国内注册会计师制度研讨透析

为了克服上述研究仅注重发掘政府法规资料的不足，有学者开始利用行业公会及会计师事务所档案资料进行研究，并尝试研究视角及方法的创新。杜拘诚(2008)考察了近代中国会计师行业的兴起以及上海会计师公会会员的留学背景，指出为了在狭窄的生存空间中生存和发展，中国会计师行业具有向公权力靠拢的倾向这一特征。笔者认为通过更细致地考察民国注册会计师行业的发展，即可看出不只是存在会计师职业界向政府靠拢的单项路径，正如有学者指出“民国时期国家与社会都努力在与对方的相互关系中界定自身，伴随着各自的相互重叠和不断变化的边界”，因而从政府与职业界互动的双向路径展开研究，有助于全面分析由互动中主导力量的变革引致的中国会计师制度变迁。喻梅(20lla)则利用制度变迁理论分析史料，归纳出中国注册会计师制度变迁的总体趋势，即随着政府对行业控制力不断增强，注册会计师制度经历了由诱致性制度与强制性制度的正向交替向两者发生逆行交替的转变过程，到改革开放最终形成了政府完全主导的强制性变迁模式。该研究注意到制度变迁中存在职业界和政府这两股推动力，但限于研究方法的使用，尚未从微观角度探讨两者的互动。而魏文享(2011)搜集并汇编了民国时期学者和会计师在期刊中发表的关于注册会计师制度的文章编纂成资料集，有助于后续学者从职业界角度研究民国时期注册会计师制度思想演进脉络。

从自由职业者视角的研究

职业化理论是西方学者研究自由职业群体时普遍采用的分析方法，主要研究职业团体如何通过各种方式使自愿加入者学习和掌握专业知识、技能与规范，形成自觉遵守和维护职业秩序的价值观念和行为方式的过程。Xu&Xu(2003)从职业化角度研究了上海会计师如何应对历史条件并努力取得自由职业地位的过程，作者认为尽管当时中国会计师所处的历史条件与西方同行十分不同，但两者的职业化路径非常相近，中国会计师也运用着“封闭排他性战略”来区分业内和非业内人士。而Yee(2006)则利用职业化(professionalisation)理论对中国注册会计师职业发展作了纵向历史回顾，将其划分为五个阶段:出现及形成期(1918-1948)、停滞时期(1949一1977)、重建确立期(1978一1985)、稳步发展期(1986一1992)和巩固期(1993一2003)。文章侧重研究改革开放后中国注册会计师制度，但没有对民国时期和改革开放后的注册会计师行业加以区分笼统地认为中国注册会计师职业团体并不具备与政府的独立性，因而韦伯的“封闭排他性”(c!os盯e)理论并不适用于分析中国问题。Yee指出中国注册会计师职业界并不专注于形成职业封闭排他性以及提高社会地位，而是专注于会计传统观念的演变和政府行动的变化。Yee既没有实证研究中国的注册会计师是否曾经采取过封闭排他战略，也没有分析注册会计师职业在中国的职业化程度。虽然提出了封闭排他性理论在分析中国问题时的不适用性，但也没有运用其他理论进行分析，因此该文仅停留在叙述和比较会计师职业发展史，且对民国时期注册会计师职业化路径研究及取得成就的评价也是有待商榷的。Yee(2007)则克服了前文中的部分缺陷，利用葛兰西(Gramsci)的领导权(hegemony)理论研究我国改革开放后注册会计师行业的重建，她认为当前中国政府与注册会计师职业界的关系是一种包含着儒家五伦观念的“父子关系”，这一结论更富有创建性。笔者认为这习‘父子关系”或多或少地也存在于民国时期的政府与注册会计师职业之间，因此可以尝试运用领导权理论进行研究方法的创新。而魏文享(2006)和杜艳娜(2008)都主要从会计师建立的自由职业团体一一会计师公会展开研究。魏文享(2006)认为上海会计师公会在提高会计师法律与社会地位，积极参与会计法规及会计师制度的建设，推进会计知识的普及和中式簿记的改良，大力拓展职业空间，实施行业自律方面都表现出不可小觑的推动作用。杜艳娜(2008)在前者的基础上进一步发掘档案资料，对上海公会实施的会计师行业自我管理以及拓展职场空间方面进行了比较细致的研究。魏文享(2007)则对近代会计师群体与商界的良吐互动关系展开了研究，指出公司制的建立与完善是会计师职业发展的主要市场动力，同时会计师行业的发展也推动了公司监管及财务制度走向完备。而魏文享(2012)提出近代中国注册会计师职业形成是市场、知识与制度进化的结果，但忽略了注册会计师职业建立及发展的重要推动力一一民国时期政府，因此其研究不能客观地反映和评价近代中国注册会计师职业及其制度发展的特点。而傅瑞盛(2008)则主要研究了职业团体在会计师业务的形成、业务的“立法推广”以及“知识推广”方面进行的努力。并注意到会计师推广执业范围时与政府进行的互动合作，但是受其论文选题与掌握史料的限制，该文对两者的互动合作关系研究尚不深入。与上述研究注重近代注册会计师职业整体研究不同，宋雅仙(2008)则对近代中国注册会计师群体中的精英如潘序伦，展开了个案研究，通过系统梳理潘序伦的会计师业务实践及其执业思想，认为潘序伦在促进中国会计师职业演进中起到了积极的导向作用。总体而言，利用自由职业者视角进行的研究容易忽略中国会计师行业的特殊性，即易于喧宾夺主地强调公会以及精英份子在推动中国近代会计师职业兴起及制度发展中的主导作用，而忽略制度发展过程中自始至终一股重要推动力即政府的力量，因此未来研究可以从创新研究方法着手，将存在于政府与职业群体间的复杂关系进行整合分梳利用国家与社会的关系理论展开的研究能够部分克服上述研究存在的问题。

