审计收费与审计意见综述

一、公司社会责任信息与审计行为的关系

公司社会责任信息可以通过以下几种方式来影响审计师行为:第一，通过直接降低审计师的经营风险与固有风险来影响审计师的行为。Orlitzkyetal．(2003)在其整合分析中提出，公司通过履行社会责任可以提升解读外部环境和处理外部变化、外部动荡和危机等方面的能力，而且可以形成一种前瞻性思考的管理风格。此外，有些投资者仍然视好的社会责任履行为公司具备前瞻思考的表现(PorterandKramer，2006)。一般地，公众支持这种观点。例如，2009年2月的麦肯锡季刊表示:“80%的首席财务官和首席信息官都相信ESG(环境、社会、治理)信息对公司管理质量有促进作用。参与外部环境能力的提升，可以提高公司管理计划与环境的协调，降低库存、应收账款及其他资产账户的固有风险。与此观点一致，OrlitzkyandBenjamin(2001)提出社会责任的履行可以降低公司风险，他们对公司风险的衡量包括会计风险，用投资资本回报的变异系数来表示。相似地，LuoandBhattacharya(2009)也提出公司社会责任的履行和公司的特别风险是负相关的，Starks(2009)指出社会责任的履行可以降低风险，如降低监管、诉讼、供应链、产品和技术等方面的风险。第二，通过在财务表述与税务报告中较为合理且比较保守的盈余报告来影响审计风险，从而影响审计师的行为。Kimetal(2011)指出，具有社会责任感的公司更为严格地控制自然增长与实际的盈余管理，因此受到证监会调查的可能性更小。盈余管理操纵的减少降低了审计师的检查成本，而被证监会调查的可能性的降低又降低了审计风险。此外，Richardson和Lanis(2011)andWatson(2011)提出，社会责任信息的披露与税收侵略性之间呈负相关，然而，税收侵略性与诉讼损失等其他因素密切相关，直接影响审计风险(Lisowsky，2010)。第三，社会责任的履行传递了一种公司信息透明的信号，以此降低审计风险。以上证据证明较高的企业整体社会责任的履行意味着审计师承担较低的风险，然而，也有大众媒体对公司企业社会责任活动的报告持怀疑态度(Skapinker2010)，甚至还认为企业从事社会活动的动机可能是为了掩护机会主义行为(HemingwayandMaclagan，2004)，这样的动机将会增加审计风险并导致更高的审计工作和费用。尽管没有证据支持这种观点，但这强调了需要进行企业社会责任和审计之间关系的实证分析。基于对企业社会责任履行与审计风险负相关的大量证据，本文预计，在竞争的审计市场(其他条件不变)，审计客户如果能较好地履行社会责任，那么，相应的审计工作量与审计收费就比较低，持续经营审计意见的可能性也会更小。

