浅析房地产开发企业非货币性拆迁补偿业务财税问题及对策

摘要:随着城镇化步伐的加快,城市拆迁工作积极开展,鉴于国家对政府拆迁非货币性补偿所涉及的财税问题没有系统地出台相关规定,文章分析此类业务财税问题的本质,寻找解决房地产开发企业对于非货币性拆迁补偿业务涉及会计处理和税务清缴的具体方法。

关键词:房地产开发企业;非货币性拆迁;财税问题

近年来,随着我国城市建设步伐的进一步加快,积极开展的城镇房屋拆迁工作对提高城镇居民居住水平、改

善城市面貌、完善城市功能、促进经济社会发展发挥了重要作用。同时,城镇房屋拆迁法规、政策日益完善,有效地规范了城镇房屋拆迁行为,维护了拆迁当事人的合法权益,保障了建设项目的顺利进行。其主要做法是:房地产开发企业对拆迁户的补偿主要采用非货币性补偿方式,即房地产开发企业与被拆迁人(企业或个人)达成协议,按拆迁面积返还给被拆迁人房产,超过拆迁面积部分按市价或协议价销售给被拆迁人,也就是通常所说的“拆一还一”补偿方式。为规范上述行为,自2001年6月13日起,国务院和国务院办公厅先后颁布了《城市房屋拆迁管理条例》(国务院令第305号,以下简称《条例》)、《关于认真做好城镇房屋拆迁工作维护社会稳定的紧急通知》和《关于控制城镇房屋拆迁规模严格拆迁管理的通知》。2004年建设部又相继出台了《城市房屋拆迁估价指导意见》和《城市房屋拆迁行政裁决工作规程》。各地也制定了相应的地方性法规、规章和政策,例如广西壮族自治区政府出台实施的《城市房屋拆迁管理条例》细则。但在相关财税政策方面,财政部和国家税务总局对政府拆迁非货币性补偿所涉及的财税问题没有系统地出台相关规定,只是各地自行零散出台了一些政策,因此,各地方房地产开发企业感觉无所适从,对上述业务不知如何进行财税处理。为此,本文从会计准则要义及相关税收政策精神入手剖析此类业务的财税问题内涵,并尝试寻找出解决房地产开发企业对非货币性拆迁补偿业务涉及会

计处理和税务清缴的具体方法。

一、非货币性拆迁补偿的会计问题解析

在笔者接触的房地产开发企业中,采用非货币性补偿方式返还给被拆迁人房产的,由于拆迁补偿协议上一般只反映拆迁及补偿的面积,而不反映其价值量,相关企业在会计处理时,大多将“实物补偿方式”误解为“非货币性资产交换”,在会计核算上按照《企业会计准则――非货币性资产交换》的规定进行账务处理,即只将收到的超补偿面积的补差现金确认为销售收入,而对补偿给被拆迁人的房产价值既不确认收入,也不确认“开发成本”。

这种处理方式表面看似合理,实质上是偷换概念,错用会计准则。从会计准则适用角度分析,根据实质重于形式原则,就其交易的实质,这其实就是以新换旧,即房地产开发企业用新建房产换入被拆迁人的旧房产的一项交易。这项补偿业务分别由“购买”和“销售”两部分组成,应适用《企业会计准则――收入》和《企业会计准则――建造合同》进行会计核算,即房地产开发企业先从被拆迁人手中购入旧房,再将新房以相同的价格出售给被拆迁人。但在实务中因无法确定其计量价格,这类业务操作手法不具备可操作性。为此,笔者再从税法的角度来分析上述问题,在非货币性补偿形式下,房地产开发企业返还给被拆迁人的房产应按“成本价”确认“计税收入”,缴纳营业税金及附加。从这一点看,要取得这个计量价格必须等到项目完工清算后才能得出,从时间上看,这是不现实的问题,但根据《企业会计准则――建造合同》中对合同收入与合同费用的确认规定,房地产开发企业按上一年完工并已实际销售房产的平均成本作依据进行会计处理,等该项目完工清算时再根据实际成本进行相应地调整,这样这个问题可迎刃而解。具体方法如下:

(一)补偿房产计量价格的确定

由于项目完工时实际发生成本里面包括拆迁时暂估入账的部分成本,这样构成项目的成本(暂估入账部分成本)成为一个循环,导致不能得出真实的计量价格,但可以根据实际情况选择以下几种方式来确定完工时较为接近真实成本的计量价格。

第一,不考虑非货币性补偿部分的成本法。

如果发生非货币性拆迁补偿部分涉及金额不多,可以根据会计上的重要性原则,不确认此部分的金额,以项目实际发生的成本剔出暂估入账的成本后的成本计算得出计量价格。企业计量价格=(项目实际成本-暂估入账成本)÷可售面积;计量价格=企业计量价格×补偿面积。

