企业战略内部控制:内控理论和实务的向前延伸

控制是指根据事先确定的计划和标准，监督检查有关行为主体的活动及其结果，发现偏差并据以调整行动或计划，以实现既定的计划目标。我国《企业内部控制基本规范》将内部控制定义为由企业董事会（或者类似的决策、治理机构）、管理层和全体员工共同实施的、旨在合理保证企业战略的实现、经营的效率和效果、财务报告及管理信息的真实可靠和完整、资产的安全完整、遵循国家法律法规和有关监管要求等的一系列控制活动。因此理论上通常将内部控制视为企业战略目标等的延续，是实现战略目标的一种手段；实务上通常认为企业应先确立战略目标，然后才是通过内部控制活动确保战略目标的实现。理论和实务都很少关注战略目标制定、执行和调整等的内部控制问题。

在我国业已实施的企业内控规范体系中，有多处涉及“发展战略”、“战略目标”，但都是针对已有战略，且是在假设战略科学合理的情况下，依据战略开展有关内部控制。笔者认为，与战略实施相比，战略目标的制定、实施以及根据环境变化及时调整和优化，对企业而言是首要解决的问题。如果战略目标出错（企业制定了一个“坏”的战略目标且没有纠错机制）的话，可能会带来灭顶之灾。因此，研究并推动实务界将内部控制的理论和规范“向前延伸”，运用于企业战略目标的制定、纠偏、调整和优化，是有意义而且需要引起重视的议题。

一、战略目标控制是企业内部控制的起点

一般认为，战略目标是对企业战略经营活动预期取得的主要成果的期望值，是对企业未来一个时期的发展所要达到状态的一个根本性的安排，具有宏观性、综合性、长期性、稳定性等特点。战略目标确定了企业未来生产经营活动的发展方向和发展水平，是企业全部生产经营和管理活动的总任务和总要求。由战略目标的初始地位决定，战略目标控制理所当然成为企业内部控制的起点。

1.企业战略目标是内部控制的总括标准

C0SO的《企业风险管理整体框架》提出，企业实施内部控制首要的任务是实现战略目标。企业管理当局应当确定战略目标，并在此基础上自上而下地设定相应的目标。德鲁克在目标管理理论中提出，组织目标可以分为战略目标、策略目标、方案和任务三个层次。其中，战略目标涉及的是关乎组织未来发展成败的重大问题，由组织中的高层管理人员制定；策略目标是战略目标的分解和细化，分为高级策略目标、中级策略目标和初级策略目标，分别由高层管理人员、中层管理人员和基层管理人员制定；方案和任务则是初级策略目标的进一步分解和落实，由一般工作人员为其自身工作制定。

笔者认为，何种层次的目标由谁制定、如何实施，应根据目标的复杂程度和当时的内外部环境条件进行具体分析，但是有一点毋庸置疑，即兼具宏观、综合等特征的战略目标，涉及的内容多，时间长，可能既包括经济目标，又包括非经济目标，既包括定性目标，又包括定量目标，在实务工作中必然要层层分解，不断细化。在企业内部控制实务中，战略目标及其分解形成的目标体系、由目标体系确定的实施路径等，往往成为实施内部控制的目标标准，是判断企业生产经营和管理活动是否适当、是否发生偏离的标杆。显然，战略目标是目标体系的“纲”，是演化生成企业内部控制标准体系的源头。

2.企业战略目标控制是内部控制的高级形式

企业战略目标内部控制的标准相对虚化。就通常意义上的内部控制而言，需要通过内部控制实现的目标都是明确的，比如，我国企业内部控制基本规范确定了五大目标。具体实施中，各项控制活动基本都是在给定目标的约束下，确定目标标准和控制措施。由于战略目标与生俱来就具有综合、抽象等特点，因此针对企业战略目标制定、调整、完善和优化等活动开展内部控制时，目标标准很不清晰，甚至可以说是难以琢磨。与“根据事先确定的计划和标准，监督检查有关行为主体的活动及其结果，发现偏差并据以调整行动或计划”的“通常”的内部控制相比，企业战略目标的内部控制目标更加多样，标准更加抽象，战略目标的制定“应该怎样”、“如何才好”等问题较难把握。

