新会计准则下借款费用资本化探析

【摘 要】新的会计准则中,借款费用资本化的资本化范围及计算方法都发生了变化,本文就在新旧会计准则对比的基础上对借款费用资本化问题进行探讨。

【关键词】会计准则 借款费用 资本化

一、新旧准则中有关借款费用资本化的对比

1.新准则借款费用资本化的资产适用范围扩大

旧准则关于可予以资本化的资产仅指固定资产，包括企业自行购买或建造的固定资产、委托其他单位建造的固定资产。新会计准则将使用的借款费用可予以资本化的资产范围扩大了，除了旧准则所指的固定资产，还包括需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。

2.新准则可予资本化的借款范围扩大

旧准则只允许专门借款所发生的借款费用才可资本化，计入相关资产成本；新会计准则则除了允许专门借款所发生的借款费用外，为构建或生产符合资本化的资产而占用的一般借款费用也允许资本化，计入相关资产成本。

3.借款利息资本化金额的计算有所差别

旧准则规定，借款利息资本化金额的计算应当与在固定资产构建过程中所发生的资产支出挂钩，企业每期利息资本化金额应当以至当期末止购置或建造固定资产的累计支出加权平均数乘以资本化利率计算确定。资本化率按下列原则确定：（1）为构建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率为该项借款的利率；（2）为构建固定资产借入一笔以上的专门借款，资本化率为这些借款的加权平均利率。为简化计算，也可以以月数作为计算专门借款本金加权平均数的权数。

新准则与国际准则趋同，当资产支出超过专门借款本金时，要考虑占用的一般借款，在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列规定确定：（1）为购建或者生产符合资本化条?件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得投资收益后的金额确定。（2）购建或者生产符合资本化条?件的资产而占用一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停的期间不包括在内。应当注意的是，在资本化期间内，每一会计期间利息资本化金额，不得超过当期相关借款实际发生的利息金额。

4.借款溢价或折价的摊销

旧准则对于溢价或折价的摊销既可采用实际利率法，也可采用直线法，而新会计准则只允许采用实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额，调整每期利息金额。

二、举例分析

例1：甲公司于2007年1月日采取出包方式开始建造车间，截止2007年12月31日发生支出如表1。该公司于2007年1月1日发行3年期债券，票面价值为1000万元，票面利率为5%，每年年末支付利息，到期还本。债券发行价格为900万元，不考虑发行费用。另外在2007年4月1日又为该工程项目专门借款500万元，借款期为4年，年利率为8%，该项借款一次到期还本付息。该公司2007年还有流动资金借款500万元，借款利率为4%。请计算甲公司2007年应予资本化的利息金额。

1．计算2007年度专门借款利息资本化金额

（1）实际利率的i计算

50×（p/a，i，3）＋1000×（p/f，i，3）=900

当i=9%时，50×2.531295＋1000×0.772183=898.74775＜900；

当i=8%时，50×2.577097＋1000×0.793832=922.68685＞900。

采用内插法：

实际利率i=9%-（898.74775-900）/（898.74775-922.68685）×（9%-8%）=8.95%。

（2）实际利率法：溢折价的摊销额=每期按票面利率计算应计利息-债券的每期期初账面价值×实际利率。（表2）

（3）2007年专门借款利息费用

债券利息费用为80.55万元，专门借款500万元利息费用为500×8%×9/12=30万元，专门借款2007年度实际发生的利息总额为80.55+30=110.55万元，应予资本化的专门借款利息金额为110.55万元。

2.计算2007年度一般借款利息资本化金额

该公司2007年度为建造固定资产共支出1820万元，而专门借款金额为1000+500=1500万元。截止2007年10月，支出总额开始超过专门借款金额，应考虑占用的一般借款。(见表3)

一般借款的资本化利率为一般借款加权平均利率，本例中由于流动资金借款利率均为4%，故资本化利率为4%。

应予资本化的一般借款利息金额为资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率43.34×4%=1.73万元。

2007年度应予资本化的借款利息总额为：110.55+1.73=112.28万元。

3.账务处理

甲公司2007年末:

借:在建工程－借款费用1122 800

贷:长期借款300 000

应付债券－债券折价305 500

银行存款500 000

预提费用17 300

三、对企业的影响分析

由于新准则纳入借款费用资本化的资产范围的扩大，不仅仅是固定资产，还包括需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产的。所以，在会计核算上，会在资本化过程中相应增加新的成本会计科目，新的会计核算。同时由于借款费用资本化的资产范围和可予资本化的借款范围扩大将减少费用资本化当期的财务费用，增加企业的资产价值，进而提高企业当期的会计利润，所以对房地产公司、生产周期长的制造业公司以及资本化支出较大的公司的损益可能产生较大的正面影响。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则—借款费用[s].中国财政经济出版社，2001.

[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则[s].经济科学出版社，2006.