浅谈两种收益观下的所得税会计比较

【摘 要】所得税会计在不同收益观下的理论和核算有着较大差异，本文阐述了两种收益观下所得税会计之间的不同之处，通过对两种收益观的比较，指出我国所得税会计由收入费用观倾向资产负债观的必然性。

【关键词】所得税会计；收入费用观；资产负债观

所得税会计是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法，是税务会计的一个分支，是反映企业所得税的确认、计量和报告的会计程序和方法。

根据《企业会计准则第18号――所得税》，所得税会计核算将从应付税款法、递延法、损益表债务法三者选择其一，转变为统一采用资产负债表债务法，这是由收入费用观开始倾向资产负债观的一个显著标志。虽然损益表债务法与资产负债表债务法均属于纳税影响会计法下的债务法，但二者所依据的收益概念不同，决定了其会计处理方法的差异。

一、两种收益概念

收入费用观和资产负债观是计量企业收益的两种不同理论。收入费用观通过收入与费用的直接配比来计量企业收益，而资产负债观基于资产和负债的变动来计量收益。与收入费用观相比，资产负债观更为注重交易和事项的结果。

损益表债务法以“收入/费用观”定义收益，认为收益是产出价值超过投入价值的差额，即本期已实现收入与相关费用配比后的净额。资产负债表债务法以“资产/负债观”定义收益，根据FASB第6号财务会计概念公告，收益是所有者财富的增加，即会计主体除所有者投入资本及向所有者分配利润以外的、本期所有者权益的增加。损益表债务法下，收益=收入-费用。收入增加或费用减少，所得增加，则纳税（所得税费用或应交所得税增加）；费用增加或收入减少，所得减少，则抵税（所得税费用或应交所得税减少）。资产负债表债务法下，收益=期末净资产-期初净资产-所有者投入资本（+向所有者分配利润）。除所有者投资增减以外，资产增加或负债减少，即净资产增加，所得增加，则纳税；资产减少或负债增加，即净资产减少，所得减少，则抵税。

二、两种所得税会计差异

损益表债务法从损益的角度定义并核算所得税会计差异，将由于确认收入、费用的时间不同而产生的会计所得与应税所得之间的差异称为时间性差异。资产负债表债务法从净资产变动的角度定义并核算所得税会计差异，将资产、负债的账面价值与计税基础之间的差异，即会计和税法确认资产、负债的时间不同而产生的会计所得与应税所得之间的差异称为暂时性差异。时间性差异与暂时性差异有其共同点。一是能够在未来期间转回。二是差异影响的所得税金额递延或分配到以后各期。三是税率变动时，需调整递延税款或递延所得税资产（负债）的期初余额；转回时间性差异或暂时性差异影响的本期所得税金额按现行税率计算。但二者也有较大差异。第一，核算理念不同，损益表债务法从损益的概念出发核算时间性差异；资产负债表债务法从净资产变动的概念出发核算暂时性差异。第二，差异的范围不同。损益必然导致净资产变动，所以暂时性差异发生额(期末-期初)包括全部时间性差异，暂时性差异还包括时间性差异以外的其他暂时性差异。第三，差异的性质不同。时间性差异是发生额；暂时性差异是余额。第四，会计报表列示不同。时间性差异引起的预交所得税资产和欠交所得税负债通过“递延税款”科目合并核算，在资产负债表中合并列示，“递延税款”借方余额列为“递延税款借项”，贷方余额列为“递延税款贷项”。暂时性差异引起的递延所得税资产和递延所得税负债通过各自的会计科目分别核算，在资产负债表中分别列示。

三、两种所得税会计差异的核算

损益表债务法下，时间性差异分为应纳税时间性差异和可抵减时间性差异。发生应纳税时间性差异时，会计所得＞应税所得。计提所得税的会计处理：

借：所得税 （会计所得×所得税率）

贷：递延税款 （时间性差异×所得税率）

应交税费――应交所得税 [(会计所得-时间性差异)

×所得税率]

转回应纳税时间性差异时，会计所得＜应税所得，对于该项时间性差异，会计无收入或有费用，所得减少，抵税即借记“递延税款”，表示欠交所得税负债的偿还。计提所得税的会计处理：

借：所得税 （会计所得×所得税率）

递延税款 （时间性差异×所得税率）

贷：应交税费――应交所得税 [(会计所得+时间性差异)

×所得税率]

可抵减时间性差异的核算原理与上述应纳税时间性差异相同。

资产负债表债务法下，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。发生应纳税暂时性差异时，净资产账面价值＞计税基础，对于该项暂时性差异，计提所得税的会计处理：

借：所得税 （会计所得×所得税率）

贷：递延所得税负债 （暂时性差异发生额×所得税率）

应交税费――应交所得税 [(会计所得-暂时性差异发生额)×所得税率]

转回应纳税暂时性差异时，净资产账面价值＜计税基础，对于该项暂时性差异，会计无资产或有负债，净资产减少，抵税即借记“递延所得税负债”，表示欠交所得税负债的偿还；计提所得税的会计处理：

借：所得税 （会计所得×所得税率）

递延所得税负债（暂时性差异发生额×所得税率）

贷：应交税费――应交所得税（会计所得+暂时性差异发

生额）×所得税率

可抵扣暂时性差异的核算原理与上述应纳税暂时性差异相同。不存在其他暂时性差异时，损益表债务法与资产负债表债务法的核算结果相同，但存在其他暂时性差异时，两种债务法的核算结果则不同。

资产负债表债务法以资产、负债的确认、计量为核心，以现行价值、全面收益为基础，是一种完全的债务法，与损益表债务法相比，能够更加全面地核算所得税会计差异，更加真实地反映递延所得税资产(负债)，为决策提供更加相关的所得税会计信息。

参考文献：

[1]企业会计准则第18号――所得税.

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[4]盖地.税务会计研究[M].中国金融出版社,2005.

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