浅析《借款费用》会计准则

[摘 要] 本文根据2006年2月15日财政部的《企业会计准则第17号――借款费用》,从借款费用、借款费用资本化的概念出发,介绍了新准则的主要内容,加以举例来说明借款费用资本化的核算,并通过新旧会计准则的对比,初步揭示了借款费用在确认和计量方面的变化。

[关键词] 新会计准则 借款费用 资本化

财政部的新企业会计准则及其应用指南(以下简称“新准则”)中,借款费用的核算内容发生了较大的变化,本文拟对新准则下借款费用的确认、资本化金额和资本化期间等的确定进行分析,并通过比较新旧借款费用准则的差异,以期对新准则的理解和运用有所帮助。

一、新准则的主要内容

1.借款费用确认。新准则规定的借款费用,是指企业因借款而发生的利息及其相关成本,包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用、承租人融资租赁资产发生的融资费用,以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

企业发生的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计入符合资本化条件的资产成本。其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为财务费用,计入当期损益。

符合资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间(通常为一年以上,含一年)的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

2.借款费用应予资本化的借款范围。新准则规定借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款,也包括一般借款。其中,对于一般借款,只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时,才应将与一般借款相关的借款费用资本化,否则,所发生的借款费用应当计入当期损益。专门借款,是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。

3.借款费用开始、暂停、停止资本化的条件。(1)新准则规定,借款费用同时满足下列条件的,才能开始资本化:①资产支出已经发生,资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式发生的支出;②借款费用已经发生,是指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用或者占用了一般借款的借款费用;③为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建活动或者生产活动已经开始。(2)暂停资本化的期间。新准则规定,符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的,应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用计入当期损益,直至资产的购建或者生产活动重新开始。(3)停止资本化的时间。新准则规定,购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时,借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用,应当在发现时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。

4.资本化金额的确定。在资本化期间,每一会计期间的利息(包括折价或溢价的摊销)资本化金额,应当按照下列规定确定:(1)为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入的专门借款的,应当以专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。(2)为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。(3)借款存在折价或者溢价的,应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额,调整每期利息金额。在资本化期间,每一会计期间的利息资本化金额,不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

二、新旧借款费用准则差异比较

1.新准则扩大了借款费用允许资本化的资产范围。由原准则规定的借款费用允许资本化的资产范围仅限于固定资产,扩大到符合资本化条件的资产,包括需要经过相当长时间的购建或者生产才能达到预定可使用或者可销售状态的存货、投资性房地产等除了固定资产之外的其他资产。

2.新准则扩大了借款费用允许资本化的借款范围。原准则只允许专门借款所发生的借款费用才可资本化,计入相关资产成本,新准则规定,除了专门借款的借款费用之外,为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款的借款费用允许资本化,计入相关资产成本。

3.新准则改变了借款利息资本化金额的计算方法。原准则只允许专门借款所发生的利息费用中,与购建固定资产支出相挂钩部分的专门借款利息费用资本化,因此,需要通过计算累计资产支出加权平均数和所占用专门借款加权平均利率来计算确定借款利息资本化金额。新准则对于专门借款所发生的利息费用允许资本化,但是需要扣减尚未动用的专门借款金额存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益。同时,对于所占用一般借款利息资本化金额的确定则需要与所购建或者生产的符合资本化条件的资产支出相挂钩,即为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款应予资本化的利息金额,其中,资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。

《新准则》的修订使相关资产的成本核算更为准确,对于完善我国企业会计核算体系、提高会计信息质量具有重要意义。

参考文献:

[1]财政部.企业会计准则(2006)[M].经济科学出版社,2006

[2]财政部.企业会计准则(2001)[M].经济科学出版社,2001

[3]刘静林:借款费用资本化的主要变化与影响[J].会计之友,2009.8

[4]韩佳玲:对新会计准则中借款费用资本化的认识[J].现代商业,2009.10