规范与实证:审计研究方法的再思考

摘要：实证审计已成为当前西方审计研究的主流范式。然而规范研究与实证研究各有所长，互相渗透，彻底规范化或彻底实证化的审计是不可能。本文认为，规范与实证应该优势互补，实现一定程度的结合。根据具体国情我国目前的审计研究应该以规范为主，实证为辅。

关键词：规范　实证　审计研究　方法　思考

一、引言

“工欲善其事，必先利其器。”审计理论研究方法作为认识审计理论和审计实践的桥梁和中介，在审计理论研究中具有重要作用。只有掌握科学、适当的研究方法，才能在审计理论研究中取得事半功倍的效果。而审计研究中“规范”与“实证”之争由来已久，如何正确处理两者之间的关系成为学界急待解决的严峻课题。真正意义上的审计理论研究以罗伯特・K・奠茨和侯赛因-A・夏拉夫在1961年出版的《审计哲学》为标志。从此至20世纪70年代是传统的研究时期，这一阶段所采用的方法称为“规范研究”(NormativeStudy)。这个时期的研究通常以一定的价值判断为基础，提出某些标准作为分析处理审计问题的标准，并研究如何才能符合这些标准。20世纪60年代末、70年代初起，“实证研究”(PositiveSludy)异军突起。经济学成为实证理论的主要推动力量，实证研究方法首先通过金融经济学和金融理论进人审计研究领域。1976年，詹森(Jensen)发表《罗切斯特学派宣言》，反对以特定价值判断为指导的传统研究方法，提倡要建立实证研究理论。到了20世纪80年代，实证研究方法已成为西方会计和审计理论研究中的主流派。美国会计学会资深期刊《会计评论》(AccountingReview)刊发文章的基本标准是“该成果是对会计思想做出重大贡献”(EPS，1988)。该期刊偏好具有实务相关性的论文：“纯规范眭或描述性的论文一般不会被接受”(EPS，1978)。其他声望较高的会计类期刊，如《会计地平线》(AccountingHorizons)、《会计与经济杂志》(Journal nfaccounting andEconomics)、《会计论丛》(IssuesinAccounting)也不接受纯理论性的文章、论述方法论问题的文章或论述不使用大规模样本检验的文章(鲍勃・瑞安，1992)。1999年我国才出现第一篇实证审计文章，成果相对来说也少些。但是，经过近10年的发展，我国审计实证研究也已经取得了长足的发展，在审计收费、审计师变更、审计意见影响因素等领域得出了不少富有启发性的研究结论。

二、“规范”与“实证”审计的博弈分析

(一)规范审计研究的优缺点根据“休谟铡刀”的论断，我们认为，规范审计研究是探讨关于审计“应该是什么”的方法论，它通过一系列审计准则的规范性要求，从逻辑高度上概括或指明最优化审计实践应该是什么。(1)规范审计研究的优点。一是研究方法成熟。归纳法或演绎法是规范审计研究主流方法，这两种方法发展历史悠久，逻辑性强，容易掌握，易于理解。二是适用范围较广。规范法可以不受预定的模式束缚，把理论概念或结论建立在大量现象的基础上。既能适应审计基本理论的研究，也能适应审计基本概念及审计应用理论的研究；既可从理论命题推导出事实命题，也可用来解释已知的审计理论或审计行为(毛洪涛，2003)。三是研究结论针对性较强。规范审计一般围绕确立的审计课题去搜集相关资料，继而通过对资料的整理分析得出具有针对性的研究结论，可以做到具体问题具体分析(陈玲，2004)。(2)规范审计研究的缺陷。一是价值不中立。规范审计研究强调价值判断，研究者的个人价值偏好会影响所搜集的资料和对研究结果的解释，进而影响到研究结论的客观性。二是逻辑前提缺乏检验。规范审计研究强调证实性而不强调证伪性。但为证实论点所依据的逻辑起点假设却未经过验证，很多理论，仍属于学术上的推论。推导结论的正确与否取决于前提假设，如果前提假设错误，则结论就成为空中楼阁。三是定性描述难以识别审计问题的本质现象。规范审计研究无论是演绎法还是归纳法都是侧重定性分析而忽略定量分析，纯粹的定性分析难以揭示事物间微妙的区别和联系，难以深入剖析各种审计现象的规律性，其结论因不具备可检验性而降低可信性和可操作性。