企业战略目标内部控制的偏差判断比较复杂。企业总是存在于一定的环境中，政治、经济、文化、技术、自然、法律等环境给不同的企业带来不一样的影响。尤其是在经济环境、技术环境等发展变化很快时，对一些敏感企业的影响特别巨大，企业只有果断决策，相应调整包括战略目标在内的目标体系，才能较好地适应环境变化，在激烈的竞争中立于不败之地。这个调整的过程是以发现“偏差”为前提。但是在控制标准虚化的情况下，战略目标内部控制的偏差也不好判断，采用常规的方法很可能无法准确地作出决策。

显然，与通常意义上的内部控制相比，针对企业战略目标的内部控制更加复杂，控制难度更大，控制失效的后果更为严重。如果“通常”的内部控制属于内控的基本形式，那么可将战略目标的内部控制视为内部控制的高级形式。

3、内部控制“向前延伸”有利于整体提高企业内控的水平和效果

把给定目标和标准下对偏差进行控制，扩展到针对目标和标准的制定、调整和优化进行控制，有助于推动内部控制理论和实务进步。从理论研究的角度看，开展对虚化的控制标准的研究，探索相应偏差的判断方法，正确评价此种情况下的内部控制效率和效果，是对内部控制理论的完善。从实务工作的角度看，将内部控制活动从给定目标和标准下的偏差控制，向前延伸到目标和标准制定、调整、优化的控制，可以帮助企业更灵活地应对环境变化，更及时地调整战略方向，更大程度地发挥内部控制在企业可持续发展中的作用。

二、企业战略目标的确立与控制

企业制定发展战略的工作一般可以分为四个阶段：（1）开展准备工作。主要是为制定战略组建工作团队、明确相关工作要求。（2）拟定备选方案。主要是由专门工作机构分析企业内外部环境，拟定若干战略方案，主要内容包括战略目标及其确定依据、有利条件和不利因素、实现战略目标的途径、措施等。（3）评估备选方案。由专门机构对备选方案进行分析评价，对备选方案的科学性、可行性做出判断。（4）做出决策。由决策机构选择确定战略方案。

企业战略目标、战略规划和日常业务活动内部控制是紧密相关的三个环节。脱离战略规划和日常控制的战略目标只能是镜花水月；没有明确的目标作指导，规划和控制活动就会变成无头苍蝇。因此，本部分以“企业战略”概括战略目标以及影响战略目标实施、实现的部分内容，既讨论对战略制定工作进行有效控制，又合理关注战略的实施问题，根据科学预测的实施情况或者实际反馈的实施情况对战略目标制定做出修正。企业战略目标的控制应关注五个方面：

1.设立企业层面的战略管理机构

制定企业战略应交由专门的组织机构完成；企业战略的拟定、评审和决策应相互独立。有研究称，企业应当在董事会下设立战略委员会，或指定类似机构负责战略管理工作，履行相应职责。笔者认为，战略管理是企业的头等重要事务，应该在企业层面组建战略管理机构，不一定是常设机构，但一定要有足够的组织协调能力和科学决策能力，要有足够的权威性。理论界和现实生活中有一种错误的倾向，认为股东是企业的所有者，企业的一切，包括生存、发展和终止，都任由股东意志而定，简单地认为企业的一切都是股东说了算。

笔者认为，企业作为一个独立法人主体，有独立的人格和意志，享有法人财产权，其生存和发展的选择权具有相对独立性。企业的这种独立性体现在战略管理问题上，就是战略管理绝对不单纯是股东或者董事会的事，而应该从企业层面组建战略管理机构，成员应包括董事会、监事会、经理阶层和普通员工代表。虽然企业法人的独立性的学理、法理问题还值得关注和深入研究，但是二十多年前的《全民所有制企业法》就规定，“国家保障职工的主人翁地位，职工的合法权益受法律保护”，“企业通过职工代表大会和其他形式，实行民主管理”，这一规定体现了将职工作为企业的一部分，企业与投资人相对独立的理念。

