基于内部控制的工程项目审计的作用与实施

【摘要】 在工程项目进行的过程中，资产所有者、项目管理者以及具体实施者都有着不尽相同的目的与需要，资产所有者除非自己是专家且能全面投入到项目建设中，否则很难得到项目相对真实、客观的状况。这就需要一个独立于项目的一方即审计方，对项目建设过程的真实情况进行调查、评价、分析，并提出适当建议。本文基于对工程项目内部控制的分析，以我国工程项目审计现状为切入点，建立了基于内部控制的工程项目审计体系，通过审计目标的不同情况，将工程的不同阶段分别纳入目标形成期、标准形成期、控制实施期三个时期，并加以分析。

【关键词】 工程项目 内部控制 审计

一、我国工程项目审计的现状

我国开展工程项目审计的时间不长，工程项目审计的环境基础还没有完全形成，审计重心多在工程的竣工决算审计和财务上。虽然这些形式的审计对降低工程造价、提高投资效益发挥了重要的作用，为国家、企业创造了直接、可观的经济效益，但由于工程项目建设是一项周期较长、内容复杂的任务，所以事后审计模式让审计人员远离具体建设过程，使本来公开透明的建设过程变成了“黑箱”，增加了审计难度，增大了审计风险，让很多本可以尽早解决的问题不能在第一时间得到解决或者没有了解决的机会。

为了弥补事后审计的缺陷，跟踪审计在近些年被提出，这种形式的审计在审计时间上从事后提前至事前、事中；从审计内容看，由原来的工程结算转变为事前、事中、事后的全过程，审计的专业内容也涉及到设计、施工控制等很多方面。跟踪审计解决了仅在事后审计带来的诸多问题，使工程项目审计的作用体现得更加明显，但至今为止尚未形成完整的理论体系，审计的范围没有得到明确，使工程项目审计实施的度很难把握得当，这样有可能增加审计成本，更有可能在审计过度的情况下对工程项目的进行形成干扰，从而违背了开展工程项目审计的初衷。

二、基于内部控制的工程项目审计的作用

鉴于以上情况，开展工程项目审计首先就要以工程项目的成功为目标。为了尽可能使项目成功，在审计中应该着重考虑那些有重大影响，通过主观努力可以克服的可控因素，而项目管理就是在这些因素中应首先考虑的重要因素。在管理学中，控制包括提出问题、研究问题、计划、监督、反馈等工作内容。实质上它就是一个完整的管理过程，是广义上的控制。这也就是审计中说的内部控制的全过程。完善的内部控制系统会减小项目进行中发生错误、产生偏差的可能性，在问题出现时能得到更好的解决。因此，若能以项目内部控制作为项目审计的着眼点，对有关的内部控制进行评价，根据评价的结果确定实质性审计的重点、范围以及审计的程序和方法，就能有效地解决事后审计和目前跟踪审计带来的问题，既不会有很多审计人员难以解决的“黑箱”问题，也不会因为审计人员的过多参与而对项目产生不利的影响。

三、工程项目控制的主要工作

对于任何控制来说，目标既是实施控制的前提也是控制的预期结果。为了达到既定的目标，需要确定相应的行动计划，计划分成总体规划与详细规划，行动计划随后转化为对各种资源的组织与调配，也就是我们说的工作包，工作包是控制的具体对象。之后就进入控制的实施阶段。

1、管理和监督项目实施

实施控制的首要任务是监督，通过经常性的监督以保证整个项目和各个工程活动按照计划和合同（预定的质量要求、预计的花费、预定的工期）有效、经济的实施，达到预定的项目目标。监督工作必须保证实时性，必须立足现场。

2、跟踪项目实施过程

通过对实施过程的监督获得反映工程实施情况的资料和对现场情况的了解。将这些资料进行信息处理，管理者可以获得项目实施状况的报告。将它与项目目标、项目计划相比较，可以确定实际与计划的差距，了解何时哪方面出现偏差。

3、实施过程诊断

实施诊断包括极其复杂的内容：对工程实施状况的分析评价；对产生问题和偏差原因的分析；原因责任的分析；实施过程趋向的预测。

4、采取调控措施

包括对项目目标的修改以及按目前新发生的情况（新环境、新要求、工程的实际实施状态）作出新的计划或对计划作出调整。

5、变更管理

在项目过程中变更是十分频繁的，包括目标变更、工程技术系统的变更、实施计划或实施方案的修改等。变更会导致项目系统状态的变化，对项目实施影响很大，变更的影响程度常常取决于作出变更的时间，变更指令作出后，应迅速、全面、系统地落实变更指令。变更应有一个正规的程序，应有一套申请、审查、批准、通知的手续。

以上提到的控制内容是项目实施阶段中的，实际上对项目的控制在项目构思、目标设计阶段即已开始。在项目的生命期中，控制越早作出，对工程影响越大，越有效，能影响整个生命期。但是由于在项目早期对项目的功能、技术标准要求、实施方法等各方面的目标尚未明确，使人们控制的依据不足，致使项目管理者常常疏于项目前期的控制工作，这似乎是很自然的，但常常又是非常危险的，所以应该强调项目前期的控制。而审计就是对这个阶段进行控制的较好的方法。