(一)审计风险、审计收费和企业社会责任的关系

在竞争的审计市场中，Simunic(1980)等学者对审计收费的影响因素进行了研究，研究表明，审计费用是由审计师在合约期间努力程度决定的，同时也取决于公司的具体因素和审计师可接受的审计风险水平，包括监管风险、诉讼风险和声誉风险。为将审计风险降至可接受的水平，审计师计划确定审计性质与范围。审计风险本身是由固有风险、控制风险和检查风险构成。其中，固有风险是指没有内部控制下可能存在的风险;控制风险是指被审计单位内部控制未能及时防止或发现其财务报表上某项错报或漏报的可能性;检查风险是指错误未被审计师发现。审计师需要花费多少时间和精力进行实质性测试来验证账户余额很大程度上依赖于对内部控制的信赖程度。实际上，审计师的工作取决于两个方面:可接受的审计风险水平和拟信赖的内部控制系统。监管、诉讼和声誉风险越高，审计师可接受的审计风险越低，相应地，审计师需要付出更多的努力获取充分的证据。因此，审计师会因为付出更多工作量来降低可接受的风险水平而收取更多的费用(高于正常水平下的预期收费)。社会责任的履行信息可以从几个方面影响监管、诉讼、声誉风险。Kimetal．(2011)提供的证据表明，履行社会责任较多的公司受到监管的风险比较低，因为这些公司被监管机构调查的可能性比较小;同样地，Godfreyetal．(2009)提出，履行社会责任的公司受到利益相关者的风险比较小;此外，Ken-nett(1980)，认为利他行为可以作为一个代替监管执法并更好地理解公司的社会桥梁;Fombrunetal．(2000)直接将社会责任的履行与较低的声誉风险联系起来。这些证据证明社会责任的履行可以降低监管风险和声誉风险。同样地，LaceyandKennett－Hensel(2010)提出，较好地履行社会责任可以提高公司与客户之间的信任程度，这将降低与客户的诉讼风险;Godfreyetal．(2009)认为，当社会责任活动被公众知悉时，形成了一种道德资本，这可以缓解一些对公司的负面影响。利益相关者可能会因为公司的负面影响惩罚公司，采取的措施可能也比较多，比如:提讼、抵制产品，甚至是基于行为的负面影响和违规者意图告知监管机构，而这些行为会因为社会责任的履行而得到缓解(Godfrey2005;Fombrunetal．2000);那些没有充分解决公司的行为对环境和社会造成的影响的公司可能会面临更大的风险。经常从事社会责任活动并将其当作是一项重要的战略风险管理的管理层对社会责任的效果比较熟知(Godfreyetal．，2009;Heal，2008)。例如，从事环境风险管理的活动会降低公司遇到极大的环境问题的可能性，因而也避免了为环境补偿及环境恢复而流出大量现金，因此降低了破产风险和财务压力(SharfmanandFernando，2008)。事实上，社会责任的履行可以降低对审计双方来自监管、诉讼、声誉等的外部风险，因此也降低了审计师所需的工作量。可以说，如果缺乏对客户公司社会责任行为的强烈关注，那么，风险会不成比例地增加，审计工作量也会增加。公司的社会责任信息要通过降低监管、诉讼及声誉风险来影响审计收费，那么该信息必须是公开的(Godfreyetal．2009)。公司的社会责任信息可以通过多种途径传递给公众。有些公司早在20世纪90年代就开始披露社会责任相关信息，如环境保护、人权保护、雇员福利的提升以及对社会的贡献等(Dhaliwaletal．，2011，2012)。然而，由于公司的社会责任信息披露是自愿性的，有人提出公司倾向于披露与其有利的信息而不披露不利信息。企业社会责任信息除了影响外部监管、诉讼和声誉风险外，还传递“较好的管理”信号，这意味着管理者提供的财务报告质量更高，从而审计师为达到得出结论所需的保证程度的工作量也相应降低。这一观点得到(Groeningetal．，2011)的证据支持，他提出管理层的道德标准对公司从事社会责任活动具有驱动作用。最近的研究(Kimetal．，2011;RichardsonandLanis，2011;Watson，2011)提供证据表明，具有社会责任感的公司在限制盈余管理和税收侵略性方面表现得更负责任。这些研究均表明社会责任履行实践比较好的公司传递出管理层更高的道德水平、更为有效的内部控制和更高质量的审定前收益。另外，企业社会责任履行较好，可以使审计师更好地评估管理层适应经济环境变化及相应地做出计划调整的能力(Truman，1986)。总之，不管是对审计师还是对审计客户而言，社会责任履行信息与较低的监管、诉讼、声誉风险相关联，社会责任履行信息同时也传递“道德与负责”的管理理念，这又降低了审计师所承担的因财务报表的不实表述而存在的内在风险，相应地，审计师的努力程度也可以适当减少。但如果审计客户缺少社会责任行为，则会提高审计师的风险，由此可以得出假设1:H1:审计客户的社会责任履行情况与审计收费是负相关的。

(二)公司社会责任与持续经营审计意见的关系

财务报告编制的基本假设之一是持续经营，它是指假定企业的生产经营活动在可预见的将来不会面临破产清算，而将按照它既定的目标持续不断地经营下去。如果审计师对公司的持续经营能力存在疑问，就可能会出具持续经营的审计意见。从长远看来，社会给一个公司带来的经营风险与企业运作对社会带来的影响是成正比的。为确保其可持续发展，企业必须平衡多方利益相关者的利益，包括股东、客户、员工、供应商和企业所在社区(Chen，2009)。如果一个公司达不到利益相关者的期望，就会面临较低的顾客忠诚度的风险，从而导致收入较低且变动较大;另外，还会导致法律、监管和声誉风险增加。前述表明，在其他条件不变的情况下，当经济环境变化、法律环境变化、监管机构调查时，独立社会责任报告的企业比起同等条件未社会责任报告的公司更能抵抗这些变化，所以，独立社会责任报告的公司更有机会在经历这些变化后仍然可以持续经营下去。由此得出假设2:H2:相比于未独立社会责任报告的公司，审计师对独立社会责任报告的公司出具持续经营审计意见的可能性较低。

