简述税法的基本原则范文
时间：2023-09-23 07:30:43
简述税法的基本原则篇1
[论文摘要]在我国的税收实践中，虽然纳税人是导致税收流失最主要的方面，但由于征税人方面的原因而导致的税收流失也不客忽视。运用预期效用理论，对税务人员的违规行为进行建模分析的结果表明，应加强对税务人员的管理，以防止和减少因税务人员的违规所导致的税收流失。
税收流失是指各类税收行为主体，以违反现行税法或违背现行税法的立法精神的手段，导致实际征收入库的税收收入少于按照税法规定的标准 计算 的应征税收额的各种现象和行为。在我国的税收实践中，虽然纳税人是导致税收流失最主要的原因，但由于征税人方面的原因而导致的税收流失也不容忽视。征税人是相对于纳税人而言的，它是指代表国家行使征税权的各级税务机关以及税务人员，本文所关注的是税务人员的行为。
一、对一个简单的税务人员违规行为模型的简要述评
在分析税务人员违规行为对税收流失的影响方面，我国已有学者在借鉴国外研究成果的基础上建立了一个比较简单的税务人员违规的模型。该模型为(s+b)(1一p)+(s—m)p>s，其中：s表示税务人员的薪金收入；b表示违规收益，即税务人员由于违规行为所获得的收益；m表示税务人员违规行为被查获后受到的处罚，包括罚金、行政处罚或刑事处罚等形式；p表示税务人员违规被查获的概率。该模型简单给出了税务人员违规的前提条件为b(1／p一1)>m，而制止税务人员违规行为发生的前提条件则为b(1／p—1)<m。同时得出，税务人员是否实施违规行为取决于违规收益、对违规行为的查获概率和对违规行为的处罚程度。梁朋在《税收流失 经济 分析》的专著中对这一模型进行了更为详细地探讨，并对税务人员违规如何导致税收流失的机制在a-s模型的基础上进行了分析。
上述关于税务人员违规行为的简单化的模型是建立在一系列的假设前提下：(1)税务人员是风险中性的，其效用与收入之间是线性关系；(2)税务人员的效用只取决于收入的多少；(3)税务人员是不作道德判断的完全理性人，只是追求其效用的最大化；(4)税务人员是独立作出行为决策的，只关心自身效用的最大化，其行为不受周围环境(其他税务人员的行为)的影响；(5)税务人员违规所受处罚与违规收益的大小无关；(6)税务人员的决策只涉及一个时期。
二、利用预期效用理论建立基本模型
本文拟对上述简单化的模型作一些改进：(1)以“预期效用理论”作为模型的理论基础；(2)借鉴国外学者对纳税人逃税行为进行分析的a—s模型，将其建模方法应用于税务人员的违规行为分析；(3)基本承接上述简单模型的假设前提，但作一些必要的改进。以期更接近现实。这里首先将上述假设前提(1)和(5)分别修改为：税务人员为风险规避者；税务人员违规所受处罚与违规收益的大小成比例，其他假设暂时不变。根据这一思路，建立基本模型如下：
假定税务人员的薪金收入为s，税务人员实施违规行为所得到的违规收益为b，违规行为被查获的概率为p，违规行为被查获后税务人员所受到的处罚(包括罚金、行政处罚或刑事处罚等形式，将各种形式的处罚一律转化为可计量的货币单位)与违规收益b成比例，即所受处罚为kb。则如果税务人员的违规行为未被查获，其净收人为w=s+b；如果其违规行为被查获，其净收人为z=s—kb。u(x)为税务人员的效用函数，x表示收入，由于假设税务人员为风险规避的，则有u>0，u”<0。税务人员的预期效用是在可能发生的两种状态(即违规行为被查获与否)下其效用的加权平均值，其权数分别是p和1一p，
即：eu=(1一p)u(w)+p(u)(z)(2—1)
如果税务人员不实施违规行为，即b=o，此时其预期效用为u(s)。显然，税务人员选择实施违规行为的前提条件为：eu=(1一p)u(w)+pu(z)>u(s)(2—2)
ep：p<[u(w)一u(s)]／[u(w)一u(z)](2—3)
[论文关键词]预期效用理论 税收行为 税收流失 税收管理
[论文摘要]在我国的税收实践中，虽然纳税人是导致税收流失最主要的方面，但由于征税人方面的原因而导致的税收流失也不客忽视。运用预期效用理论，对税务人员的违规行为进行建模分析的结果表明，应加强对税务人员的管理，以防止和减少因税务人员的违规所导致的税收流失。
税收流失是指各类税收行为主体，以违反现行税法或违背现行税法的立法精神的手段，导致实际征收入库的税收收入少于按照税法规定的标准计算的应征税收额的各种现象和行为。在我国的税收实践中，虽然纳税人是导致税收流失最主要的原因，但由于征税人方面的原因而导致的税收流失也不容忽视。征税人是相对于纳税人而言的，它是指代表国家行使征税权的各级税务机关以及税务人员，本文所关注的是税务人员的行为。
