申请为小规模纳税人；若年销售额在规定标准以下，但在30万元以上，但会计核算健全，可申请认定为一般纳税人。

从以上规定中可以看出，企业有了选择成为一般纳税人还是小规模纳税人的自。此时，企业需要重点考虑的是：1.对经济业务的影响。有些企业若不能自主开出增值税专用发票可能丧失掉一些需要专票的客户，因而只能申请成为一般纳税人以满足客户之需；2.应纳税额的高低。

企业应选择哪种身份更为节税，就需要考虑企业的增值额度。增值率越高，认定为一般纳税人越吃亏；反之，认定为一般纳税人则更有利。要合理地确定增值额度，就需确定增值率的界限。

设A为商品不含税进价，x为增商品增值率（即加价率，不含税售价的加价率）。一般纳税人应纳税额为：A×x×17%；小规模纳税人应纳税额为A（1+x）×3%。令A×x×17%=A（1+x）×3%，计算出增值率界限为21.43%。

即：若一家企业所生产或销售的产品进销差价率（按可抵扣进项税票的进价计，要注意生产经营性固定资产进项税可扣税的情况）在21.43%以下，应当申请成为一般纳税人；高于21.43%，则应当申请成为小规模纳税人。

但同时要注意的是：纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。因此，申请认定为一般纳税人虽然有利于开拓客户群，但一定要慎重选择。

二、固定资产进项税可抵扣空间

我国从2009年1月1日起全面实行消费型增值税。即指企业购建的用于生产经营用的固定资产，其购置物质材料和固定资产中所含的进项税额，可于购置当期一次性扣除。

从实务来看，为了考虑可抵扣数额，可以操作的空间是：

1.取得固定资产购置税票的时间。因为要求在“购置当期”一次性扣除，因此，可以根据企业所需要抵扣的期间与固定资产销售方协商开出固定资产购进发票的时间。

2.固定资产用途的认定。固定资产若被用于非生产经营用途，是不允许进项税抵扣的；固定资产先被认定用于生产经营而后又转而用于非生产经营活动，其已抵扣的进项税要求在改变用途的当期进行转出。因此，固定资产是否用于了生产经营活动，是其进项税是否可以抵扣的依据。企业可以根据自己对固定资产使用的安排，尽量地使固定资产呈现出用于生产经营活动的状态，以备税务部门核查。

三、销售折扣、折扣销售、销售折让的合理运用

销售折扣是指企业为了提前收回款项，而给予对方提前付款的优惠。

折扣销售是指企业因客户购买商品量达到一定数额后，给予的价格上的优惠。这种优惠有时体现在累计购买量到达一定数量后在某次销售中给予对方以前所有购进量对应价格的优惠。

销售折让是销售方因发出产品与合同不符或存在质量问题，而在价款上作出的让步。

税法对于这三种方式分别给出了税收方面的处理规定：1.销售折扣本质是企业融资所发生的利息支付，不影响实际销售额，因此不得扣减销售额，也不得扣减对应的销项税；2.折扣销售则要求在发生折扣销售时，若折扣数额在同一张销售发票上的金额栏予以注明的，可以扣减销售额及销项税额；若未在同一张发票的金额栏注明的，比如在“备注”栏注明的，不得扣减销项税额；3.销售折让，在与对方进行协商少收货款时，需要开出红字增值税发票（实务中以负号填列），经税务部门认证后可以冲转销项税额。

由于三种方式产生的条件不同，会计处理上的规定也就不同。对于企业来说，三种情况都会导致少收款项，在结果一定的情况下，应当尽可能地采用“折扣销售”方式，以减少认证环节并方便地规避销项税额。

四、进项税额认证时间的安排

按国家税务总局国税函2009[617]号《关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》规定，增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票和机动力销售统一发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通知的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。

这个规定比起2003年出台的规定，延长了可以认证的时间（以前为90日）。这说明企业自取得发票后，可以在未来的六个月内任意一个月申请去认证，但在认证后的下一个月，必须申报抵扣。则认证时间的把握就成为关键。

增值税的纳税申报期根据企业经营规模而定，绝大多数企业是以月为纳税申报周期。因此，企业可根据企业当月计算的（通过税控系统开列的，无法隐瞒的收入）销项税额，反过来考虑应该认证多少的进项税额。正常情况下，企业销项税额（按整个经营期间）会高于进项税额，因此，可在发生销项税额的当期向前推180天，看这个时间范围内的进项税额为多少，从前往后排列，使累计可认证的进项税额票据略小于当期产生的销项税额即可。即尽量避免零申报。因为税务部门对零申报的企业将留下“案底”，而成为重点关注对象。