二、实证分析

(一)企业社会责任与审计收费的变量选取

本文通过对上市公司公布的企业社会责任报告内容进行赋分得到社会责任信息披露指数(CSR)，将其作为我国上市公司社会责任信息的变量;对被解释变量审计费用其自然对数表示(LAUDIT)，责任分为六大类15小类的方法，将企业社会责任报告披露的信息分为三部分六大类，即经济责任、环境责任和社会责任三部分，以及股东、环境、职工、顾客、政府和社区等六大类，将这六大类又具体划分为18个小分类，分定性描述和定量描述两种。各个小分类有关的社会责任信息都有三种可能结果，并对三种结果分别赋予不同的分值，定性描述赋分为1分，定量描述赋分为2分，未披露相关信息赋分为0分;最后，对18项小分类项目的得分进行汇总，得到的就是各公司的社会责任信息披露的总得分，理论上最高得分为36分，最低得分为0分;然后将公司社会责任信息披露的实际得分除以社会责任信息披露的最大可能得分，就得到公司社会责任信息披露指数。

(二)审计意见和企业社会责任的变量选取

审计意见(OPINION):如果是持续经营审计意见，则赋值为1，否则为0。企业社会责任(CSR):当年如果公司了独立的社会责任报告，则赋值为1，否则为0。针对审计意见和社会责任的实证关系建立模型二:

(三)样本的选取与数据来源

本文假设1以2011年沪深两市416家单独披露了社会责任报告的公司为研究样本，实证分析社会责任信息披露情况对审计收费的影响。为了保证数据的有效性，消除金融行业和ST公司及数据缺失对研究结论的影响，最终获得有效样本360家，样本数据均来自国泰君安数据库和巨潮资讯网。本文的假设2以2011年沪深两市2542家上市公司作为研究对象，分析上市公司社会责任报告披露与否对审计意见的影响。为了保证数据的有效性，消除金融行业和异常样本对研究结论的影响，最终获得2064个样本。