2.建立专家咨询制度并履行专家咨询程序

随着企业面临的内外部环境变化加快、环境复杂程度提高，战略决策的难度越来越大，对相关信息、专业知识、决策能力的依赖变得更强。咨询专家作为某一方面领域的权威，通常掌握了参与决策所需的丰富信息、最新成果和博大精深的专业知识，能够为企业做出战略决策提供专业的咨询和论证，在很大程度上弥补战略管理机构在科学决策方面可能存在的局限性。

专家咨询机构一般应为企业战略管理团队之外的相对独立机构，突出外部特征。强调专家咨询机构的相对独立性，有利于确保专家意见的独立性、客观公正性，尽可能避免决策的内部性特征。有资料显示，专家咨询制度在实际工作中存在如下问题：一是专家咨询制度缺乏严格规定，大多数情况是想请就请，不想请就不请，随意性较大；二是专家咨询的内容不明确，往往是想咨询哪些就咨询哪些，不想咨询哪些就不咨询哪些；三是专家咨询的信息不对称，向专家提供的决策相关信息不充分；四是专家咨询经费不足导致咨询质量缺乏保障。

3.综合考虑影响战略目标的多种因素，实行多方案决策

企业战略目标的确定受到多种因素的影响，其中，企业对经济利益的追求通常是首位的，其次，企业为了应付特定危机以及企业社会形象、社会影响和社会责任等，也可能成为某些情况下需要重点关注的内容。在营利目标方面，主要考虑盈利能力、生产效率、市场竞争地位、技术领先程度、生产规模、组织结构、人力资源、用户服务等；危机管理方面，要根据系统危机、特定危机等不同问题制定不同目标。企业战略目标的确定，要特别重视市场的发展方向和企业的核心能力的有机结合。近些年来，全球有众多著名企业遭遇战略挫折，多数都与对市场发展方向和企业核心能力的判断失误、制定的战略目标出现偏差等有关。

企业战略目标的确立应重视多方案决策。从备选方案自身的科学性来讲，多方案比单一方案考虑的内容更完备；从决策的难度和正确性来讲，多方案决策也比单一方案决策更容易做出正确判断。据有关媒体报道，在美国是否对叙利亚采取军事行动这样的问题上，“美国军方领导人已经为如果奥巴马选择发动对叙利亚政府军的军事打击行动，准备了一系列‘选项’。哈格尔说，国防部具有为总统提供所有选项的责任”，显然也是采用多方案决策的模式。

4.建立科学、高效的决策机制

笔者认为，决策有两个基本的质量特征，一个是科学，一个是高效。科学性是决策正确的保证，及时性是正确的决策发挥作用的必要条件。有学者提出，科学决策机制包括信息采集机制、咨询听证和公示机制、科学论证机制、民主参与机制、决策监督机制等。企业建立这些机制，的确有助于提高战略决策的科学性。

在实际工作中，如果不考虑效益问题，决策的科学与高效两个质量特征经常会产生冲突。要提高决策的科学性，往往需要履行更多的程序，经过更多的论证，从而需要花费更多的时间，形成更高的成本，降低了决策的效率；反之，如果程序更简单、控制更灵活，那么决策出台的时间越短、成本越低，效率越高。二者的关系与“民主集中制”类似。因此企业战略决策中需要建立科学决策与及时决策的协调机制，谋求决策的科学性和及时性的合理平衡。

5.落实责任追究制度

企业内控基本规范规定，“企业对于金额重大、重要性高、技术性强、影响范围广的经济业务与事项，应当实行集体决策审批或者联签制度，任何个人不得单独进行决策或者擅自改变集体决策意见。”有人提出，“集体决策”名义上是“人人负责”，实际上可能是“无人负责”。笔者认为，我国企业决策中广泛使用的重大事项记名投票和责任追究制度，对集体决策的参与人员起到了较好的约束作用，应该继续严格执行并推广使用。