(二)实证审计的优缺点　实证审计研究是描述关于审计现象“是什么”的方法论，它为解释现行审计实践和预测未来审计实务提供理论依据。(1)实证审计研究的优点。一是精确具体。以经验数据为基础的实证审计突出数学在建模和数据分析中的作用(黄海玉，2002)，通过定量深入剖析各种经济现象的规律性，既能使人们对经济现象的认识具体化和精确化，又可减少由于概念、运算手段等方面的不确切而产生的无谓争论。数学分析方法的运用，可以超越现实的观察，并推导出新结果，发现直觉无法获得的关联关系，从数据中最大程度地吸取有用信息，减少分析中的表面化和偶然性，从而提升审计学理论的科学性，特别是其具体论断的可操作性和可检验性。基于这一点，使得监管部门有可能摆脱审计寻租、政治游说等道德观念的外部性困扰，在审计理论的许多论断上达到某种一致性，并且在其立场上保持某种中立性。二是拓宽了审计研究领域。实证审计重视对审计主体行为及其动机的研究，大量引进了经济学的研究成果，如产权理论、契约理论、企业理论。为解释和预测审计实务提供了新的概念框架，把审计研究的领域扩展到资本市场研究，如审计意见与资本市场的关系等，从而使我们对审计理论的认识又更进了一步。三是遏制学术腐败。实证审计不做重复性研究，每项研究都是在前人的基础上，为所研究领域增添新内容、创造新理论。实证研究为防止剽窃、抄袭他人学术成果，扭转不良学术风气提供平台。四是突出预测功能。实证审计得到的结论不仅阐释观察到的审计现象，而且还对未观察到的审计现象和那些虽已发生，但尚未通过数据搜集和分析获得系统性证据加以证实的现象实施审计预测。五是体现科学性和实践性。实证审计从审计假设人手，对规范审计理论赖以依存的前提进行检验，进而证实或证伪规范审计研究结果。定性与定量相结合的方法与当代经济科学发展的大方向趋同，研究目标侧重现实，而不是理想，紧密结合审计实务，具有较强的实践意义。(2)实证审计研究的缺陷。一是经验检验与理论分析脱节。任何经验研究的设计都要求理论构建，实证理论的发展不可避免的要包括理论假设(Christenson，1982)，而很多理论假设都是基于理论假设和新古典经济学。在理论研究中，决策者通常被假定为效用晟大化者，并且其行动被置于一个竞争性市场系统内(BobRyan，1992)。这些假定(assumption)并为公式化可接受实证(经验)检验的假设(hypotheses)。他们在研究时被视为理所当然的决策条件；新古典经济学理论的中心是经济理性(Economic rationality)观念。虽然经济理性观念为严谨的数学分析提供出发点，但是经济理性的基本条件已经成为争论的主题(Bell，1981)。作为行为动机基础的“效用最大化”观念和作为交易发生的组织场所的市场理论是植根于经济理性的两个基本条件。现有大量的经验证据显示，个人不具备边际分析(效用最大化的条件)理

