浅析委托加工中委托方的财务处理及财务风险
时间：2022-04-11 08:39:50
摘 要：委托加工是企业间比较普遍的经济行为，但是这种经济行为又区别于其他的生产行为。这种经济行为表现为委托方将原材料或半成品交付予受托方，由受托方将该原材料或半成品加工后交予委托方，双方根据每件产品的加工费进行结算。在整个加工过程中，无论是受托加工物资还是加工后的半成品或产成品，从材料角度上来看，其所有权都属于委托方。由于委托加工的特殊性，整个加工过程中存在账务上相关科目出现异常情况、受托加工的材料脱离了权属方的管理、加工费何时支付及如何支付等问题。文章将针对委托加工出现的各种财务问题，以举例的方式分析了其发生的原因、可能带来的财务风险及总结如何降低或规避该类风险的方法。
中图分类号：F234 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2012）04-166-03
本文中笔者将实际发生的委托加工按照加工是否改变原材料形态的情况分为以下两类：
1.简单加工。不改变委托加工物资的基本形态，整个加工过程相对简单，加工工序不复杂，通常比较单一，整个加工物资前后形态没有质的变化。
2.复杂加工。加工前后，加工物资与加工后的成品或半成品的形态明显变化，加工过程相对复杂，加工工序通常较繁杂。
以下，将分别根据两种情况，分别阐述委托加工中委托方的财务处理与可能存在的财务风险及如何防范财务风险。
一、简单加工的情况
由于被加工物料在加工前后，其基本属性和形态没有发生变化。在会计核算上，我们对此类情况的会计处理的如下：
发出材料时：
借：委托加工物资
贷：原材料（或半成品、库存商品）
加工后入库时：
借：库存商品
应交增值税―进项税额
贷:委托加工物资
应付账款（加工费部分）
例题1：
甲公司委托乙公司为其加工一批产品，甲公司向乙公司提供原材料A一批价值100万元（不含税）。乙公司将该批原材料加工成产品B后交予甲公司。双方约定该批B产品按照20万元的加工费结算，乙公司向甲公司开具增值税专用发票。
会计账务处理：
借：委托加工物资―甲公司100万元
贷：原材料 100万元
借：库存商品 120万元
应交增值税―进项税额 3.4万元
贷：委托加工物资―甲公司 100万元
应付账款―乙公司 23.4万元
考虑到实际生产中可能出现的情况，一般将发出的委托加工物资与入库的产成品的物流数据，根据加工材料与产品的对应关系，建立一套相关台帐。以便今后查阅加工物资的发出与入库以及报废情况。
如果出现委托加工物资报废的情况时，会计上应当视同该批报废材料销售给受托加工方。会计处理如下：
借：应收账款（应付账款）
贷：其他业务收入
应交增值税―销项税额
借：其他业务成本
贷：委托加工物资
例题2：
假设甲公司向乙公司提供原材料A一批价值100万元（不含税），但是其中1/5原材料在加工中报废了。对于该批报废的原材料，甲公司按照价值20万元（不含税）卖给乙公司，并开具增值税专用发票。
会计账务处理：
借：应付账款―乙公司 23.4万元
贷：其他业务收入 20万元
应交增值税―销项税额 3.4万元
借：其他业务成本 20万元
贷：委托加工物资 20万元
根据以上情况，可能出现的财务风险有以下几种情况：
（1）被加工物资处于“委托加工物资”时，占用了企业的营运资金。整个加工环节从发出材料到产品加工入库的时间周期越长，就越会增加该部分营运资金的周转时间，增加企业营运资本的现金流风险。
（2）如果由于受托加工企业加工产量较低或者报废量较大等情况，导致发出材料余额大于应付账款余额，时间过长，则会增加委托加工企业发出材料部分的流动资产出现坏账等财务风险。
根据上面两种可能出现的财务风险，作为委托企业应当做到以下几点，来降低财务风险：
（1）坚持当应付账款余额大于委托加工物资余额的时候，才付款的原则。同时，付款的理论最大金额=应付账款余额-委托加工物资余额。