(四)回归分析

1．公司社会责任与审计收费。表3反映的是公司社会责任与审计收费之间关系模型的回归结果。从表3可以看出，公司社会责任在5%的范围内显著为负，即对公司社会责任信息充分披露有利于降低审计收费。与预期一致，审计费用与公司规模呈正相关关系，即公司规模越大，审计收费就越高。上市公司规模越大，企业的经济业务和需处理的会计事项就会越多，这将导致公司的控制风险和固有风险更高，注册会计师需要扩大审计测试的范围、耗费更多的审计资源，因而审计费用也会提高。审计质量与审计收费呈正相关关系，此处审计质量以四大会计师事务所与否来表示，四大会计师事务所表示高质量的审计。结果显示四大事务所的审计收费明显高于非四大。审计费用与审计风险呈正相关关系，即审计风险越高，审计收费就越高。文中以上年亏损、资产负债率和财务报表复杂程度来代替审计风险，公司的审计风险越高，则注册会计师需要扩大审计范围以降低风险，这将会耗费更多的审计资源，因而审计费用会提高。公司的盈利水平与审计费用呈正相关关系，即盈利水平越高，则审计收费越高。ROE是公司盈利指标中的重要一项，如果公司净资产收益率低，则表明经营业绩不佳，这时管理层可能会更倾向于粉饰财务报表而进行更多的盈余管理，而注册会计师则需要花费更多的资源来发现盈余管理行为，因而审计费用也会相应提高。我国特有的经济环境确实对审计收费产生了影响，审计收费存在显著的地域性差异。实证研究表明，公司注册地为东部地区的，则与审计收费显著正相关;公司注册地为西部地区的，则与审计收费显著负相关。上年审计意见类型与审计费用呈正相关关系。根据信号传递理论，如果上年出具了非标准的审计意见，就会向市场传递一种负面信号，审计师为了谨慎起见，需要追加审计程序，获取更具说服力的审计证据，将耗费更多审计资源，因而审计费用也会提高。2．公司社会责任与审计意见。为了验证企业社会责任报告的披露与否对审计师出具持续经营审计之间的相关性，对模型二进行了二元LOGISTIC逻辑回归分析，回归结果如表4所示。从表4可以看出，模型二的NagelkerkeR2达到了0．528，说明模型二的拟合程度较好。从表5中可以看出，Sig为0．699，大于0．05，说明证据不足以在检验中拒绝原假设，因此，同样可以说明模型二的拟合程度比较好。模型二对审计意见的预测准确率达到了94．8%。同时，回归结果显示公司社会责任与持续经营审计意见在5%的水平上显著负相关，即相比于没有独立社会责任报告的公司，审计师对独立社会责任报告的公司出具持续经营审计意见的可能性更小。虽然注册会计师审计是基于财务报表信息进行的审计，但是非财务信息的社会责任同样有助于降低信息不透明程度，降低注册会计师未能及时察觉被审计单位的持续经营问题而出具了不恰当的审计意见的风险。本文的LOGISTIC回归模型验证了假设2:相比于未独立社会责任报告的公司，审计师对独立社会责任报告的公司出具持续经营审计意见的可能性较低。从多元LOGISTIC回归结果可以看出，审计师声誉与持续经营审计意见在1%的水平上显著正相关，此处设定四大会计师事务所代表较高的审计师声誉，相比于非四大审计师，四大会计师事务所持续经营审计意见的可能性越大。四大会计师事务所具有较高的专业技能和声誉成本，如果公司出现持续经营存在疑虑的事项时，四大会计师事务所的审计师能够更早地发现并且考虑对审计意见的影响。公司规模与持续经营审计意见在1%的水平上显著负相关，即被审计单位的规模越大，审计师出具持续经营审计意见的可能性越小。审计客户的规模越大，审计师从该客户收取的审计费用占会计师事务所收入比重越高，在实际工作中，审计师被说服的可能性越高，则出具标准审计意见的可能性就越大。上年审计意见与持续经营审计意见在5%的水平上呈显著正相关，即上年若出具非标准审计意见，则本年出具持续经营审计意见的可能性更高。由于公司持续经营不确定的事项具有持续性，所以，上年的审计意见会影响到本年度的审计意见。公司的经营效率(如净利润增长率)与持续经营审计意见在1%的水平上显著负相关，即公司的净利润增长率越高，审计师出具持续经营审计意见的可能性越低。公司资产规模与持续经营审计意见在1%的水平上呈负相关关系，即公司规模越大，审计师出具持续经营审计意见的可能性越低。公司资产流动性与持续经营审计意见在1%的水平上呈显著负相关，此处财务风险用流动比率来衡量，流动比率越高，公司的偿债能力越高，则公司持续经营能力出现问题的可能性越低，因此，出具持续经营审计意见的机会也越低;反之亦然。

三、主要结论及建议

本文通过对企业社会责任、审计费用和审计意见进行实证分析，得出如下结论:第一，公司社会责任履行情况会影响审计收费，社会责任信息披露越充分，越有利于降低审计师收费。较好地履行企业社会责任有助于降低公司和审计师的监管、诉讼及声誉风险。研究结果及解释与披露社会责任有助于建立道德资本并降低审计师面临的风险这一思想也是一致的。不管是对审计师还是对审计客户而言，社会责任履行信息与较低的监管、诉讼、声誉风险相关联，同时也传递“道德与负责的”管理理念，这降低了审计师承担的风险与努力程度;相反，如果缺少社会责任行为，将会提高审计师的风险。第二，相比没有社会责任报告的公司，审计师对独立社会责任报告的公司出具持续经营审计意见的可能性更低。单独披露社会责任报告，一方面提高了公司的声誉，向审计师传递了一个好的信息;另一方面也增加了信息的透明度，降低了利益相关者与公司管理层之间的信息不对称。在其他条件不变的情况下，当经济环境变化、法律环境变化、监管机构调查时，独立企业社会责任报告的公司比起同等条件下不企业社会责任履行报告的公司更能抵抗这些变化。事实上，前者更有机会在经历这些变化后仍然可以持续经营下去。结合上述结论，建议在完善公司社会责任信息披露机制的同时，应当提高公司管理层及员工主动承担社会责任的意识，积极披露社会责任信息;政府应当对公司社会责任制定相关的法律法规，要求公司单独以社会责任报告的形式进行披露;研究人员可以从多个维度去研究公司社会责任对审计的影响，加强对公司社会责任高度关注的行业的研究。

作者：韩文才 汤琦瑾 单位：国家开发银行 青海省分行 新疆财经大学研究生处