油气会计核算

一、石油天然气行业会计核算方法的争论

（一）石油天然气资产的定义。石油天然气资产作为石油天然气行业最重要的资产，它的发现是这一行业中最关键的事件，因此,我们有必要首先对这一资产的概念进行界定。石油天然气资产是指为由于过去的交易和事项，导致由某一会计主体拥有或控制的预期可为该主体带来未来经济利益的地下石油天然气资源。

（二）历史成本计量基础下的核算方法选择

1、成果法。成果法的基本特点是：(1)以地质区块或油田为成本中心；(2)假如寻找、取得和开发油气储量的费用支出结果直接找到储量,这些费用支出就应该资本化；假如这些活动的费用支出结果没有找到或取得一定的储量,它们就应该作为费用列入当期损益；(3)符合“资产是一种期望提供未来收益的经济资源”的定义；(4)把没有直接发现油气的勘探支出作为当期费用,成功勘探成本作为资本性支出,符合稳健性原则；(5)强调收入与费用的配比。

2、完全成本法。完全成本法在20世纪50年代中期美国石油天然气会计实务中开始出现,50年代末至60年代初得了较大范围的应用,现今已成为美国石油天然气会计实务中与成果法并驾齐驱的两种方法之一。其主要特点是：(1)以国家或政治地理区域为成本中心；(2)一个成本中心的勘探、取得和开发活动的结果成功与否,其成本全部资本化；(3)未找到探明储量的一切支出都应予以资本化,由探明储量来承担,以正确反映获得探明储量所花费的代价；(4)注重良好的财务状况和经营成果；(5)强调权责发生制原则。

3、成果法与完全成本法的比较。两种方法最主要的相同点就是,都是以历史成本为基础来计量石油天然气资产。不同点则在于理念上的差别：成果法把没有直接发现石油或天然气的勘探支出作为当期费用,把成功勘探成本作为资本性支出，也就是要求在发现成本和发现的储量价值之间保持一种直接的关系。全部成本法认为,石油天然气公司的一切勘探开发活动都是为了寻找地下的石油天然气储量,发生在该活动中的成功成本和非成功成本都是发现石油天然气的成本的一个必要组成部分,非成功成本是不可避免的,发生的成本和发现的储量之间没有必要的直接联系。因此，在全部成本法下,未找到探明储量的一切支出都应由探明储量来承担,加以资本化,以正确反映获得探明储量所花费的代价，也就是说全部成本法并不考虑在发生成本和发现的特定储量之间建立一种直接的因果关系。

4、历史成本基础下核算方法的评价。我们这里对核算方法的评价标准主要是FASB会计信息质量特征的表述。FASB定义的可靠性的三个基本特征为：“如实反映”、“可验证性”、“中立性”。而历史成本的特点是：依据实际发生时的数据，比较客观，容易确定；有各种原始凭证作为依据，可随时验证；历史成本具有中立性，有利于协调不同集团和个人之间的利益冲突。由此可见，历史成本基础最能保证会计信息的可靠性。但是历史成本所带来的可靠性并不是绝对的。历史成本要求只确认“过去的交易”，但也不可避免的存在估计和判断的因素，如外币折算、按照市场价值调整账面价值、预计负债、赊销收入的确认等,这说明历史成本下会计信息的可靠性也是相对的。

历史成本基础下的成果法和完全成本法除了允许一般行业都会涉及的估计和判断外，在成本中心的界定、资本性支出和收益性支出划分的具体的标准、折旧方法的选择、折旧、折耗率的确定等方面还要在很大程度上依赖于会计人员的职业判断。因此，成果法和完全成本法的可靠性也只是一种相对可靠。