国家与社会的关系角度

与大陆学者不同，西方及台湾地区的学者往往从社会学中汲取养分创新研究方法，国家与社会分析框架就是其中之一。但学者们注意到，如果将这一基于西方社会历史经验构建分析框架不加修正的运用到中国史的分析中，其解释力十分有限，因此提出以“国家与社会的共生动态关系”来概括自由职业者与民国政府之间的互动，华人学者徐小群在大陆出版的题为《民国时期的国家与社会》的著作就是这方面的代表作。书中对民国时期中国会计师职业进行了比较深人的研究，提出国家与自由职业者不仅相互依赖以维护自身的合法性，同时两者权利边界在不断调整并重新界定，最终形成互相制衡。继徐小群之后，台湾学者林美莉女士也注意到国家与注册会计师职业的互动关系，就目前笔者所能收集到全文的《专业与政治:上海会计师公会与国民政府的互动，1927一1931》来说，林从新的视角一一现代专业知识与专业社群如何在近代中国的移植与发展，分析在北洋政府与国民政府政权转移这一短暂历史期间内，注册会计师如何利用国民政府进行税制改革的关键时刻与时势变化.向政权争取建立职业地位的诉求。文中发掘了大量台湾“中研院”近代史研究所收藏的档案资料，厘清了部分民国时期会计师职业史。文章指出政府与会计师职业群体的互动表现在国民政府初掌政权时如何取得会计师公会这样的民间组织的协助，同时会计师如何利用税制改革契机扩展其社会影响力。林比较全面地分析了民国时期会计师制度变迁过程中的两股力量，对政权交替时期国家与会计师的互动分析得比较精准。但上述成果都属于片段式研究。如徐小群并未将其互动分析延展到1937年抗日战争爆发之后，尚不能对民国时期中国注册会计师职业化路径与制度演进做出总体评价。而林美莉的研究仅仅分析了国民政府在与北洋政府政权交接时政府与会计师职业的互动，也未作长时期动态考察。而在前述研究的基础上，喻梅(2010、20llb)对政府与会计师职业界的互动进行了长时期动态考察，其中喻梅(2Ollb)选取了注册会计师入行资格变迁这一视角，对南京国民政府时期政府与注册会计师职业团体在行业微观管理层面呈现出的既相互斗争又相互妥协的共生关系展开研究，文章指出政府与职业团体的互动的数量及激烈程度并不是始终如一的，而是呈现出由盛及衰的阶段性发展特点。喻梅(2010)则利用共生动态分析框架，对20世纪上半期中国注册会计师制度变迁进行了较为系统的考察，该研究认为政府和职业界的互动还表现在:会计师兼职间题、行业监管机构及服务定价等问题的探讨，因此喻梅的研究部分克服了上述学者研究中存在的不足。

中外会计师制度比较对于该问题

最早进行研究的著作是李孝林等(1996)，书中辟专章从以下四个方面将中国与英美的注册会计师制度展开比较，分别涉及:产生背景;考试、注册制度;执业范围和规则;注册会计师组织。作者认为中外注册会计师制度的产生背景、基本程序大致相同，但我国注册会计师业务范围历来较广泛;中外注册会计师执业原则大体相仿，但我国注册会计师“独立性”尚不具备成为“自由职业者”的条件;关于行业管理体制，作者认为我国注册会计师管理一直都没有真正和政府职能部门脱钩，与外国由行业协会自我管理不同。而喻梅(20lla)的研究恰恰说明民国时期特别是北洋政府时期注册会计师行业较少受政府干预，因而当时注册会计师行业管理最接近自我管理模式。因此如果不区分近代与当代中国注册会计师制度，而将两者混为一谈地与国外相关制度展开比较，所得出的结论不能令人信服。许家林(1997)则较李孝林(1996)扩展了比较对象，将我国与美国、英国、法国、加拿大和日本注册会计师发展史进行了横、纵向的条框式比较。黄忻强(2003)则对英、美、德、法、日以及中国会计师职业兴起的历史作了简单介绍，尚无分析可言。上述比较研究，总体质量不高，研究线条也较为粗糙，主要原因是中国注册会计师制度史和职业史研究明显不足。而造成该领域研究不足的原因之一是注册会计师制度史和职业史是一个交叉研究领域，不仅需要研究者具有跨学科知识背景，同时需要研究者花费大量时间查阅史料，属于吃力不讨好的冷门。

作者：喻梅