商贸企业作业成本法应用研究

[摘要] 中国企业要使物流成为真正的“第三利润源”，必须掌握更为详尽的物流成本资料。在现行的会计制度下，传统成本计算法分摊出来的物流成本既不能正确反映产品的消耗，也不能满足管理的需要。该文通过建立数学模型，引入作业成本法进行物流成本核算，以满足企业对物流成本核算的要求。

[关键词] 作业成本法 物流成本 资源 作业中心

根据中国物流与采购联合会提供的数字，2007年第一季度，中国社会物流总费用为9337亿元，占GDP的比例为18.6%；美国等发达国家物流比重约占GDP的10％，一些中等发达国家如韩国也仅为GDP的16％。与国外相比，我国物流业水平仍然整体落后明显。为此，企业不仅需要准确掌握物流系统各子系统、各环节的具体成本来保证生产经营和客户服务的盈利率，而且需要掌握更详尽的物流成本信息来确定成本削减的环节并对整个物流流程进行重组，以提高企业物流系统的运作效率。然而传统成本计算法（Traditional Costing，英文缩写为TC）分摊出来的物流成本既不能正确反映产品的消耗，也不能满足管理的需要。与前者相比，作业成本法（Activity-based Costing，英文缩写简称为ABC）采用了更加合理的多水准成本动因来分配产品成本，大大改进了产品成本分配的准确性和合理性，为企业成本管理提供了很好的基础。

1 作业成本法数学模型的建立

1.1 定义作业，建立作业中心

设某商贸企业经营m种产品，i表示第i种产品(i m)，建立了n个作业中心，j表示第j种作业中心(j n)。

1.2 归集作业中心成本库费用

选择资源动因，根据资源动因把各项资源消耗向作业中心进行分摊，形成成本库的成本。设作业中心成本库成本矩阵C=…，其中Cj，…表示作业中心j的成本库成本；作业中心成本库的费用分为固定和变动部分，作业中心成本库变动成本矩阵L=… ,其中Lj… 表示作业中心j的成本库可变成本；作业中心成本库固定成本矩阵D= … ，其中Dj…表示作业中心j的成本库固定成本。则：C=L+D ,即：

… =…+ …

1.3 计算作业成本动因率

为作业成本库选择合适的成本动因，确定成本库成本动因消耗量，计算成本动因率（即单位作业价格）。设作业成本动因量矩阵d= [d1 d2 … dn]T, 其中dj… 表示j作业中心提供的成本动因量；作业中心成本库成本动因率矩阵R=… T , 其中rj … 表示j作业中心的作业成本动因率，其计算公式为：R= ，即：

…= …

1.4 计算各产品的作业成本

矩阵A=(aij)m×n表示m种产品所耗用的n种作业的作业量矩阵，即作业成本动因量矩阵。aij为第i种产品耗用作业j的成本动因量。根据作业成本计算的原理，则各产品的作业成本L=A×R+B,即：

其中，列矩阵率L= … 表示m种产品所应承担的作业成本矩阵，Li为产品i所耗资源的作业成本；B＝ … 表示1至m种产品消耗的直接成本矩阵，bi表示产品i所消耗的直接成本。

当公司生产能力过剩时，有必要正确区分可供使用的生产能力、实际使用的生产能力以及未使用的生产能力。其中，未使用的生产能力成本不应归集到成本对象上，而应追踪至一个“未使用的生产能力作业”。否则，所销售的产品就会承担其竞争者不必负担的不合理的成本。为了确认未使用的生产能力,用一个“虚拟产品”来负担所有未使用的生产能力成本，其成本用 L0表示，耗用的第n种作业的成本动因量，用 a0j表示，a0j=Cj- aij ,即：

…T =…T _…T

当某项作业被充分有效地利用时，a0j=0，闲置生产能力

L0=

2 作业成本法的核算程序

作业成本法的核算基本包括以下程序：确认资源，划分直接成本；确认主要作业和作业中心；依据资源动因，归集作业成本库；以作业动因为基础分配作业成本；计算产品或服务的物流总成本。

3 案例分析

以A公司为例说明核算的过程。A公司是一家经营计算机硬件的销售商，产品可分为家用机、商务机和笔记本三类。该公司某月与物流相关的明细资料可通过公司的账册以及与职工的访谈中获得。通过作业成本法分析，试图取得各品种物流成本耗用情况以及利用效率的数据。该公司的物流作业流程如图1所示：

图1 物流作业流程图

3.1 确认资源，划分直接成本。直接成本不需要先按资源动因后按作业动因进行分配，可以直接将它们分配到成本目标。

(1) 存货持有成本= 存货进货成本×平均占用天数/360×年贷款利率×（1+存货积压比例）

= 25250000×（1+3%）×7%×7÷360

=35340（元）

(2) 物流相关通讯费=25000×5%=1250（元）（通讯费总额25000，经过仔细确认，销售环节分摊95%，采购环节分摊5%。)

(3) 由外企业支付的运费虽然不是本企业支付，但羊毛出在羊身上，这部分运费也包含在商品的成本之中，因此应作为物流成本的一部分。由第三方物流公司配送的运费是按件计算的，属于直接成本，可直接分解到单件商品：商务机和家用机每套35元，其中采购环节每套25元，销售环节每套10元；笔记本每件采购环节15元，销售环节5元，合计20元/件。