然而，石油天然气资产，即油气储量的价值，是石油和天然气生产企业生产经营的基础,如果无法找到油气储量,石油和天然气生产企业的经营活动就要停止。显然,油气储量是评价石油和天然气生产企业发展潜力的重要指标之一,石油和天然气生产企业每年新发现的油气探明储量和每年采出的油气在数量上应该相当,这样企业才能保持稳定发展。如果每年新发现的油气探明储量小于每年采出的油气数量,随着油气资源的枯竭,企业的生产活动就会逐渐萎缩,直至停止。所以,当财务会计信息使用者对石油和天然气生产企业进行投资或者贷款的决策时,必然非常重视油气储量这一指标。这样,石油和天然气生企业的对外会计报告中缺乏对石油、天然气地质储量等有关资料的披露,包括已经发现的储量及其分布、为寻找储量而发生的费用、储量的变化等，就不能保证必要的投资人所需信息的必要的相关性，因而会降低财务报告信息的有用性,这也是SEC开发研究储量认可法的主要原因。

（三）价值基础下的储量认可法

1、储量认可法的内容。储量认可法要求在钻井发现石油天然气储量时以现行的价格、现行的开发成本、开采成本和现行的法定税率为基础,对石油天然气储量资产的未来现金流量以10％的折贴现率加以贴现计算,以此确认并计量现行石油天然气储量资产的价值和收益(成果),同时按估计的未来现金流出量(将来的开发和生产费用)的现值确认当期费用，进而完全改变石油天然气资产计量的基础。

2、储量认可法的评价。在油气会计方法的研究方面，美国会计界尤其是SEC更倾向于优先考虑相关性，这就有了储量认可法的产生。储量认可法中使用的是未来现金流量的现值，从某种意义上来讲，它也是公允价值的一种表现形式。与历史成本相反，公允价值是一种动态反映，体现资产和负债在某一时点上的实际价值。它能为投资者和债权人提供评估企业未来现金流量的具有预测性价值的会计信息，因此更为相关。然而，采用储量认可法对石油和天然气储备所产生的未来现金流量的现值进行估计时，首先要估计折现率和未来事件的发生概率。现实经济环境中的折现率并不是固定的，未来事件发生的概率也非常复杂，这些都依靠会计人员的主观判断。这就导致，一方面，估计价值同在市场上通过竞争,由无数交易所导致、为所有交易双方所普遍接受的市场价格,在公允性上是不能相提并论的，因为它很可能偏离实际数，造成计量不准确；另一方面，这种方法过分的依赖会计人员的职业判断和分析能力，为人为操纵会计信息预留了空间。因此，使用现值价值进行计量，在相关性提高的同时，丧失了必要的可靠性。

评价储量认可法在可靠性方面的缺失，大多数学者主要强调以下几个方面:(1)在发现储量时确认收入,不符合收入的实现原则；(2)石油天然气资产按未来现金流量的现值计量,不符合资产计量的历史成本原则；(3)将未来的开发和生产成本支出贴现作为当期费用,不符合费用确认的权责发生制原则；(4)勘探过程是一个较长的过程,而石油天然气勘探的成功率一般较低,将勘探过程中的支出长期递延,不符合稳健主义会计惯例。

二、美国油气会计准则的选择：“历史成本＋储量价值”模式

1982年FASB了FAS69,规定了关于油气生产活动的揭示要求。FAS69要求有重要油气生产活动的股票上市公司,在其年度财务报告中揭示有关下列项目的补充资料:

(1)历史基础:(a)探明储量数量资料。(b)有关油气生产活动的资本化成本。(c)发生在矿区取得、勘探和开发活动的成本。(d)油气生产活动的经营成果；

(2)价值基础:(a)有关探明油气储量的未来净现金流量现值的标准化计量(SMOG)。(b)SMOG的变化；

(3)要求公开上市或非公开上市的公司揭示:(a)油气生产活动的核算方法。(b)资本化成本的处理方式。

FAS69基本上采纳了储量认可法的程序,SEC随后撤消了1978年要求的价值揭示,以支持新的FASB准则。这种以历史成本为基础、以折现价值为补充的信息揭示方法,在附注中通过补充揭示使投资者可以预测公司未来的业绩，弥补历史成本缺乏相关性的不足，显然更能满足决策的需要。

