浅析集团公司内部存货交易所得税抵销处理

资产负债表债务法的利润总额=期末净资产－期初净资产－业主投资+分配于业主的利润，净资产=资产－负债。会计核算上计价基础(账面价值，与所得税法的计税基础的差异，导致资产负债表中反映的资产或负债的金额与按所得税法规定的计税基础确定的金额之间的差异产生纳税影响。(1)若会计账面资产价值大于计税资产价值，或者会计账面负债价值小于计税负债价值，则会计账面净资产大于计税净资产，由此可知，资产负债表债务法的会计利润总额大于应纳税所得额，产生了应纳税暂时陛差异。即产生了递延所得税负债，应付所得税应在以后各期予以确认。(2)若会计账面资产价值小于计税资产价值，或者会计账面负债价值大于计税负债价值，则会计账面净资产小于计税净资产，由此可知，资产负债表债务法的会计利润总额小于应纳税所得额，产生了可抵扣暂时性差异。即产生了递延所得税资产。

[例]2008年1月1日母公司A对其拥有股权90％的子公司B销售存货300万元，货款已收到，年末B公司全部形成存货，未实现对集团外销售，A公司毛利率20％，2008年末B公司存货可变现净值270万元，A与B公司所得税率均为25％。2009年1月16日子公司B从其母公司A购入存货400万元，当年年来B公司销售成本为500万元，B公司采用先进先出法，2009年末B公司存货可变现净值160万元。除此之外，母子公司未发生其他业务。

一、2008年末的抵销分录

(1)抵销B公司存货包含的未实现内部销售利润

借：营业收入　300

贷：营业成本　240

存货　60

由于A公司个别报表确认营业收入300万元，结转营业成本240万元，确认销售利润6Q万元；B公司个别报表反映购进存货成本300万元。从集团整体看，公司内部销售商品形成期末存货，朱实现对集团外销售，实质上是集团公司内部资产调拔，既不会实现利润，也不会增加存货成本。对于购进方B公司期末存货价值300万元中包含的销售方A公司作为利润确认的60万元，企业会计准则称之为未实现内部销售利润。按会计准则规定，在期末编制合并财务报表时，应将A公司确认的营业收入和营业成本以及B公司存货中所包含的未实现内部销售利润予以抵销。

(2)抵销本期未实现利润对所得税费用的影响

借：递延所得税资产　15

贷：所得税费用　15

新企业所得税法规定，除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。企业会计准则解释规定，企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时陛差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用。对确认的递延所得税资产或递延所得税负债应在未来该商品实现对外销售时再予以转回。

A公司个别报表已将存货卖出，不做所得税调整。B公司个别报表反映购进存货成本300万元，B公司确认的该项存货计税基础为300万元，无暂时性差异，不做所得税调整。在2008年末编制合并报表时，从集团公司角度看，合并资产负债表中会计认定存货的账面价值为240万元，按税法规定确定的计税基础为300万元，两者之间产生了60万元可抵扣暂时性差异，应确认可抵扣的暂时性差异对所得税费用影响15万元(60×25％)。

(3)抵销本期计提的存货跌价准备对所得税费用的影响

第一，抵销本期B公司计提的存货跌价准备

借：存货――存货跌价准备　30

贷：资产减值损失　30

由于B公司个别会计报表计提存货跌价准备30万元(存货成本300万元>存货可变现净值270万元)，但从集团公司整体看，不需计提存货跌价准备(存货成本300万元×80％

第二，抵销B公司计提存货减值准备确认的递延所得税资产

借：所得税费用　7.5

贷：递延所得税资产　7.5

资产减值会计准则规定，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计人当期损益，同时计提相应的资产减值准备。企业所得税法规定，在计算应纳税所得额时，未经核定不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出不得扣除。因此，合并报表资产、负债账面价值与计税基础之间产生了暂时性差异，其对所得税费用的影响，应调整为相关的递延所得税资产与负债。

由于B公司个别资产负债表计提存货跌价准备30万元，2008年末B公司个别资产负债表存货账面价值270万元(300－30)，按税法规定确定B公司的计税基础为300万元，B公司个别资产负债表上因计提减值准备产生了可抵扣暂时性差异30万元，已按适用税率确认了递延所得税资产。但从集团公司整体看，计提存货跌价准备0。合并资产负债表存货账面价值及其计税基础均300万元，未产生可抵扣暂时性差异，因此编制合并财务报表时，应对B公司个别资产负债表上确认了的递延所得税资产进行抵销。

二、2009年末的抵销分录

2009年开满B公司销售成本为500万元，由于存货发出采用先进先出法，所以2008年末存货300万元在2009年实现销售，2009年购eL400万元中有200万元实现销售，2009年末形成存货为200万元。

(1)首先将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售利润等对本期期初未分配利润的影响进行抵销。

第一，抵销2008年存货在2009年销售

借：年初未分配利润　60

贷：营业成本　60

2008年末A公司个别利润表确认了对集团内部B公司销售利润60万元，但从集团角度，是未实现内部销售损益不应该确认销售利润。所以应将2008年集团内部存货交易的中存货包含的未实现内部销售利润对2009年期初未分配利润的影响予以抵销。