三、企业战略目标的调整与优化

战略目标定位失误是企业无法承受之错。因此企业不仅要建立一套科学决策的机制，尽可能提高战略目标制定工作的科学性和及时性，同时也应该关注战略目标制定中可能出现的失误，尽可能将失误消弭于更大损失产生之前。笔者认为，即使企业在战略目标以及实现目标的战略规划等的制定中已经尽了最大努力，取得了当时情景下的最理想结果，也还是有必要随时关注战略目标可能出现的偏差：一是结合企业内外部环境，对战略目标进行内部控制审计和风险评价，以发现战略目标自身的缺陷；二是根据企业内外部环境的变化，对未来期间企业战略目标进行适当调整和优化，便于企业最大程度地利用现实条件实现企业价值。

1.企业战略目标的评价

为企业确定战略目标的决策本身也属于战略决策的一种形式，这一决策的科学性如何、风险有多大，可以按照决策的流程，对各个步骤逐一考察，主要包括：一是企业战略目标制定是否履行了规定程序；二是各个步骤是否存在错误与遗漏。比如：准备工作阶段，要求是否明确；拟定和评价备选方案阶段，执行人员对要求的理解是否准确、信息掌握是否全面、业务能力是否胜任要求、是否存在利益冲突；做出决策阶段采用决策制度，（如集体决策制度或者民主集中制）是否符合企业实际等等。应对战略目标决策过程进行复核式分析，查证可能存在的问题，对决策的科学性做出评价，从而实现对企业战略目标的有效控制。这种方法适用于战略目标确定后的任何一个时期。

企业战略目标评价的另一种方法是结果导向的决策质量评价法。这种方法不是从决策过程是否存在瑕疵出发，而是利用财务与非财务指标、定量与定性评价相结合等办法，评价战略目标确定、战略规划实施一段时间后的实际效果。有研究人员用战略环境（包括政治经济环境、技术环境、社会环境、行业市场环境等）、战略资源（包括技术、财务、市场、人力等）、竞争能力（包括管理、技术创新和营销等）构建了一个战略评价指标体系，运用模糊层次综合评价法对企业战略风险进行评估。企业战略风险状况从一个侧面反映了企业战略目标和战略规划实施的效果，然而，利用这一结果对战略目标决策进行评价，还存在两个差异的影响：一是环境的实际变化与预期存在的差异；二是战略规划的实际实施与预期存在的差异。

2.企业战略目标的偏差控制与动态调整

由企业战略目标的长期性特征决定，即使其制定的决策正确，也可能因环境的变化而出现偏差，从而需要进行相应调整。通常情况下，企业战略目标的涵盖期越长，企业内外部环境的预测精度越低，需要调整的可能性越大。调整的依据是企业战略管理机构对环境变化的评价。实务中可以采取定期评价与不定期评价相结合的做法，正常情况下，可以年底进行一次例行评价，参考滚动预算的编制办法，由战略管理机构对内外部环境的变化结合企业自身情况进行分析判断，据以调整新一个战略周期的目标。在出现重大突发事件等情况下，企业应立即启动战略目标的偏差评价，及时做出调整和优化，将有效应对突况作为首要目标。

3.企业战略目标内部控制的扩展使用

即便理论和实务界没有关注企业战略目标的内部控制问题，但是一般控制活动中也有涉及控制目标制定、偏差纠正和目标优化的问题，比如预算控制等。企业战略目标的内部控制既有内部控制目标的内部控制的一般特点，又具有控制标准虚化等独特情况。笔者认为，研究、总结、提炼企业战略目标的内部控制实务经验和相关理论，抽象出一般原理，并将其应用于内部控制目标的内部控制，是内部控制理论和实务“向前延伸”后的再次拓展和提高。