这种“历史成本＋储量价值”的模式实际上是FASB与SEC权衡可靠性和相关性的结果。因为为了加强相关性，而扩大会计反映的范围、及时反映或改变会计方法可能会削弱可靠性。反之为了提高可靠性，而不反映大量计量困难的经济资源、延误时间以确定精确信息或沿用旧的会计方法则会削弱相关性。二者之间这种相互矛盾的关系也反映在FASB在1980年的《财务会计概念公告》第二辑《会计信息的质量特征》中：“相关性和可靠性是一种负相关关系，高度相关的会计信息可能不能可靠的计量，不相关的信息可能具有较高的可靠性”

三、我国石油会计准则制定的方法选择

美国油气会计准则方法的选择对我国油气会计准则的制定过程中的方法选择具有一定的借鉴意义。但是我国现有的经济体制和会计环境都与美国有明显的差别,因此不能完全照搬美国的准则。考虑到我国的特殊性要求，笔者认为我国油气会计准则的方法选择应在历史成本基础下选择，同时更偏重可靠性，此外由于我国目前只有中石油、中石化、中海油三家大型综合性石油企业，没有必要允许多种方法的选择，因此，成果法这一单一选择应是较为恰当的选择，这是因为：

1、从价值取向看：美国采用的是以民众利益为导向的准则制定模式，而实际上至少在油气会计准则的制定过程中多种利益集团之间的斗争无可避免，其所称的民众利益在某种程度上是多种利益集团博弈的结果。而我国目前建立的是社会主义市场经济体制，加之石油能源又具有重要的战略地位，石油行业至少在我国仍是明显的管制行业。这就决定了财务会计报告的主要服务对象是政府，因此，应重视政府利益在石油企业这种大型国有企业中的主导地位。这样，石油会计核算方法的选择就必须将国家利益、政府利益放在一个相当重要的位置，当然为了配合改革的进一步深入，现代企业制度的建立，也应适当兼顾其他投资者的利益。

2、从技术层面看：由于我国会计准则的法规属性，加之长期计划经济的影响，选择单一方法保证财务信息的可比性，执行统一的准则制度是可行的，这应是中国会计制度的有必要保留的优越性。

3、从现实情况来看：我国财会人员的素质，包括业务素质和职业道德，普遍上还有待提高，因此，现阶段仍不适合过分强调相关性或允许过多的估计和判断。公允价值在我国运用的反面案例已经说明了这一问题的严重性，因此应尽量强调可靠性的要求，限制会计方法的选择。

当然也不能完全忽视会计信息的相关性，但是不容忽视的是相关性还依赖于资本市场的完善，投资人的理性与成熟。美国发达和完善的资本市场、较健全的信息质量监管机制、拥有成熟而理智的投资者尤其是大批机构投资者的国情与我国有很大的差异,这也是我们应更偏重可靠性原因之一。

70年代通货膨胀导致实物资本不能保全；英国的老牌银行巴林银行的倒闭，以及一系列衍生金融工具交易的巨额亏损；无形资产跃入了比财务资本更重要的地位。所有这些变化一再的向传统财务会计体系提出挑战，随之而来的是会计信息质量特征之一的相关性受到了越来越多的关注，美国证券交易委员会(SEC)的Wallman甚至将相关性等同于有用性，并在他提出的彩色模式中把相关性看作至高无上的会计信息质量特征。

但是，在石油天然气行业会计核算中将相关性奉为最高会计信息质量特征是不是会达到理想的效果呢？接下来，我们从SEC和FASB在制定石油天然气会计准则过程中对成果法、完全成本法、储量认可法等核算方法的选择中，就可以了解一下SEC对可靠性与相关性这两种信息质量标准的态度从对立到融合的过程。