浅谈我国企业年金会计核算的规范化

摘 要：我国现行新会计准则（企业年金部分）对企业年金相关会计核算仅作出了指导性规定，在实践中仍有待于在企业会计主体与基金会计主体界限不清、与国际会计准则协调性差、具体会计准则与企业其他会计准则指导范围不一致等方面进一步规范。因此，进一步规范企业会计主体与企业年金基金会计主体的会计核算内容，完善企业年金信息披露制度，是完善我国会计核算体系的重要举措。

关键词：企业年金；企业年金基金；会计核算；规范化

中图分类号：F23 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）17-0169-02

一、我国企业年金会计实务处理现状分析

2006年颁布的《企业会计准则第9号——职工薪酬 》和《企业会计准则第10号——企业年金基金》虽对企业年金相关会计核算作出了指导性规定，但是对企业年金计划的会计确认、计量、记录、报告仍缺乏全面清晰的核算体系。

会计确认上，企业基本上是参照基本养老金的会计确认方法，按照收付实现制的原则，以实际缴费额计入当期费用计入“应付工资”或者“福利费”。这种收付实现制的会计确认方法不利于衡量企业真实的年金缴纳义务；会计计量上，企业将企业年金会计混同于日常财务会计处理，提存金额按照职工工资的一定比例确定，由于不考虑缴费的精算，容易造成提取金额的不科学性。

评价新会计准则，从构建企业年金会计核算体系的角度而言，它在内容上仅仅覆盖企业年金基金，缺乏对上市公司和其他类型企业计提年金业务的全面指导，体系范围过窄；从企业角度讲，关于会计确认和计量得规定过于简单，企业无法对企业年金业务进行准确的会计核算。

二、现行企业年金会计准则存在的问题

1.企业会计主体与基金会计主体界限不清

2006年颁布的新会计准则中，规范的对象除了受托人、托管人、账户管理人、投资管理人，还增加了委托人，即设立企业年金计划的企业。但是，没有对应地明确在企业财务系统中，是以企业为主体，还是以基金为主体对企业年金进行核算，也没有明确计提年金的企业是否需要对企业年金基金的会计要素进行确认、计量与报告，实际上是没有清晰界定企业会计主体与基金会计主体的核算内容。

2.具体会计准则与企业其他会计准则指导范围不一致

作为具体会计准则，一般是以基本准则为理论基础，把发生在企业中带有共性或具有特性的某个或几个会计业务，在要素的概念、确认、计量、记录和披露等方面加以具体规范。我国的具体会计准则可分为四种类型：共性或通用性具体准则、特殊业务的具体准则、特殊行业具体准则和有关财务报表的具体准则。目前我国企业年金制度尚处于发展初期，业务发生频率较低，所颁布的企业年金会计准则可以是针对特殊业务的具体准则；随着企业年金的普遍发展，会计准则应该是共性或通用性的具体准则。而从当前新会计准则的内容上看，却属于特殊行业的具体准则，规范的重点是针对年金基金受托机构的信托业务，对企业的私人养老金业务的会计确认、计量、记录与报告缺乏指导和规范，各企业年金会计信息缺乏可比性。

3.与国际会计准则协调性差

企业年金基金会计准则中的企业年金是建立在企业年金基金的层面上的，针对的是企业年金的委托人、受托人、托管人、账户管理人和投资管理人，而无论国际会计准则（IAS）还是美国财务会计准则（FAS}和英国财务报告准则（FRS），其所针对的都是企业，即企业年金计划的委托人，这表明会计核算的主体范围有差别。其次，IAS、FAS和FRS都对确定缴费型计划和确定受益型计划的会计确认、计量与披露分别进行了规定，并以确定受益型计划为重点，而目前我国企业对确定缴费型年金的会计核算遵循的是《企业会计准则第9号——职工薪酬 》，对于企业年金基金资产的运营管理的会计核算则遵循《企业会计准则第10号——企业年金基金》。

资本流动的全球化要求提高会计信息在国际范围内的可比性，近年来我国颁布一系列会计准则，都在结合实际情况的基础上力求与国际会计准则相协调，因此对于企业年金计划这种新型经济业务的确认、计量、记录与报告，应该借鉴国际会计准则，考虑在我国实施的可能性与适用性，可进行必要的修正，同时使我国上市公司正确核算企业年金业务有章可循。

三、企业年金会计核算的进一步规范

按照我国企业年金信托制度的组织形式和确定缴费型退休金给付模式，企业年金运行的两个环节所涉及的会计业务内容，实际上包括两个会计主体及两个会计核算范畴：企业会计主体在企业年金缴纳环节的会计核算和企业年金基金会计主体在年金基金运作环节的会计核算，以上两个范畴的会计核算都需进一步规范。

（一）规范企业会计主体的核算内容

1.企业年金缴费的计量

企业年金的性质是递延工资，是职工工作期间为企业服务所获得的劳动报酬的一部分，是劳动力价值的组成部分。因此，在企业年金缴纳环节，企业按工资总额的一定比例提取企业年金时，其现行义务就得到了履行。根据权责发生制原则，当职工在一个会计期间为企业提供了服务时，企业就应及时确认这部分延期支付的价值，并作为费用计入企业当期损益；企业在获得了职工当期服务的权利时，就有了确认企业年金负债的义务，必须在相关各种义务发生当期进行确认和计量，作为应计费用计入企业负债，即以企业当期应付的企业年金支付义务作为企业年金成本的确认标准。

