新会计准则下利润粉饰手段探析

【摘要】新会计准则对中国企业进行规范时，仍留有一定的利润操纵空间。本文分析了企业在执行新准则时可能采取粉饰利润的手段，并提出了规范使用公价值，严格信息披露等防范建议。

2007年上市公司开始执行新会计准则，标志着中国会计改革的重要跨越和重大突破。与旧准则相比，新会计准则的和实施将充分发挥与国际会计准则趋同、涵盖更多新业务、更加公允地反映会计信息等积极作用，无疑会对中国企业规范会计行为、遏制利润操纵产生较大的影响。但是不可否认的是：新会计准则下企业仍会尽可能地粉饰利润。

一、企业在新准则下可能采取的利润粉饰手段

（一）公允价值成最大“悬疑”

公允价值是这次新准则变革的一大亮点，一共出现了336处，主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币易等方面采用了公允价值。新准则中的公允价值与IASC 1995年的定义以及FASB2000年的定义是基本吻合的，体现了公允价值公平交易、自愿、持续经营等特点，但关键在于：它的前提为其交易是为了获得交换后新资产的效用。如果符合这样的前提即使有价值估计上的偏差，只要双方自愿，也是可以合理存在的；但如果其交易动机不纯，或者只是形式上的“公平交易”，那么会造成“公允价值”不公允，使其沦为粉饰利润的工具。我国早已有此教训，1998年“非货币易”和“债务重组”等具体准则中采用了公允价值，后因很多公司滥用其操纵利润而在2001年准则修订时又将其取消。虽然2006年新准则在具体准则中对公允价值作了一些界定，如设定了“商业实质”、“可靠计量”等条件，但还是较为笼统和宏观，执行起来可能会有偏差。由于公允价值在新准则中使用范围的广泛和其选择时职业判断的不确定性，因此可能被造假者利用而成为利润粉饰的新伎俩。

（二）资产减值仍暗藏玄机

资产减值游戏一直是一些利润粉饰者喜欢的花招。由于旧准则允许企业转回已经计提的减值准备，导致不少上市公司特别是ST公司，常常在以前年度大幅计提减值准备，在以后年度再以种种理由转回造成虚假盈利。新准则明确规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”这条新规定看似完全截断了上市公司通过资产减值准备调节利润的途径，但实际上资产减值不可转回是有前提的，并非指原来的所有“减值”不能冲回，而是只有固定资产、在建工程、无形资产、长期股权投资、成本模式计量的投资性房地产、生产性生物资产、成本法计量的金融工具、可供出售的权益工具和矿区权益等9项不能冲回，而存货、消耗性生物资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、摊余成本计量的金融资产和可供出售的债务工具等6项资产减值还是可以冲回的，这对于喜好通过减值进行利润操纵的公司来说，其实还是可以有操作空间的。

（三）债务重组操纵难防“卷土重来”

债务重组一直在利润操纵者眼中备受青睐。1998年准则规定债务人将债务重组收益记入“营业外收入”，2001年修订的准则要求确认为“资本公积”，而2006年新准则将债务重组收益回归正位仍然确认为“营业外收入”，并且将债务人转让的非现金资产引入了“公允价值”的概念。新准则明显体现了与国际会计准则的趋同，有很大的合理性和改进。但存在的问题仍然与1998年的准则一样，一些上市公司可能会通过关联方债务豁免等方式达到操纵利润的目的。一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，使企业的账面业绩出现很大变化，甚至可以造成扭亏为盈的假象，或者可能极大地提升其每股收益水平。

（四）借款费用粉饰利润雾里看花

一段时间以来，由于对借款费用资本化的界定与量化标准不明，利息资本化成了一些企业尤其是上市公司操纵利润的手段。有关借款费用资本化，2001年《借款费用》准则对此以达到预定可使用状态为界，而新准则以资产达到其预定可使用或可销售状态为界。新准则扩大了借款费用资本化的资产范围，由原来的固定资产扩大到包括固定资产、需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等资产，同时扩大了可予资本化的借款范围，由原来的专门借款扩大到专门借款和一般借款。因此，借款费用资本化的范围扩大会增加企业的资产价值，减少当期财务费用，增加当期利润。另外，购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工是否应当停止借款费用的资本化也存在技术判断的问题，这样利润操纵者就有机可乘了。

（五）非货币性资产交换调节利润仍有空间

新准则规定，非货币性资产交换同时满足如下两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：一是交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。如果上述两个条件不能同时满足，则仍以换出资产的账面价值作为换入成本，不确定损益。因此，在新准则中换入资产是采用账面价值还是公允价值计价，交易是否具有商业实质的判断是关键。商业性质的特征就是公平交易，而交易是否公平则有赖于职业判断，这样在执行起来就难免会被“有心人”所利用。另外，新准则也指出， 在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。但是在实际工作中，企业仍然可能通过各种手段隐藏关联方关系，或者使关联方的非货币换符合商业实质的条件，从而通过与上市公司之间的非货币易来达到粉饰利润的目的。

（六）无形资产操纵利润成为可能

无形资产对利润的影响关键在于其计量和摊销。原准则规定“自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用”。而新准则规定，研究费用依然是费用化处理，但是进入开发程序后，开发过程中的费用如果符合相关条件，就可以资本化。虽然新准则中对公司的研究阶段和开发阶段的定义也进行了区分，但是在实际操作中，即使是高科技企业也很难将这两个阶段进行确切的划分。因此，企业就可能通过自己的需要主观地判断其费用属于研究阶段还是开发阶段，这使研发支出费用化还是资本化的选择具有了很大的主观性。此外，新准则规定对无形资产不再进行摊销，而是进行减值测试，这些都有赖于会计人员的职业判断，对利润具有了可操控性。