性，完备的有效市场也不存在。二是核心论断的应然性。在实证审计的结论中居于核心地位是关于审计问题的预测论断。预测是指向未来的。经济活动的未来充满不确定性。因此，审计理论的预测只能说明可能性。尽管这种可能性是概率极大的，但它仍是或然的、应然的。“事实本身没有告诉我们任何东西。”(马歇尔语)“事实自身不会说话。”(萨缪尔森语)若想要事实说话，就必须对其加以说明或解释。而作为“经济人”的审计学者，在进行实证审计研究的过程之中，不可能完全避免个人偏好所带来的先人为主的干扰，解释者的价值取向不可避免掺杂其中。在现实的世界中并不存在着客观独立的经验证据，一切经验证据都是受评价者的背景知识或世界观的影响。于是，对同一事实往往会有不同的说明或解释。如Wines(1994)以澳大利亚76家上市公司为样本，利用二项Logistic回归模型，验证会计师提供非审计服务与会计师出具保留意见审计报告的相关性滨证检验结果表明，非审计服务收入与保留意见审计报告负相关。Barkess和Simnett(1994)也使用澳大利亚上市公司为样本，多元回归分析得出的结果却是是非审计费用和非标准意见的发表有显著的正相关关系。三是论证工具缺陷。首先，数学的优势以及数学大规模运用依然不足以消解审计学科属性上的困惑。严格地说，审计是一门问题导向的学科，问题的惟一来源只能是现实的经济运行，数学方法是对经济现象进行总结并形成系统化的知识体系的一种手段，并不是经济理论本身。经济是―个数据生成过程(Datageneratingprocess)，是一个复杂的、不可逆的非实验系统。无法像物理学等自然科学那样进行多次重复的实验，从而得到多组随机的实现值。而实证审计在运用数学分析时，只能将某个确定的经济变量值看成是某个随机过程的一个实现值。其次，作为审计研究工具的数学本身也具有先天性理论缺陷。从2500多年前芝诺悖论引发第一次数学危机起，到非欧几何、哥德尔不完备定理罗、罗素悖论，经历数次灾难性打击之后，数学理论自身缺乏坚实的逻辑基础以及某些核心范畴难以严格定义的事实已愈益被数学家承认(王晓林，2003)。我们无奈的接受“数学只是人造的高度精密的符号系统”这样一个事实。这种符号系统与众不同的特征和最大逻辑特权就是它的彻底透明性，因此，就其论证过程和结论的严谨性而言，数学比言语的符号体系具有无比的优越性，但也有属人性和应然性。因为数学体系本质上是一种同义反复的系统。从数学在审计理论中的应用看，也带有无法避免的应然性。数学符号体系的理想性是其根本原因。运用精确的公式、模型表述某些经济现象的前提，是舍弃对象的特殊性质，把它们在理想的条件下平面化。最后，运用抽样方法采集数据时存在抽样误差：运用数学模型对样本数据进行假说检验，推断总体时存在推断误差。因此，有限的样本很难充分模拟复杂的社会经济现象。四是有些研究对象难以量化。数学的用途是广泛有效的，但绝不是万能的。实证研究是用数学公式来描述经济规律，模拟经济运行的，但经济规律本身是相当复杂的，经济活动中的各种因素的相互关系也是错综的，很多是难以用数学公式准确表述的。数学语言的缺陷在于过于抽象，很难描述比较复杂的社会现象。因此将经济规律简单化、公式化，其运行结果往往有一定的误差，这种误差有时是可以接受的，有时则与实际运行结果不相符合。审计问题涉及经济制度、社会心理、价值观念等变量因素，这些变量因素含义比较模糊，性质难以准确界定，因而难以量化。而现在的实证审计往往利用替代变量来表示，如独立性以审计师出具的非标准意见的数量为替代变量，审计调整作为审计师应有职业谨慎的替代变量。这样的模型将审计非人性化，将经济活动中人的活动机械化、程式化，其效果可向而知。五是会计现象和审计行为不具备可重复性。实证研究的前提假设是研究对象具有可重复性，而审计研究不可能寻觅到像自然科学那样容易受控制的实验对象，没有硬科学的实验检验标准，它往往依靠复杂的统计技术替代实验室来获取数据，由实验测定转为现象统计，因此不可能在满足其他条件不变的情况下进行实验上的证实。缺乏可重复性致使实证审计缺乏可检验性，这是实证审计科学性上瑕疵。六是时间上的滞后性。实证审计必须等到某各种会计、审计问题出现很长实践，有足够的样本数据建立数学模型进行经验分析时，才能得以实施，如非审计业务对审计意见的影响、审计意见对操纵性应计利润的反映等。使实证审计理论的指导和预测作用受到影响。