（2）坚持根据经常性盘点，依据准确的盘点数，确定委托加工物资报废金额。然后冲减应付账款。
二、复杂加工的情况
由于被加工物料在加工前后，其基本属性和形态发生了变化。在会计结算上，对此类情况的一般有两种会计处理方式：（1）买卖模式（2）委托加工模式。两种模式各有各的优劣势，以下将分别从两种模式的角度解析其财务处理及财务风险。
1.买卖模式。
卖出原材料时：借：应付账款（应收账款）
贷：其他业务收入
应交增值税―销项税金
买入产成品时：
借：原材料（半成品、库存商品）
应交增值税―进项税金
贷：应付账款
例题3：
甲公司委托乙公司为其加工批产品，甲公司向乙公司出售一批价值1000万元（不含税）原材料，该批原材料的入账价值900万元。乙公司将该批原材料全部加工成产品后按照以1200万元的价格（不含税）出售给甲公司。甲、乙公司均是一般纳税人。
甲公司的账务处理：
卖出原材料：
借：应付账款―乙公司 1170
贷：其他业务收入 1000
应交增值税―销项税额 170
借：其他业务成本 900
贷：原材料 900
买入产品：
借：库存商品 1200
应交增值税―进项税金 204
贷：应付账款―乙公司 1404
这种结算方式最大的优点就是账务清晰。委托方将原材料卖给受托方；受托方通过加工后，将产成品卖给委托方。委托方只需要根据产品入库金额与材料卖出金额的差异付款，而且也不需要监督受托方生产中的报废金额。其次，在委托加工产品种类数量繁多、金额巨大的情况下，买卖模式要比委托加工模式的财务风险小得多，更有利于双方的财务结算。
这种结算方式也有其劣势的地方。首先，买卖方式所承担税金较高。以印花税为例，委托加工的税率为0.05%，买卖的税率为0.03%。但是买卖是按照买卖分别征收印花税。通常情况下，材料成本比重较高，如果按照买卖模式征收印花税，其管理成本将要增加不少。以例题3为例，买卖模式的印花税为（1404+1170）*10000*0.03%=7722元；如果是委托加工模式，加工费为234万元，印花税为234*10000*0.05%=1170元。其次，通过买卖模式委托企业往往会降低对加工材料的监管力度，导致产品出现质量问题等风险可能性增加。
2.委托加工模式。
发出原材料时：
借：委托加工物资
贷：原材料
产成品入库时：
借：库存商品
应交增值税―进项税金
贷：委托加工物资 应付账款
例题4：
甲公司委托乙公司为其加工一批产品，甲公司将一批价值1000万元（不含税）的原材料发给乙公司。乙公司将该批原材料全部加工成产品后，按照双方约定的结算方式，乙公司将该批产品交予甲公司，并以200万元的加工费价格（不含税）与甲公司结算。甲、乙公司均是一般纳税人。
甲公司账务处理：
发出委托物资的时候：
借：委托加工物资 1000
贷：原材料 1000
加工收回产品时：
借：库存商品 1200
应交增值税―进项税额 34
贷：委托加工物资 1000
应付账款―乙公司 234
当材料在生产中出现报废的情况是，处理方法与简单加工的一致。当然，买卖模式就不存在这个问题。
这种结算方式优点主要有两点。首先，较买卖模式，加工方式所承担的税金较少。而且，不会出现像买卖模式中，由于双方开票期间不匹配，导致其中一方增加税赋。其次，由于该模式下，委托加工材料的所有权仍属于委托方。这样迫使委托方对其委托材料和加工环节要加强监管力度，防止生产材料和生存环节出现质量问题。
不过这种结算方式的缺点也很明显。首先，账务没买卖模式清晰。特别是，当委托加工的产品种类和数量较多、材料涉及金额较大、可能大量新产品需要暂估定价的时候，委托加工模式就可能为我们的账务带来一定的麻烦。其次，管理成本高。委托方需要就发出的材料和入库产品编写台账，并且定期检查受托加工方材料库存情况，计算出材料报废金额。这就要求销售结算人员和财务人员对这些台账的编制一定要熟悉。同时，对于这些在外的账内物资和加工生产，还需要配置一定的人员进行随时监管。最后，就是委托加工模式对于企业而言，不如买卖模式可以给企业在账目上增加一定经营收入。