四、建立基于内部控制的工程项目审计体系

一般地，基于内部控制的审计的过程：首先要对内部控制制度进行调查与描述，评价其应有控制环节是否已规定齐全，有无欠妥之处，我们称之为对内部控制的初步测试。对内部控制的系统、功能及优缺点有初步了解之后，便可据此确定内部控制大概可予依赖的程度。但是，可予依赖利用的确切程度，还取决于内部控制制度的执行情况与结果，因此审计人员需要对内部控制进行进一步测试，以确定其是否存在，其执行情况符合制度规定的程度，是否发挥作用。此后评价被审计项目内部控制制度的可靠性，从而决定对它的依赖程度，确定实质性测试的性质、范围、重点及时间安排。最后对项目进行实质性测试。

由于工程项目的一次性特点，很多工作一旦做完后就很难改变，所以在工程项目中实施基于内部控制的项目审计时就不能完全按照这种一般的制度基础审计的程序实行。工程项目在每个阶段的性质和实施目的是不尽相同的，为使各阶段审计的对象和目标更为明确，实施起来更具可行性，我们把工程项目审计分为四个部分，即目标形成期、标准形成期、控制实施期和项目结算期。项目结算期的审计也就是我们常提到的事后审计，在这里就不再讨论。在这里审计阶段的划分是以审计对象为根据的。目标形成期审计的对象是这个阶段工作的具体实施过程；标准形成期审计的对象是这个阶段工作得到的结果；而控制实施期审计的对象是主要项目管理，也会有具体实施过程和结果。我们可以认为标准形成期所做的就是健全性测试，而控制实施期所做的是符合性测试和实质性测试。以下就这三个阶段做具体讨论。

1、目标形成期

目标形成期在目标定义和施工阶段两个阶段涉及到，目标定义决定了项目的方向，而施工阶段涉及到目标形成是因为如果项目控制过程中实际的情况与原目标存在偏差经过分析后需要对目标进行修改即形成新的目标，这里需要修改的目标大部分情况下是分目标，但仍然对其后项目的发展有一定方向性作用。

审计在目标形成期要监督项目定义的过程是否经过详细的系统的调查，是否作了细致的目标和方案的论证；在项目定义后还要对项目作风险评价以及目标价值评价，以有利于决策者作出正确的决策。需要指出的是，由于这个时期是对项目影响最大的时期，因而也应是审计在整个项目生命中介入最深的时期。但此时审计计划却不是审计人员自己能决定的，因此需要得到战略层的支持。

2、标准形成期

标准形成期涉及可行性研究，初步和详细计划，组织，设计，合同签订以及施工阶段。标准形成期所涉及到的几个阶段的工作产生的结果归纳起来就是为控制实施期提供控制的依据和标准。

审计人员在此阶段要搜集各种资料文件或通过询问调查的方式对这些阶段的工作结果进行全面了解。需要调查了解的内容有两方面：一是按照时间顺序了解工程在工期、成本和资源的计划，控制的周期，重要控制点的设置，各阶段需要达到的质量标准。由于计划不是一次就做完的，而是由粗到细由近及远逐步完善的，因此当计划发生了新变化时，审计人员要及时了解变化的具体内容，以为下一步的测试做准备。二是审查合同，了解具体控制实施方式，确定控制方式是否能保证组织人员和责任的连续性和统一性。

除了对计划、组织、控制方式作了解，如有可能，审计人员还要对其合理性作出评价，对于薄弱环节和管理人员未考虑到的环节及时提出修正和补充建议，将问题消灭在萌芽状态。当然，这样一个过程是相当复杂的，且没有明确的标准，为规避审计风险，要注意适度介入，并且尽可能与管理人员达成一致。

3、控制实施期

控制实施期包括了设计阶段、招投标阶段以及实施阶段。这三个阶段审计的共性在于健全性测试，要对实施过程进行符合性测试和对实施结果进行实质性测试，并且就测试结果提出建议。所谓实质性测试就是衡量工程项目的各个指标是否按计划进行，是否有偏差，偏差有多大。

所不同的是这三个阶段中设计阶段的控制依据很难掌握，如有可能要视工程大小委托设计监理或聘请专家参与审计，对设计进度和质量、设计成果进行审查。

招标阶段的时间最短，在结果产生后很难有更改的机会，因此审计时尽量实行全过程跟踪，在招标前审核标底，明确评标方式，对评标人员的组成提出建议，招标过程中要分析投标文件，对评标过程进行监督，招标结束后的谈判以及合同签订也要跟踪监督，以保证整个招标过程的公平、有效，达到招标目的。以上两个阶段的审计如果分离出来可以单独成为两个完整的审计项目。

施工阶段是这三个阶段中审计方法最多也是最灵活的一个阶段，由于控制依据已经较为明确，审计起来相对简单一些，审计风险也相对小一些。审计人员可定期或不定期地对管理人员对项目的监督情况进行检查核实，并对管理控制过程中的定期控制情况进行符合性测试，对于符合性测试中不能达到标准的，要及时提醒管理人员作出修正，并对此环节作出实质性测试。对于一些重要的控制点如重要的里程碑事件、在标准形成期的评价中发现的薄弱环节以及有重大变更处等要做重点实质性测试。对符合性测试中认为值得依赖的控制部分也可不定期地进行实质性测试。如在实质性测试中发现问题要及时进行分析，提出建议，根据问题的种类、影响大小决定是否通知项目所有者。

五、结语

本文以项目内部控制为基础对工程项目审计展开讨论，以项目内部控制的不同性质的过程作为审计的对象将审计过程的阶段进行划分，明确了审计各阶段介入工程项目的深度以及审计各阶段的作用目的。应该注意的是，审计是帮助项目管理控制更加全面、更加严密，但不能取代项目管理的位置，切忌越位干扰项目的正常进行。

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