三、“规范”与“实证”审计科学分析

(一)“规范”与“实证”审计的学科地位　实证审计成为西方审计研究的主流，乃是不争的事实。实证审计得以空前发展具有诸多合理性。规范性审计研究没有能够取得与实证审计相比肩的显赫地位。然而，它的顽强存在和自主发展也是不争的事实，尤其是证券市场不发达的国家，如中国。如黑格尔所说，凡存在的总是具有某种合理性，具有某种合理性的就能够存在。仅此一点，就足以说明规范审计也具有存在的理由。然而，很多学者追求“纯粹”的实证或规范，视两者水火不容。在实证和规范之间，不存在一道不可逾越的鸿沟。价值判断是无所不在和无可避免的，没有一定的目的或价值就不可能有经济假说的验证，将价值判断作为经济分析的前提条件有助于增强经济分析的客观性(朱成全，2005)。科学哲学认为应该综合地利用实证分析和规范分析，西方科学哲学发展的历史，尤其从孔德实证主义到库恩的规范(或范式)理论这段历史便证明了这一点。新历史主义科学哲学家劳丹就认为，价值本来就内在于科学的结构，也只有使之纳入科学的内在结构，才能更好地解释科学的合理性。他认为方法、理论和价值(目标)在科学中是相互协调、相互制约的，从而就形成了科学的网状结构模型。正如马克・布劳格所说，所有科学假说都有哲学的、社会的和甚至是政治的含意，这可以使科学家在估价支持或者反对某个假说时有偏见。马克斯・韦伯认为，思想意识的偏见会偷偷地潜入社会科学家对研究问题的选择，甚至会使科学家从事实证据中作出的推论受到某种价值观念的影响，乃至其所提出的实际忠告会带有隐藏的价值判断。由于审计研究的是经济运行及其规律性，这就不可能像物理、化学那样能进行受控实验，而只能使用逻辑推理、统计归纳等认识方法来进行研究。在经济分析中就不可避免地渗透着研究者诸如价值判断等的主观因素。

(二)“规范”与“实证”审计的科学分析　(1)审计难以彻底规范化。审计难以彻底规范化至少有三个原因：一是规范分析所必需的演绎的前提应是经过实证检验的。由规范分析所得到的成果也必须经过实证检验；规范分析结论的说明要用实证分析，规范分析不仅要以事实为根据，而且要使用逻辑推理来证明其结论，规范分析的深化要借助于实证分析。如审计师的独立性问题曾经被认为是典型的规范性理论，但随着研究的不断深入，此研究越来越精细，越来越实证化，甚至产生了许多专门研究独立性的实证工具；二是经济规律虽然与自然规律有所不同，但它也是不依人的主观意志而转移的。如果违背其规律性，任何经济活动都难以取得成功。审计理论要成为对人们有用的工具，就必须揭示这些规律。就此而言，经济理论也要有实证性；三是“彻底规范”的审计理论一旦进入