第二，抵销2008年末B公司存货中包含的未实现损益对所得税费用的影响

借：递延所得税资产　15

贷：年初未分配利润　15

同时，借：所得税费用　15

贷：递延所得税资产　15

新会计准则规定，对确认的递延所得税资产或递延所得税负债应在未来该商品实现对外销售时再予以转回。由于B公司2008年末存货300万元在2009年全部实现对外销售，2009年转回了2008年产生的可抵扣暂时性差异，因此应转回2008年确认的递延所得税资产15万元(60×25％)。

第三，抵销2008年末B公司计提存货跌价准备对期初未分配利润影响

借：存货――存货跌价准备　30

贷：年初未分配利润　30

由于B公司个别会计报表2008年末计提存货跌价准备307i元，但从集团公司整体看，不需计提存货跌价准备。B公司2008年末个别资产负债表存货与个别利润表未分配利润分别虚减30万元，致使B

公司2009年期初存货成本与未分配利润分别虚减30万元，应抵销上期末B公司计提存货跌价准备对期初未分配利润影响。

第四，抵销本期(2009年)出售上年(2008年)300万元产品存货跌价准备

借：营业成本　30

贷：存货――存货跌价准备　30

第五，抵销2008年末B公司计提存货减值准备确认的递延所得税资产对期初未分配利润影响

借：年初未分配利润　7.5

贷：递延所得税资产　7.5

B公司2008年末个别资产负债表上因计提减值准备产生了可抵扣暂时性差异30万元，已按适用税率确认了递延所得税资产7.5万元。但从集团公司整体看，计提存货跌价准备0，未产生了可抵扣暂时性差异，不应确认了递延所得税资产。B公司2008年末个别资产负债表递延所得税资产与个别利润表未分配利润分别虚增7，5万元，致使B公司2009年期初递延所得税资产与个别利润表未分配利润分别虚增7.5万元。因此抵销上期末B公司计提存货减值准备确认的递延所得税资产对期初未分配利润影响。

同时，借：递延所得税资产　7.5

贷：所得税费用　7.5

新会计准则规定，对确认的递延所得税资产或递延所得税负债应在未来该商品实现对外销售时再予以转回。由于B公司按单个存货项目计提存货跌价准备，已销售上年300万元产品存货跌价准备产生的暂时性差异应随之转销。

(2)对2009年度集团内部存货交易进行抵销处理

第一，抵销2009年度购入存货实现销售部分

借：营业收入　200

贷：营业成本　200

从集团整体角度来看，其营业收入应是B公司向集团整体外部销售该产品取得的收入，其营业成本是A公司存货销售成本。因此，将A公司的营业收入和B公司的营业成本进行抵销。

第二，抵销2009年购入存货未实现销售部分

借：营业收入　200

贷：营业成本　160

存货　40

由于A公司2009年个别报表确认营业收入200万，结转营业成本160万元确认销售利润40万；B公司个别报表反映购进存货成本300万元。从集团整体看，未实现对集团外销售，应将A公司的营业收人和营业成本以及B公司存货中所包含的未实现内部销售利润予以抵销。

第三，抵销2009年未实现销售利润对所得税的递延影响

借：递延所得税资产　10

贷：所得税费用　10

2009年A公司个别报表不做所得税调整。B公司个别报表反映存货账面价值与其计税基础相等，无暂时性差异，不做所得税调整。但从集团公司角度来看，合并资产负债表中会计认定存货的账面价值为160万元与税法确定的计税基础为200万元之间产生了40万元可抵扣暂时性差异，应确认可抵扣的暂时性差异对所得税费用影响10万元(40×25％)。

第四，抵销2009年末B公司计提的存货跌价准备

借：存货――存货跌价准备　10

贷：资产减值损失　10

由于2009年末B公司计提的存货跌价准备余额40万元(存货成本200万元>存货可变现净值160万元)，2009年B公司个别资产负债表新增计提存货跌价准备10万元，借：资产减值损失10万，贷：存货跌价准备10万元，但从集团公司整体看，不需计提存货跌价准备(存货成本200万元×80％=存货可变现净值160万元)，应抵销B公司多计提跌价准备10万元。

第五，抵销2009年B公司计提存货减值准备确认的递延所得税资产

借：所得税费用　2.5

贷：递延所得税资产　2.5

由于2009年末B公司个别资产负债表累计计提的存货跌价准备余额40万元，产生了累计可抵扣暂时性差异40万元，2008年末B公司计提的存货跌价准备余额30万元，产生了累计可抵扣暂时性差异30万元，2009年新产生了可抵扣暂时性差异10万元，B公司确认了递延所得税资产，借：递延所得税资产2.5万元(10×25％)。贷：所得税费用2.5万元。但从集团公司整体看，计提存货跌价准备0。合并资产负债表存货账面价值及其计税基础均160万元，未产生可抵扣暂时性差异，因此编制合并财务报表时，应对B公司个别资产负债表上确认了的递延所得税资产进行抵销。