(4) 短途运费3500元和返回物流费1500元也是按数量计量的成本，虽然是间接成本，也可以直接追踪到产品品种。

(5) 其余间接耗用资源的统计情况如表1所示：

表1 耗用资源统计表

项 目 资源(元)

工资 15500

通讯费 1250

仓租 5000

水电费 500

存货持有成本 35340

合计 57590

3.2 确认主要作业和作业中心，将有共同资源动因的作业确认为同质作业，将同质作业引发的成本归集合并形成作业成本库(如表2所示)。

表2 资源分配表 （单位：元）

资 源 资源

动因 作业成本库

订单处理 储存作业 收发作业 购货作业 装卸作业 合计

工资 人数 5000 1000 1500 5000 3000 15500

通讯费 人数 1250 1250

仓租 体积 5000 5000

水电费 度数 100 300 100 500

存货持有成本 金额 35340 35340

分配给作业成本库的资源 5100 41640 1500 6350 3000 57590

说明：

（1）在流程图中可以看到，该公司共有订单处理、购货、验货等八个作业，由于该公司验货、收货、发货流程比较简单且都是库管人员的作业，所以将这些作业合并做为收发作业中心。

（2）工资原则上按岗位实际工资分配，仓储人员40%的工作时间用于存储作业，60%的时间用于收发作业，月工资2500元按比例分配到两个作业。

3.3 以作业动因为基础将作业成本库的成本分配到最终产品。

3.3.1 计算相关分配率（即作业动因）。

订单处理作业的成本分配率=5100÷客户订单数

=5100÷57=89.47（元/单）

储存作业的成本分配率=6300÷可存货体积+35340÷进价

=6300÷1000+35340÷25250000

=6.3元/m3+0.14%

收发作业的成本分配率=1500÷收发货次数

=1500÷购货单数+订货单数

=1500÷10+57=22.39元/次

购货作业的成本分配率=6350÷购货单数=6350÷10

=635元/单

装卸作业的成本分配率=3000÷可存货体积

=3000÷1000=3元/m3

其中：仓库的仓容限额为1000m3 ，搬运工人的搬运能力为1000m3，家用机和商务机的外包装体积为0.1m3/件，笔记本的外包装体积为0.05m3/件。

3.3.2 根据作业动因量具体分配作业成本，并计算成本对象的物流总成本（如表3所示）。

表3 作业成本分配单 （单位：元）

作业成本库 作业动因 作业动因数量 作业成本 单位成本

家用机（1500台） 订单处理 89.47元/单 20 1789.40 1.19

储存作业 6.30元/m3+0.14% 150m3+1500×4500元 10395.00 6.93

收发作业 22.39元/次 23 514.97 0.34

购货作业 635元/单 3 1905.00 1.27

装卸作业 3元/m3 150 450.00 0.30

短途运费 1400.00 0.93

返回物流 600.00 0.40

外企业负担的运费 35.00

单位成本 46.36

商务机(5000台) 订单处理 89.47元/单 23 2057.81 0.41

储存作业 6.30元/m3+0.14% 500m3+5000×3000元 24150.00 4.83

收发作业 22.39元/次 26 582.14 0.12

购货作业 635元/单 3 1905.00 0.38

装卸作业 3元/m3 500 1500.00 0.30

短途运费 1400.00 0.28

返回物流 600.00 0.12

外企业负担的运费 35.00

单位成本 41.44

笔记本(700台) 订单处理 89.47元/单 14 1252.58 1.79

储存作业 6.30元/m3+0.14% 35m3+700×5000元 5120.50 7.32

收发作业 22.39元/次 18 403.02 0.58

购货作业 635元/单 4 2540.00 3.63

装卸作业 3元/m3 35 105.00 0.15

短途运费 700.00 1.00

返回物流 300.00 0.43

外企业负担的运费 20.00

单位成本 36.40

3.3.3 计算闲置生产能力。

通过以上分析可知，储存作业和搬运作业尚有未使用的生产能力，计算结果见表4。

4 结论

4.1 基于作业成本法的物流成本计算模型改变了传统成本计算方法采用的单一分配标准，而是突出选择作业来反映成本费用动因，采用多元分配标准。从而提高了物流成本信息的相关性和准确性。

4.2 物流成本作业成本法计量模型的构建和“虚拟商品”概念的引入，为评估生产能力闲置而产生的浪费提供了可行的方法。企业一旦了解了本企业的物流成本构成和发生的金额，就可以采取许多策略尽量消除不必要的作业，降低物流成本、提高获利能力。

参考文献

[1] 石明虹,滕芳.基于作业成本法的企业内部物流成本探析[J].集团经济,2006,(9).

[2] 惠.资源管理系统ERP中物流作业成本模式的改进[J].中国乡镇企业会计,2006,(11).

[3] 万朝晖.浅谈作业成本体系的建立[J].财会通讯理财版,2007,(4).

[4] 宋子义.谈在商业企业核算中应用作业成本法[J].商场现代化,2007,(2).

[5] 周凌云.谈作业成本法在物流企业的应用[J].财会月刊(理论),2007,(3).

[6] 刘利军.物流成本分析模型及应用研究[J].商场现代化,2007,(8).

注：本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文