审计实践，必定陷入完全无用的困境。因为，它根本没有事实依据。(2)审计难以彻底实证化。海尔布伦纳(1973)认为没有规范分析。就没有实证分析。社会科学的研究者都自觉或不自觉地带着一种愿望去执行其任务，而不会没有利害考虑的，即审计学者不可能摆脱其价值判断的影响。实证分析应在规范分析的前提下进行。这是因为审计检验的目的不仅仅在于获得被实证检验了的假定或前提，其重要目的是将包括经济政策建议在内的规范经济研究成果用来指导审计实践的进行。当研究人员指出了经济问题的可能途径时，他已经是在进行规范分析了。这就是说，只要提出了解决问题的可能途径，研究人员就在规定着未来政策等的选择范围和方法，含有强烈的规范成分；当研究人员孜孜不倦地对大量假设命题进行证实时，他在潜意识中就渴望着赋予这些假设命题的普遍意义。简言之，对实证分析来说，无论是问题的选择，还是方法的采用、成果的形成等都或多或少带有规范的成分。实证分析离不开规范分析至少有四个原因：一是实证分析的大量问题来自规范，并为规范目标服务。如当前许多实证分析就是为了回答会计师事务所的变更对审计师独立性及审计质量的影响，并应如何解决这一规范问题为目的；二是实证分析中推理的逻辑取向是由规范分析确定的。例如，对于审计市场集中度的实证研究，确定市场集中度计算指标的“逻辑取向”就是一种规范。早期学界以客户数量为指标，后期多以客户的收入为计算口径；三是实证分析所用的重要概念常是“规范”出来的。如在审计质量的研究中，Myere，Myers&Omer(2003)以已审财务信息中可操控应计利润的程度为审计质量的替代变量，DeAngelo(1981)以会计师事务所规模为指标，陈海明、李东(2004)用事务所声誉来衡量，Francis(1984)以审计收费来表示。此外还包括审计诉讼的频率(Palmrose，1988)，非标准无保留审计意见比例(原红旗、李海建，2003)等指标，对于审计质量的界定完全是一种规范。四是实证检验离不开规范研究。实证研究的数据检验并不意味着就是实践的最终检验，受样本的数量和数据质量的制约，数据检验有一定的局限性。理论来自于实践，最终还是要回到实践中去检验，这是一个循环反复的过程。数据检验只是审计实践的一部分，要达到审计理论研究的目的，势必以这些被实证检验了的假设为前提去进行规范研究，将包括审计政策建议在内的规范审计研究成果用来指导审计实践的进行。基于以上分析，我们认为规范分析应当以实证分析为基础，实证分析以规范分析为前提条件，规范分析是为了更好的实证分析，两者是相互渗透的。

四、我国审计理论研究范式的选择：基于现实的思考

(一)优势互补，相得益彰　基于以上分析，既然规范与实证各具特色，那么偏废任何一方均非善策。理想的选择是消除两者之间的对峙状态，承认彼此的存在价值，并促经两者实现一定程度的结合。经济活动既有客观性的一面，又有主观性的一面，二者缺一不可，相互缠绕，相互制约。审计实践规律的刚性制约，又受主观能动性的影响。审计学要对具有如此双重属性的经济活动作出正确的理论概括，就不能不既具有实证性，又具有规范性。从认识路线上看，规范审计研究代表了审计人员对审计现象的本质特征由一般到具体的认识；而实证审计研究则代表了审计人员对审计现象的本质特征由具体到一般的认识。两条路线有机结合才能形成对审计问题本质规律的认识；从质和量的关系来看，问题的质和量是密不可分的。质是一种事物区别于另一种事物的内在规定性，而量是表示事物存在和发展的规模、程度、速度等的数量的规定性。质是量的基础，并对量起制约作用；量是质的必要条件，任何事物都有其数量界限。实证审计侧重定量研究，规范审计侧重定性研究，定性分析是基础，在研究中起预见和指导作用；定量分析是定性分析的精确化，在研究中起着证实和纠错作用。审计理论研究应该是两者方法的统一，这样既确保了审计理论构建的逻辑相关性和紧密性，又为审计理论的真实性和精确性提供了检验依据，做到优势互补，相辅相成，相得益彰。