第二,修正成本法。

以上一项目平均成本为基础,用上一项目到本项目完工期间的平均经济增长率来进行修正。企业计量价格=(上一项目的平均成本×上一项目至本项目完工时的平均经济增长率)÷可售面积;计量价格=企业计量价格×补偿面积。

第三,核定成本法。

以主管税务机关或物价部门核定的“成本价”为准。

第四,成本还原法。

本方法是利用数学原理及工具建立模型求解得出,所以也称数模求解法。

假设:某房产开发公司开发A项目的全部成本为2000万元,开发的建筑面积为18000平方,其中:可用于对外销售部分面积为15000平方,用于拆迁补偿部分面积为3000平方,由于拆迁补偿部分对价成本我们不知道,设定为M,那么整个项目的开发成本为2000+M;则有下列等式成立:

[(2000+M)÷18000]×3000=N

公式解析:[(2000+M)÷18000]为A项目的企业成本;[(2000+M)÷18000]×3000为用于拆迁补偿部分的成本;M即是我们用于拆迁补偿部分的成本。

那么上述公司可转化为如下通用公式:

[(开发项目发生成本+M)÷项目开发面积] ×用于补偿部分面积=N,N即为计量价格。

用此方法计算出来的成本即为还原的真实成本。

(二)房地产开发企业的会计处理

根据企业经营活动,实际发生此项经济业务时:

借:开发成本――土地征用及拆迁补偿(已完工项目平均成本)

贷:其他应付款――其他 (已完工项目平均成本)

完工时:

先根据实际成本调整非货币性补偿部分计量价格

借:开发成本(实际成本与已完工成本之差)

贷:其他应付款――其他(实际成本与已完工成本之差)

结转完工产品成本

借:开发产品(实际发生的成本)

贷:开发成本(实际发生的成本)

在房产移交被拆迁人时:

确认收入及相关税费

借:其他应付款――其他(调整后的计量价格)

贷:营业收入(调整后的计量价格)

借:营业税金及附加(以营业收入为依据进行计算)

贷:应交税费(以营业收入为依据进行计算)

结转成本

借:营业成本

贷:开发产品

两种会计处理方法相比,按收入和建造合同方法进行会计核算,能更好地体现会计的实质重于形式原则,所提供的会计数据更相关、更准确,并可与税法及税务相关政策更好的衔接,因此收入和建造合同方法是核算非货币拆迁补偿业务最好的会计方法。

二、非货币拆迁补偿税务问题解析

从非货币拆迁补偿业务涉及的税务问题看,难点在于营业税和土地增值税的相关问题上,而对于所得税由于各地税务机关认定比较统一,计缴规定和原则较为清晰。因此,笔者从营业税和土地增值税两个方面对税务问题进行深入解析:

从应纳营业税角度看,难点是如何界定政府拆迁补偿。现有的具代表性的政策有:国家税务总局于1997年的《关于征用土地过程中征地企业支付给土地承包人员的补偿费如何征税问题的批复》(国税函[1997]87号),该文件规定对于对土地承包人取得的土地上的建筑物、构筑物、青苗等土地附着物的补偿费收入,应按照营业税“销售不动产――其他土地附着物”税目征收营业税。另外,根据《营业税税目注释(试行稿)》(国税发[1993]149号)的规定,土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为不征收营业税(有人将其理解为对被收回土地使用权的补偿不征收营业税)。2007年国家税务总局《国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复》(国税函[2007]768号)规定:“房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时,其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益的交换。房地产开发公司将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户,并获得了相应的经济利益,根据现行营业税有关规定,应按‘销售不动产’税目缴纳营业税;被拆迁户以其原拥有的不动产所有权从房地产开发公司处获得了另一处不动产所有权,该行为不属于通过受赠、继承、离婚财产分割等非购买形式取得的住房。”还有《国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》国税函[1995]549号“对外商投资企业从事城市住宅小区建设,应当按照《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定,就其取得的营业额计征营业税;对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分,由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税,对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施(如居委会用房、车棚、托儿所等),凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的,不再征收营业税。”

综上所述,国家收回土地使用权,支付的拆迁补偿费中,无论是支付拆迁补偿费的一方还是收到补偿费的一方均不需征收营业税。但如果不是上述情况,则双方均需要征收营业税。但由于国家税务总局未能解释出怎样的拆迁是属于国家收回土地使用权,如:国家或政府委托城市投资公司或专业拆迁公司支付的拆迁补偿费是否属于国家收回土地使用权等没有明确的规定,所以各地方税务机关在出台有关拆迁补偿此类业务的税收政策时,也有不同的规定:

《江苏省地方税务局关于拆迁安置有关营业税问题的批复》苏地税函[2000]309号的具体内容如下:根据《营业税暂行条例》以及《国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税若干问题的批复》(国税函发[1995]549号)精神,纳税人在房地产开发过程中给予拆迁户补偿或安置的房屋,不论以何种方式结算价款,以及拆迁人取得的房屋作何用途,均应属于营业税的征税范围,应按“销售不动产”税目缴纳营业税。

