固定资产后续支出会计处理探讨

《企业会计准则第4号――固定资产》相关规定指出，与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过原先估计，如延长固定资产使用寿命，改良固定资产，使产品质量实质性提高，或使产品成本实质性降低，应当计人固定资产成本，其增计后金额不应超过该固定资产的可收回金额。除此以外的后续支出，应确认为当期损益，不再通过预提或待摊的方式核算。

企业在日常核算中依据上述原则判断固定资产后续支出应当资本化或者费用化。固定资产发生后续支出时，其确认原则与初始确认固定资产的原则相同，即该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠计量。发生的后续支出只要符合以上两个特征，则应将其计人该项固定资产的入账价值，即资本化的后续支出。否则在发生时计人当期损益，即费用化的后续支出。

一般情况下，固定资产投入使用后，由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同，可能会导致固定资产局部损坏。为了维持固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用能效，企业对固定资产要进行必要的维修。发生的固定资产维修支出只是确保固定资产的正常工作状况，它并不导致固定资产性能的改变或固定资产未来经济利益的增加，不符合资本化的条件，准则要求计入当期损益，因此认定这部分后续支出为费用化后续支出。但在会计实务中，对不满足固定资产确认条件的这部分后续支出计人当期损益的会计处理争议很大。

[例]2009年1月3日，甲公司对现存的一台机器设备进行维修，修理过程中领用本企业原材料一批，价值为54000元。为购买该批原材料支付的增值税进项税额为9180元，应支付人员工资为30000元。同时，甲公司对现有的一台专设销售机构用设备进行维修，开出支票支付修理费5000元。 第一种观点认为不论固定资产的用途和所属部门，其维护费用都在发生时一次性计入“管理费用”。对于上例，根据第一种观点账务处理如下：

借：管理费用 98180

贷：原材料 54000

应交税费――应交增值税(进项税额转出)9180

应付职工薪酬 30000

银行存款 5000

第二种观点认为应该分使用固定资产的部门将其修理费用计入相应的损益，管理部门固定资产的修理费用计入“管理费用”，而企业专设的销售部门的固定资产修理费用计入“销售费用”。

基于这个观点，对于生产部门的固定资产维护费用又存在争议，有人认为生产设备等生产用固定资产的修理费用不满足资本化条件，因此应该计入“管理费用”，而非“制造费用”，因为计入“制造费用”金额最终转入了存货资产的成本，违背了“费用化”的原则；有人则认为生产设备等生产用固定资产的修理费用是企业生产过程中发生的必要成本支出，该成本应该由存货来负担，因此应在发生时计入“制造费用”，按一定的标准分配进入有关存货的成本。承上例，根据第二种观点分情况的账务处理如下：

生产用设备维护费用若计入当期损益“管理费用”：

借：管理费用 93180

销售费用 5000

贷：原材料 54000

应交税费――应交增值税(进项税额转出)9180

应付职工薪酬 30000

银行存款 5000

生产用设备维护费用若计入存货制造成本“制造费用”：

借：制造费用 93180

销售费用 5000

贷：原材料 54000

应交税费――应交增值税(进项税额转出)9180

应付职工薪酬 30000

银行存款 5000

笔者认为对于固定资产日常维护费用这类不满足固定资产确认条件的后续支出，应该在发生时计人当期的成本费用，而不是计入当期损益，更不是全部计人当期“管理费用”。即该类支出应该分使用固定资产部门的不同而计人不同的成本费用：管理部门固定资产的修理费用计人“管理费用”，而企业专设的销售部门的固定资产修理费用计入“销售费用”，生产用固定资产的修理费用计入“制造费用”而不是“管理费用”。生产用固定资产修理费用计人“制造费用”。最终转入存货资产的成本，并没有违背新准则的“计人固定资产成本”和“计入当期损益”的原则。

会计确认与计量的一个重要原则就是划分资本性支出和收益性支出。收益性支出指受益期不超过一年或一个营业周期的支出。即发生该项支出仅仅是为了取得本期收益，收益性支出在当期或一年内或一个营业周期内计入损益类账户。资本性支出是指受益期超过一年或一个营业周期的支出，即发生该项支出不仅是为了取得本期收益，而且也是为了取得以后各期收益；资本性支出则一定在一年以上或超过一年的一个营业周期以上的时间里计人损益类账户。《企业会计准则第4号――固定资产》把固定资产的后续支出分为资本化支出和费用化支出两大类；应该理解为资本化的后续支出也就是通常意义上的资本性支出，要计人固定资产的成本。而费用化支出应该理解为是通常意义上的“收益性支出”，不作为固定资产入账。

首先，固定资产维修费用等不满足固定资产确认条件的后续支出作为企业一项收益性支出，与一般成本费用如职工薪酬、水电费等，应分不同的受益对象计人相应的成本费用。因此，这部分的后续支出应根据固定资产的不同使用计入相应的成本费用。

其次，对于生产用固定资产的修理费用等类似的收益性后续支出，直接计入“管理费用”不合理，因为生产设备等的日常维修、大修理一般是由于生产过程中的磨损引起，为确保机器设备的正常工作而发生的，因此是为生产进行而发生的间接费用。车间管理人员的薪酬、车间管理部门的办公费等均计入“制造费用”，而车间固定资产的修理费用却计入“管理费用”并不合理，这是机械的套用准则的要求。因此笔者认为应将该部分支出计入“制造费用”。

最后，对于生产用固定资产的修理费用等类似的收益性后续支出，计人“制造费用”，最终计入“存货”成本，并没有将这种后续支出“资本化”，而是最终计人当期损益。因为存货属于流动资产。由于一般企业的存货变现期基本在一年或一个营业周期内，因此随着存货的销售，存货成本转入了当期的损益“主营业务成本”科目，也就是说这种计入存货成本的固定资产后续支出在当期或一年内或一个营业周期内计人了损益类账户。并没有违反新准则的“不满足固定资产确认条件的固定资产后续支出计人当期损益”这一指导原则。

因此，应将固定资产的后续支出分为“资本性支出”和“收益性支出”两大类，而不是“资本化支出”和“费用化支出”两大类。“资本化后续支出”部分计人“固定资产”的成本，“收益性后续支出”应该区分不同固定资产使用计入相应的成本费用，而非简单计人当期损益。

参考文献：

[1]财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。

[2]财政部：《企业会计准则――应用指南2006》，立信会计出版社2006年版。

[3]刘永泽：《中级财务会计》，东北财经出版社2007年版。