(二)规范为主，实证为辅　在我国规范研究一直是审计理论研究的主流范式，实证审计研究较少，这种状况有其现实的合理性。(1)我国社会主义市场经济理论体系尚未建立。实证审计必须以经济理论和运行机制及经济行为作为研究主体行为的理论分析基础。离开了理论分析的指导，审计研究很就成为无源之水，无本之木。而理论不仅指西方经济理论，还包括社会主义市场经济理论。但我国正处于计划经济向市场经济转轨的时期，经济运行中的一些重大问题尚未最终讨论清楚，社会主义市场经济理论体系尚未建立。因而，目前的实证审计大都是建立在经济理论基础之上。所谓“橘生淮南为橘，生淮北为枳”。虽然有些西方经济理论假设适用于改革时期的中国，但不能一概而论。如果直接将西方现有的模型应用于中国的相关数据进行统计检验，忽略了中国经济、政治和社会环境条件的历史和现状，从而也就忽视了实证分析完整的理论基础，致使对经济行为的解释呈现出较为混乱的局面，甚至得出了一些相互矛盾的结论。(2)我国企业的公司治理结构不完善。比弗(Beaver)认为，美国实证审计研究空前发展的一个重要原因是上市公司的股权分散化，机构投资者比重较大，有完善的公司治理结构。反观中国的公司治理，还没有形成一个成熟的职业经理人阶层，股权交易市场(包括证券市场)尚不发达。这些客观因素造成“一股独大”和严重的内部人控制和监事会职能缺位。大股东根据上市公司业绩状况，决定给予“抽血”或“输血”。从实证研究方法的角度看，上市公司不是一个独立的个体，这就从方法论上影响实证审计研究的可信性。(3)我国企业经济数据质量不高。数据的准确、及时与否直接影响到实证分析的精确性。目前，由于我国统计水平不高，不仅可供直接使用的数据很少，口径不一的现象多，而且已有的数据的可容性、连续性和可比性都存在较大问题。我国的会计规范变迁较为频繁，加之我国股票市场是一个明显的“政策市”，股价变动多与政策出台有关，这些情况也严重影响数据的可比性。在问卷型调查中，非应答(non response)问题可能严重，有40％的应答者就算幸运。由于保密性质，有些数据只能以高度加总的形式公布，不能告诉我们有关微观单位的情况，而这些才是研究的目标。一些地方部门单位的领导受到利益机制驱动，以权扰数、以数谋益等违法行为滋长、漫延，加之会计信息失真已成一大流弊，会计造假前仆后继，数据的真实性大大折扣。把虚假的数据放进即使正确的模型中，出来的结果也是不可信的。(4)实证的现实预测效果不尽人意。20世纪60年代以来，全球许多政府机构和科研单位都尝试采用实证模型进行经济预测，但预测的结果并不尽如人意。仅以股票价格的预测为例，股市可以说是数据资料很充分，很准确，也很有条件根据各种资料拟合计量经济模型的场所。然而，自上世纪90年代以来，一些经济学家试图运用高深的随机微分方程和非参数统计方法来研究金融市场问题，但至今收教甚微；另一方面，盛行于股票市场的股市行情分析软件，始终无法准确预测股票市场走势(李志强、詹锋，2003)。股票市场尚且如此，更不必说更为复杂的经济运行的拟合。

(三)量体裁衣，相题立格　研究方法只有能否解决问题之分，而无优劣之分。笔者认为，选择以哪一种为主的研究方法应当根据审计研究的对象确定。一般来说，越是具体的问题，实证的成分越多；而越是高层次、带有决策性的问题，越具有规范性。如为了验证事务所变更是否会影响审计意见，就宜采用数理统计模型，收集资本市场的数据进行验证，而无法单纯用归纳和演绎推理得出结论；而审计假设、审计理论结构、审计本质等问题的则不易采用实证为主的研究方法。对过去我国资本市场不发达的时候的研究宜以规范性研究为主，因为在过去相当长的Bt时期内，我国证券市场的政策性效应十分明显，非会计信息对市场的影响较大，监督的机制不健全，会计信息质量不高，故而数理统计研究意义不大。随着法律法规的不断完善、经济体制的改革深入、新会计准则和审计准则体系的出台、证券市场的发展，实证审计研究的环境和实践条件日趋成熟，实证研究的数量也应该逐渐增多。