就上面两种方法而言，不能简单地说哪种更好。但是无论选择哪种模式，但是其宗旨只有三点：（1）有利于结算清晰、准确；（2）有利于降低企业的财务风险；（3）有利于降低企业的管理成本。对于以上的三点，企业在考量的时候要综合考虑，选择一种适合双方的结算模式。
无论何种模式，都有必须遵循的付款原则。对于委托加工的模式，必须坚持应付账款余额大于委托加工物资余额的时候，才付款的原则。同时，付款的理论最大金额=应付账款余额-委托加工物资余额。买卖模式则根据应付账款挂账余额付款就行。
对于两种结算模式而言，复杂加工中可能出现的财务风险基本上是一致的。下面就其可能出现主要的财务风险进行解释：
1.由于方便双方结算，委托方一般将材料价格在一段较长时间内保持一定。但是在实际中，原材料价格却是在波动中的。当原材料价格波动较大的时候，特别是材料价格上涨较快的期间，很有可能该材料的结算价格小于采购价格。这就会出现该材料是按照低于成本的价格出售。但是如果该材料在一段期间内，价格持续下降，但是结算价格依旧保持不变。这样的结果是，虽然材料价格下降了，但是产品的单位成本却没有变化。
鉴于上述情况，委托企业在制定材料结算价格的时候，应当考虑未来材料价格可能波动的情况以及材料在生产中报废的情况，制定一个合适的价格。比如，甲商品使用原材料A。但是在实际生产中，A的报废率高其他原材料。鉴于这种情况，可以考虑将A的结算价格适当提高。这样做的好处在于，首先，有利于委托企业降低该原材料A价格波动中可能造成的财务风险；其次，有利于促使受托企业提高自己的生产工艺，降低该原材料的报废率。
2.这里以委托加工模式为假设条件。在实际生产中，如果发现某受托单位账上的委托加工物资金额长期处于一个较大的值，同时，账上对应的该单位的应付账款也长期处于一个较大值。遇到这种情况，就可以理解为该加工单位收到了大量的原材料，但是有一部分原材料并没有加工成产成品交回。可能的原因大致为，该加工单位生产能力不足，导致大量原材料积压；也可能是该单位在生产中大量的报废，导致原材料无法加工成产成品交回。
鉴于这种情况，委托单位应当对该加工单位进行一次准确的盘点，确认造成账上出现这种情况的原因。如果是由于该单位生产能力不足造成的，就应当减少发往该企业的材料，以降低原材料在该单位的库存；如果是报废造成的，则应当对该报废材料进行清理，将这部分报废材料视同销售处理。
3.同样，以委托加工模式为假设条件。在实际生产中，如果发现某受托单位账上的委托加工物资金额在一段时间内为负值的情况，同时台账上的应付款金额总是大于账上的应付账款的情况。这时的情况比较复杂，可能的原因有：
（1）加工的工艺提高，较委托单位给出的工艺定额有明显的节约。
（2）委托单位在给工艺定额时，对于产品在生产中原材料的耗损给出的定额明显大于实际生产中的合理耗损。
（3）受托加工单位在领料时，并未领取足够的原材料。也可以解释为，加工单位自己另行外购了原材料进行加工。
对于上述几种情况，委托单位首先要检查受托单位是否领用了足够的原材料以及原材料的质量是否合乎要求。在保证前面的条件下，如果还出现上述财务状况，则应当按照定额消耗，计算超出实际领料部分的原材料金额。将该部分视同受托单位销售原材料给委托单位的情况处理。
综上所述，委托加工是种比较普遍，但是账务和税务处理比较特殊的生产模式。很多中小企业由于对委托加工的账务不熟悉，并未严格按照委托加工的模式结算，而是采用了直接买卖的方式进行结算。
参考文献：
1.财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008[M].人民出版社,2008
2.中国注册会计师协会.税法[M].经济科学出版社，2010
（作者单位：重庆世纪精信实业（集团）有限公司 重庆 400000）（责编：若佳）