企业在进行企业年金缴费的计量时，应严格遵照2004年《企业年金试行办法》的规定：企业年金所需费用由企业和职工个人共同承担。企业和个人缴费合计一般不超过本企业上年度职工工资总额的1/6；严格遵照2000年国务院42号文件《国务院关于完善城镇社会保障体系试点方案的通知》的规定：对于有条件的企业，企业年金缴费在工资总额4%以内的部分，可以从成本中列支，准予在交纳企业所得税前全部扣除；超过这一比例部分不允许计入成本，在税后利润中计提。

2.企业年金缴费的会计核算

企业年金作为一种递延工资，会计核算上类似于工资的核算，分为计提和缴纳两步。

当计提年金时，对于个人承担部分应抵扣工资，借记“应付职工薪酬” 科目，贷记“其他应付款—企业年金” 科目；对于企业承担的允许税前扣除部分，借记“成本或管理费用—企业年金费”科目，贷记“其他应付款—企业年金” 科目；对于企业承担的税后利润中记提部分，借记“盈余公积—公益金” 科目，贷记“其他应付款—企业年金” 科目。

当实际向受托人缴付年金时，借记“其他应付款—企业年金”科目，贷记“银行存款”科目。

另外企业还需要独立承担年金基金账户管理费，计入企业当期管理费用，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”科目。

（二） 规范企业年金基金会计主体的核算内容

当企业向独立的年金基金理事会或法人受托机构缴纳了年金后，不再承担向本企业职工支付退休金的义务，企业年金独立于企业会计核算之外，职工未来退休金的数额由企业及职工向基金提供的款项数额和基金经营业绩决定。由于企业年金不再是企业资产，企业年金的会计主体也相应发生了变化，企业年金基金作为独立的会计主体，需单独建账、单独核算，每个基金的运营都形成了自身的资产、负债、基金权益、收益和费用，自成一体，构成一个独立的会计主体，称之为企业年金基金会计。

1.收取缴费的核算

当基金会计按期收取企业和职工缴费时，借记“银行存款”科目，贷记“企业年金基金—企业户”科目和“企业年金基金—个人户”科目。

2.基金收益的核算

遵照2004年《企业年金试行办法》中关于年金基金资产的投资范围、比例的规定：投资于银行活期存款、货币市场基金等流动性产品的比例不能超过总资产的20% ；投资于银行定期存款、国债和金融债、债券基金等的比例要在总资产的20%到50%之间；投资于股票、投资性股票基金等的比例不能超过总资产的30% 。

当企业年金基金用于投资项目时，借记“债券投资”（或“股票投资”等 ）科目，贷记“银行存款”科目。

当纪录处置投资项目收益时，借记“银行存款”科目，贷记“债券投资”（或“股票投资”等）科目，同时贷记“处置投资收益”科目。

3.费用的核算

遵照2004年《企业年金试行办法》规定了基金各项管理费用标准：受托人、托管人收取费用比例（即占基金净资产比例）为不超过0.2%；投资管理人收取费用比例（即占基金净资产比例）为不超过1.2%，投资管理人从当期收取的管理费中提取20%作为该项企业年金投资管理风险准备金，当达到企业年金基金净值的10% 时可以不再提取；账户管理人的账户管理费为5元/月/账户，由企业另行缴纳。

当企业年金基金发生上述各项费用时，借记“受托管理费”（或“托管人管理费” 、“投资管理人管理费” ）科目，贷记“应付受托管理费（或“应付托管人管理费”、“应付投资管理人管理费” ）科目。

当实际支付费用时，借记“应付受托管理费（或“应付托管人管理费”、 “应付投资管理人管理费” ）科目，贷记“银行存款”科目。

期末将各项收益与费用的差额直接转入企业年金基金账户，借记“收益类账户”科目，贷记“费用类账户”科目。

根据年金计划按期将基金的净收益分配进入企业年金基金账户的企业户和个人户。

4.退休金支取环节的会计核算

当企业职工退休按年金合同领取退休金时，借记“支付受益人待遇”科目，贷记“应付受益人待遇”科目；借记“应付受益人待遇”科目，贷记“银行存款”科目。

“支付受益人待遇”账户作为“企业年金基金”账户的减项直接冲减企业年金基金净值。

（三）规范企业年金信息的披露制度

企业年金运行的两个环节所涉及的会计业务内容实际上包括两个会计主体及两个会计核算范畴。2006年“新准则”中主要是规范了基金运营环节的会计处理及列报，即：企业年金应披露的财务报告由资产负债表、净资产变动表和附注组成，附注包括披露投资项目的种类、金额及公允价值的确定方法等。从完善的角度讲，由于企业年金的利益主体包括企业、职工、政府及其他市场主体（银行、证券公司、保险公司、信托公司、基金管理公司等各金融机构和中介机构）等，各方利益取向不同，所要了解的信息也不同，所以企业年金信息应全面披露，比如还应包括企业年金损益表、基金收益分配表以及企业年金相应政策、制度和规则、各投资种类享受的税收优惠政策等。同时，在企业年金会计信息披露方面，要考虑到企业年金所有者与管理者双方利益的不完全一致性和信息的不对称性，从而做出强制披露重要信息的规定。而且在制定信息披露规范程序时，要尽可能缩短信息披露频率，使信息使用者及时把握市场变化情况。

参考文献：

[1] 国际会计准则委员会.国际会计准则[M].北京：中国财政经济出版社，2002.

[2] 中华人民共和国劳动与社会保障部.企业年金试行办法[M].北京：经济科学出版社，2004.

[3] 企业年金基金管理试行办法[M].北京：经济科学出版社，2004.

[4] 财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.

[5] 邓大松，刘昌平.中国企业年金制度研究[M].北京：人民出版社，2004.

[6] 朱康平.企业养老金会计准则制定的思考[J].会计研究，2004，（3）.

[7] 许玉红.企业年金会计问题探讨[J].会计研究，2004，（1）.