（七）固定资产折旧“轻松”管理盈余

原准则规定，企业应当根据固定资产所含经济利益预期实现方式选择折旧方法，除非固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大改变，否则折旧方法一经选定，不得随意调整；而新准则规定，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数、预计净残值和折旧方法与原先估计有差异的，应当调整固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法。其差异在于：新准则不仅可以改变折旧方法，还可以改变预计净残值和使用寿命。在每年年度终了，企业只要找到证据，就可根据需要证明其固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法与原估计有差异，就可以调整相关内容从而达到操纵利润的目的。而且，新准则规定公司调整采用未来适用法，不用追溯调整。这样，上市公司就可以“轻松”地管理盈余了。

（八）企业合并利润“不劳而获”

新准则规定，同一控制下的企业合并按历史成本计量，非同一控制下的企业合并采用公允价值进行计量。也就是说，分别采取“权益法”和“购买法”两种会计处理，既体现了中国的特色，又积极与国际准则趋同。由于同一控制下的企业合并能增加合并新主体的会计利润和未分配利润，所以上市公司就有可能通过资本运作，将非同一控制下的企业合并对象置于同一控制下，从而增加“不劳而获”的利润。

二、新会计准则下遏制操纵利润行为的建议

新旧准则衔接过程中，必然会有人利用这一过程操纵利润。但任何事物发展是循序渐进的，会计准则以及相应的监管措施也在不断的完善中。笔者认为，可采取一些措施来遏制操纵利润的行为。

（一）规范使用“公允价值”

一方面，不能因噎废食，因为公允价值相对客观地反映了企业资产的现实价值，公允价值的使用是国际趋势；另一方面，公允价值的使用确实对利润有重大的影响，应该谨慎、规范使用。新准则限定了公允价值的使用范围以及确认条件，但是还是比较难以规范使用公允价值。应该关注三个“W”、一个“H”：1.谁取得？由于发展比较稳健、财务制度健全、会计人员素质较高的企业取得的“公允价值”相对来说较为“公允”，因此先在上市公司中实行是恰当的，但其后如何实行未作规定。2.以何种计价为基础？公允价值的计量有四个层次：第一层是直接可用的市价；第二层，如不能获得市价，则应使用公认的模型估算市价；第三层是实际支付价格；第四层允许使用企业特定经验数据。3.何时确认？是在评估日还是交易日？每月、每季、半年还是年终做调整？4.如何取得？公允价值如果直接由财会人员“估估而已”很难公允，应由资产评估机构评估才相对更为“权威”和“公允”。因此，笔者建议下发专门的《公允价值计量实施指南》，规范公允价值的使用范围、计价基础、确认时间、计价依据等相关的限制条件。

（二）严格会计信息披露

新准则实施中的利润粉饰大都是利用会计政策的变化和会计估计的变更来操控利润的，因此企业会计政策选择和会计估计变更时，应依据重大事项的标准予以清晰、详细地披露选择会计政策和会计估计的合理性原因以及对利润的影响数，使信息使用者对于上市公司业绩的变化有一个准确了解。对于具体上市公司而言，2007年财务报表与2006年报表相比较，在很多会计处理上将发生重大变化，如新准则中投资性房地产公允价值模式选择、存货计价方法、固定资产折旧方法、资产减值计提及冲回等等变更。对于会计准则变化而使会计政策、会计估计变更的原因以及对利润的影响数，应当予以详细、准确地说明。这样，投资者对于上市公司财务指标的异动原因可以一目了然，而上市公司利用新准则粉饰利润的效果将大打折扣。

（三）可实行新准则的“微调”

与旧准则相比，新准则一方面考虑加入WTO后我国经济的国际化进程，与国际会计准则越来越趋同；另一方面由于我国经济体制和目前经济状况的原因，加入了“中国特色”的元素，应该说是较为完善的会计法规。但经济是不断发展的，事物也是不断变化的，如果在实施过程中出现了新问题、新情况，或者与原来预期有很大的差距，应该可以对新准则进行适当的调整、甚至还可以短期刹车，这对规范会计市场、促进经济和谐发展是很有必要的，也符合会计实质重于形式的原则。

（四）重点审查因实施新准则利润异常的企业

在新准则实施特别是新旧准则衔接时期，要重点审查因实施新准则导致利润异常的企业。特别是重点审查实施新准则企业会计政策、会计估计变更情况、变化的合理性、对当期以及其他各期财务状况和经营决策的影响程度，同时审查上市公司是否在会计报表附注中作了真实披露。如：有无随意采取变更固定资产使用年限、应收账款坏账准备计提率、存货计价方法等手段进行一些“杠杆利润”处理。另外，还要严格执行非经常性损益标准。从应用指南看，利用新旧准则过渡期人为调高的利润，绝大多数可视为非经常性损益，是不能纳入主营业务利润范畴之内的。因此，为使正常业务利润和非经常性损益有较好的区分，监管部门要严格执行认定非经常性损益的标准，并要求上市公司严格披露扣除非经济性损益的净利润以及由此计算出的净资产收益率。这样可在很大程度上降低上市公司操纵利润的动机。

（五）加强会计人员的新准则教育

新会计准则能否顺利实施，关键在于准则实施中“人”的问题。再好的法规也要靠熟悉应用法规知识和具备守法意识的人去执行，才会达到理想的效果和目的；否则还是要被钻空子。在准则实施过程中，利用新会计准则变化导致利润的改变有不懂误用和恶意误用之分，前者属于对新准则知识的不了解或者理解有分歧，因此为使企业会计人员尽快熟悉新准则，应加强新准则的培训；而对于后者，除给予教育外，还应该给予严肃的处理，以树立新准则的权威性。如果较好地解决了“人”的问题，那么新会计准则的顺利实施就指日可待了。