《重庆市地方税务局关于房屋拆迁过程中有关营业税政策的通知》渝地税发[2002]156号:被拆迁人与拆迁人(企业或个人,以下同)实行房屋产权调换形式补偿的,被拆迁人因房屋结构和面积原因所取得的结算价款,暂不征收营业税及附加税费。在拆迁原房过程中,被拆迁人选择货币补偿(安置)方式,所取得的货币补偿(安置)价款,暂不征收营业税及附加税费。

广东省《关于旧城拆迁改造有关营业税问题的批复》(粤地税函[1999]295号)规定,在城市改造建设中支付给被拆迁户得拆迁补偿收入,凡经县级以上政府批准,国土局及有关房地产管理部门发出公告,限期拆(搬)迁的地(路)段的,被拆迁户取得的拆迁补偿收入(包括货币、货物或其他经济利益)暂不征收营业税。

福建省地方税务局《关于拆迁补偿业务征收营业税问题的通知》(闽地税发[2004]63号)规定:拆迁人给予被拆迁企业和个人补偿安置的房屋,不论其以何种方式结算价款,均属于营业税的征税范围,应按“销售不动产”征收营业税。拆迁人支付的拆迁补偿金应作为成本费用列支,不得冲减其“销售不动产”的计税营业额。被拆迁企业和个人因拆迁取得的房屋(或土地)拆迁补偿费及其他补助费或补偿安置的房屋,除下列两种情况外,均应征收营业税。被拆迁企业和个人取得政府财政部门支付的房屋(或土地)拆迁补偿费及其他补助费,暂免征收营业税。被拆迁个人因自用普通住房拆迁,所取得的补偿费或拆迁过程中发生的房屋等面积产权调换,暂免征收营业税。

天津地税局(津地税流〔2007〕10号)对政府因道路、桥梁、绿地等非经营性用地收回土地使用权,给予原用地企业地上建筑物及构筑物的补偿性收入,不征收营业税。

北京地税局(京地税营〔2007〕488号)对于停产停业补偿、机器设备补偿、员工失业补偿等不属于营业税征收范围,不征收营业税。

各地方税务机关对拆迁补偿是否征收营业税不统一的主要原因是:对如何界定政府拆迁行为的认识没有统一。根据国家不对国家征税的原理,如果拆迁补偿是需要国家或政府承担的,不论补拆迁人是从财政取得拆迁补偿还是从城市投资公司或专业拆迁公司取得都有应归属于政府拆迁范畴,不征收营业税。如果拆迁补偿是不需要国家或政府承担的,则取得的拆迁补偿应按“销售不动产”征收营业税。同理,如果是采用非货币拆迁补偿方式安置被拆迁户的,无论其怎样结算均应视同全额销售,原因是假设用货币补偿被拆迁户,而被拆迁户用货币购买商品房时,拆建单位也是需要将该商品房作为销售处理的(政府政策性拆迁除外)。上述两种会计处理方法相比,按收入和建造合同方法进行会计核算,虽然多交了置换部分收入的营业税金及附加,但是也为相关企业在进行土地增值税汇算清缴时减少很多问题,因为如果按非货币性资产交换模式进行会计核算和纳税,当地税务机关可以依据营业税相关法规强制要求补缴该部分营业税金及附加,而相关企业因无相应政策支持而极可能被迫上缴。

从应纳土地增值税角度看,根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定:拆迁补偿费作为房地产开发成本属于进行土地增值税清算时的扣除项目。对于房地产开发企业以产权调换作为拆迁补偿的,根据国税函[2007]768号的文件精神,房地产开发企业将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户,即认定其是获得了相应的经济利益的。根据《土地增值税暂行条例实施细则》的规定,收入包含转让房地产的全部价款及有关经济利益。因此,除政府政策性拆迁或有特殊规定外,房地产开发企业以非货币拆迁补偿方式开发也需要征收土地增值税,关键问题是土地增值税计税依据的确认。一般以营业税计税依据来确认。在征收方式上,一般先在产权转移时先进行预征,最后进行整个项目的土地增值税清算。需要注意的是,按非货币性资产交换方法进行会计核算计算营业金额,如果当地税务机关对其补缴,则这部分补缴的营业税金及附加不能列入开发成本进行土地增值税的抵扣,会给相关企业带来很大的税务风险。

越来越多的房地产开发企业选择非货币拆迁补偿方式给予补拆迁者补偿,会出现更多类似的问题。为此,笔者对这项业务的会计方法和税务清缴上做了一些有益探索并提出了解决的办法,希望能给相关企业和部门一定的启示。

(作者单位:谭如潮,柳州市商贸控股有限公司;吴绿秋,广西正则会计师事务所有限责任公司;邓敏,广西投资集团有限公司)