五、促销方式的选择：打折销售还是买赠销售

经常在逛商场的时候发现常用的两种促销方式：一是打折销售，二是买赠销售。

按税法规定：打折销售，企业应当按打折后的价款开具发票，从而按打折后的金额计算销项税额；而买赠活动，则要求销售的产品按原价开具发票并按原价计算销项税额，赠送的商品视同销售，按其已有市价或组成计税价格计算销项税。

显然，如此的规定，使买赠促销承担了更大的增值税。

比如，一家体育用品店的361品牌专柜采取了“买一送一”的促销方式，而李宁品牌专柜则直接打五折销售。假设每双球鞋原价300元，两种促销方式：第一种方式是打五折销售；第二种方式是买一送一。

则，在卖掉两双鞋的时候，两种情况下均实际收到价款300元。五折销售时，应认定两双鞋销售收入300元，应纳销项税额为300*17%=51元；而买一送一的销售方式下，应认定销售收入300元，但应纳税额则包括卖掉的那双原价300元的鞋，及“赠送”行为“视同销售”也应计算的300元，所计算的销项税额则为（300+300）*17%=102元。显然，税负翻倍。

因此，企业不应当轻易采用买赠的促销方式。

其实，在实际的买赠促销活动中，企业往往并不是赠送同一款商品，而是其他的商品。这可能有如下原因：一是被赠商品属于企业滞销商品或生产厂商搭售物品；二是被赠商品其实已被虚增了价值而并未达到所称赠品价值；三是被赠商品作为新品推出。

除此之外，企业还应注意“还本销售”方式下，“还本”数并不能减除销售额的情况；“以旧换新”促销下，旧货价值也并不能减除新品销售额的情况，以妥善谨慎地运用促销手段。

六、收购农产品的进项税取得

企业购进农产品，按规定开具收购发票，且按照买价直接乘13%作为进项税额抵扣。

由于企业可自行开具农产品收购发票，这部分进项税的取得就显得较为容易，同时税务部门也难以监管（销售方为农民，分散，难以取证）。因此，这部分收购发票的开具，有很多涉及农产品加工的企业就显得较为随意。企业可以根据自己的需要适当多开，但要注意的是：税务部门将同时关注开出的销项税票，推算企业的当期生产量，从而反推应予购进的原材料的数量。在多开收购发票的同时，企业应该找到足够有说服力的证据证明收购农产品量的增加。

此处所指的筹划空间是：1.在材料耗用率的适当调整解释下，多开出收购发票；2.开具收购发票的时间选择。

七、兼营不同税率的货物或劳务行为、兼营非增值税应税劳务、混合销售行为中的增值税认定

按税法规定，兼营不同税率的货物或劳务行为，应分别核算，未分别核算的，从高适用税率；兼营非增值税应税劳务的，应分别核算，未分别核算的，由主管税务机关核定非应税劳务销售额进行不予抵扣进项税额计算；以生产、销售行业为主的企业混合销售，应视为销售货物按全部收入缴纳增值税。

则此处可以提出以下筹划建议：

1.兼营不同税率的货物或劳务的行为，如同时经营普通日化商品（17%）与图书（13%），应分开核算，以免税务部门均按17%计税；

2.兼营非增值税应税劳务，应分开核算，否则税务部门有权认定非增值税劳务占全部销售额的比重，从而计算出不予抵扣的进项税；

3.混合销售行为，若能拆分，且拆分后非商品销售部分计算的营业税额比增值税额要低的，应尽量拆分，以少纳税。如：销售一批商品，并同时承担运送服务由对方支付运费，只要销售商品的发票与本企业承运商品运费收入分开开票，可以视同两笔业务，对收取的运费部分应按运输费收入交纳3%的营业税，而不必负担17%的增值税。（需注意：一是企业在“营业执照”中“兼营”业务一栏有运输服务的列示且可开具运输费用发票；二是对方企业因为收到的运费发票只能按7%抵扣增值税，要考虑对方增加的税收负担而协商运输价格。）

随着国务院批准，并由财政部、国家税务总局下发并于2012年1月1日开始实施的营业税改征增值税的试点，增值税将进一步明确其在我国税收体系中有重要地位。各类型企业对增值税的纳税筹划将会更加地重要和复杂，围绕增值税开展的讨论也会越来越多。但无论如何，在不做假账的前提下合理地规避税收，是保证每一个企业能够更加良性地运转的前提，也是保证我国财政收入和促进经济增长的重要手段。

参考文献：

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