论会计核算一般原则理论的嬗变

【摘要】本文主要根据我国1992年以来的会计法律法规体系，在简要回顾历史的基础上，对“会计核算的一般原则”的首次集中提出、第13条原则“实质重于形式”的正式提出、新会计准则出台后“会计核算一般原则”的归宿等问题逐一进行剖析，着重分析了新版基本准则的“会计信息质量要求”体系中将“权责发生制”、“历史成本”、“配比原则”和“划分收益性支出和资本性支出”剔除的原因，旨在更好地帮助我们理解和把握这些原则的精神实质，以更好地指导我们的会计工作实践。

【关键词】会计核算 一般原则 理论

一、1992年会计核算一般原则的首次集中规定

长期以来，我国统一的会计制度一直比较偏重于具体规定，对于指导会计核算工作的一般性原则，相对来说缺乏比较全面、系统的概括。从建国后一直到1992年以前，尽管许多会计制度在“总则”中提出了一些会计核算的一般要求，但在内容上不完整、不系统，不同行业会计制度的规定也不完全统一。我国会计学界对会计核算的一般原则也有过研究，但对于这些问题的论述一是比较零乱，大多散见于教材、制度和法规条例中，二是说法不一，内容上有出入，且不为人们所重视。

为了统一和协调全国各行业的会计核算，提高会计信息质量，1992年公布的《企业会计准则》集中外会计界研究之精华，把对会计核算工作的基本要求规定为12条，定名为“一般原则”，列入准则的第二章。可以说，规范对会计核算的基本要求，并把它纳入会计核算法规体系，这在我国还是首次。这12条一般原则

包括：1.客观性原则，又称可靠性或真实性原则。2.相关性原则，又称有用性原则。3.可比性原则，又称统一性原则。4.一致性原则，又称一贯性原则。5.及时性原则。6.明晰性原则，又称可理解性或清晰性原则。7. 权责发生制原则。8.配比原则。9.历史成本原则，又称实际成本原则。10.划分收益性支出与资本性支出原则。11.谨慎性原则，又称审慎性、稳健性原则、保守主义，要求不得多计资产或收益、少计负债或费用。12.重要性原则，要求对于重要的会计事项必须予以充分的反映和披露；对于不重要的会计事项，可适当简化处理。

会计核算一般原则的规定，为我国会计制度的统一和规范提供了前提条件，也为企业的具体会计核算行为提供了指导思想。只有遵循会计核算的一般原则，各类企业的会计制度才能相互协调。1993年7月1日，“两则两制”（即《企业会计准则》、《企业财务通则》及分行业的会计制度、财务制度）正式在全国实施，它标志着在我国有着40多年历史的照搬前苏联模式的财务会计制度宣告终结，是我国会计制度的一项根本性改革，曾影响到近千万会计人员的会计观念、办事程序和工作习惯，因此可称为中国会计的第三次革命。

二、第13项原则“实质重于形式”的引入

我们应当看到，“两则两制”是在我国市场经济刚刚起步的阶段制定的，仍带有较多的计划经济的痕迹，经过8年的实践，它的弊端已经逐渐开始显现出来，主要表现在缺乏客观真实性、可比性和可操作性等方面。例如行业会计制度按行业分类已经明显不符合企业实际情况的需要：一方面企业多种经营的存在和发展，用分行业的会计制度已经不能满足需要；另一方面，新兴行业的兴起，如足球俱乐部、高尔夫俱乐部、网络公司、软件公司、高科技企业等，无法从行业会计制度中找到其适用的会计制度。

“两则两制”施行了八年后，2000年12月，我国财政部了《企业会计制度》，这是我国会计界的又一件大事。《企业会计制度》是在《股份有限公司会计制度》的基础上，按照会计要素的定义和会计国际化的要求，加以完善后制定的。该制度具有体现会计标准国际化潮流、体现中国特色等特点。《企业会计制度》与分行业会计制度不同，它实现了会计标准实质上的转换，带有较多的需要根据经验所掌握的会计知识进行判断的规定，给予实务工作者较大的职业判断空间。

在《企业会计制度》（2000）第一章总则中，对会计核算的一般原则作了重新规定，除了保留原来的12条一般原则外，又引入了“实质重于形式”原则，该原则通常被业内称为“第13项原则”。其实，我国著名会计学家阎达五教授早在1993年3月就撰文提到过这一原则。《企业会计制度》推出并强调这一原则，体现了对经济实质的尊重，能够保证会计信息与客观经济事实相符，而且对指导诸如融资租入固定资产确认、收入确认、或有负债确认、资产减值的判断、售后回购和售后租回业务的处理、关联方关系确定、合并财务报表编制主体的确定等方面的会计工作，将发挥重要的作用。

三、2006年新准则的出台及“会计核算一般原则”称谓的变化

回顾我国会计改革的历程我们发现，1992年《企业会计准则》（以下简称《老准则》）后，我国于2000年6月21日了《企业财务会计报告条例》（以下简称《条例》），《条例》的突出特征是重新界定了六大会计要素的定义，而1997年以后陆续的16项具体准则中部分准则所规范的确认和计量方法也逾越了《老准则》的约束，这就使得在我国会计法律法规体系中位于承上启下环节的属于部门规章的《老准则》处于十分尴尬的境地。为了从根本上理顺我国会计法律法规体系的层次关系，适应我国市场经济发展和经济全球化的需要，按照立足国情、国际趋同、涵盖广泛、独立实施的原则，2006年2月15日，财政部对《老准则》及前述16项具体准则作了系统性修改，并制定了一系列新的准则，了包括《企业会计准则——基本准则》（以下简称《新准则》）和38项具体准则在内的企业会计准则体系，2006年10月30日，又了《企业会计准则——应用指南》，从而实现了我国会计准则与国际财务报告准则的实质性趋同。

细心的同仁不难看出，在《新准则》的行文当中，不再存在“会计核算一般原则”（以下简称“一般原则”）的字样，取而代之的是“会计信息质量要求”（以下简称“质量要求”）。“一般原则”与“质量要求”之间是否仅仅是称谓上的简单变化呢？通过认真研读《新准则》后会发现，《新准则》中的“质量要求”仅仅有8项，即可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性，而《老准则》中的“一般原则”有12项，加上2000年引入的“实质重于形式”原则后有13项，《新准则》中竟然少了5项。由此可见，准确地理解《新准则》中的“质量要求”与《老准则》中的“一般原则”之间的衔接关系，是十分必要的。