一、对一个简单的税务人员违规行为模型的简要述评
在分析税务人员违规行为对税收流失的影响方面，我国已有学者在借鉴国外研究成果的基础上建立了一个比较简单的税务人员违规的模型。该模型为(s+b)(1一p)+(s—m)p>s，其中：s表示税务人员的薪金收入；b表示违规收益，即税务人员由于违规行为所获得的收益；m表示税务人员违规行为被查获后受到的处罚，包括罚金、行政处罚或刑事处罚等形式；p表示税务人员违规被查获的概率。该模型简单给出了税务人员违规的前提条件为b(1／p一1)>m，而制止税务人员违规行为发生的前提条件则为b(1／p—1)<m。同时得出，税务人员是否实施违规行为取决于违规收益、对违规行为的查获概率和对违规行为的处罚程度。梁朋在《税收流失经济分析》的专著中对这一模型进行了更为详细地探讨，并对税务人员违规如何导致税收流失的机制在a-s模型的基础上进行了分析。
上述关于税务人员违规行为的简单化的模型是建立在一系列的假设前提下：(1)税务人员是风险中性的，其效用与收入之间是线性关系；(2)税务人员的效用只取决于收入的多少；(3)税务人员是不作道德判断的完全理性人，只是追求其效用的最大化；(4)税务人员是独立作出行为决策的，只关心自身效用的最大化，其行为不受周围环境(其他税务人员的行为)的影响；(5)税务人员违规所受处罚与违规收益的大小无关；(6)税务人员的决策只涉及一个时期。
二、利用预期效用理论建立基本模型
本文拟对上述简单化的模型作一些改进：(1)以“预期效用理论”作为模型的理论基础；(2)借鉴国外学者对纳税人逃税行为进行分析的a—s模型，将其建模方法应用于税务人员的违规行为分析；(3)基本承接上述简单模型的假设前提，但作一些必要的改进。以期更接近现实。这里首先将上述假设前提(1)和(5)分别修改为：税务人员为风险规避者；税务人员违规所受处罚与违规收益的大小成比例，其他假设暂时不变。根据这一思路，建立基本模型如下：
假定税务人员的薪金收入为s，税务人员实施违规行为所得到的违规收益为b，违规行为被查获的概率为p，违规行为被查获后税务人员所受到的处罚(包括罚金、行政处罚或刑事处罚等形式，将各种形式的处罚一律转化为可计量的货币单位)与违规收益b成比例，即所受处罚为kb。则如果税务人员的违规行为未被查获，其净收人为w=s+b；如果其违规行为被查获，其净收人为z=s—kb。u(x)为税务人员的效用函数，x表示收入，由于假设税务人员为风险规避的，则有u>0，u”<0。税务人员的预期效用是在可能发生的两种状态(即违规行为被查获与否)下其效用的加权平均值，其权数分别是p和1一p，
即：eu=(1一p)u(w)+p(u)(z)(2—1)
如果税务人员不实施违规行为，即b=o，此时其预期效用为u(s)。显然，税务人员选择实施违规行为的前提条件为：eu=(1一p)u(w)+pu(z)>u(s)(2—2)
ep：p<[u(w)一u(s)]／[u(w)一u(z)](2—3)
在实际生活中，税务人员不是生活在真空中，他在作决策的时候，会受到来自周围环境的影响。更为合理的假设是，税务人员在决定是否实施违规行为时，会观察周围的税务人员。如果他发现周围的税务人员在实施违规行为，他就很有可能选择实施违规行为。将税务人员之间的相互影响考虑进模型，就是将其与心理成本联系起来。由于发现周围的税务人员在实施违规行为，他的心理成本会降低，因此可以在考虑税务人员心理成本的模型中将税务人员之间的相互影响也考虑进去。用m(n)表示当税务人员发现周围的税务人员在实施违规行为时自己心理成本减少的比例，0<m(n)<1，其中，n为周围税务人员实施违规行为的人数。假设m<o，m”>o。则税务人员的预期效用函数变为：
eu=(1一p)u(w)+pu(z)一m(n)v(b)(4—1)
税务人员实施违规行为的前提条件变为：
eu=(1一p)u(w)+pu(z)一m(n)v(b)>u(s)(4—2)
即：p<[u(w)一u(s)一m(n)v(b)]／[u(w)一u(z)](4—3)
令p=[u(w)一u(s)一m(n)v(b)]／[u(w)一u(z)]
表示主观临界概率值，将式4—3与式2—3、式3—3进行比较可以得出p<<p。即在模型中将税务人员之间的相互影响考虑进去，主观临界概率值处于基本模型和扩展模型一之间。对求关于s、b、k、n和v的微分。 计算 结果为：dp"／ds?，dp"／dk<0，dp"／db?，dp"／dn>0，dp"／dv<o。如果对式4—1的预期效用最大化问题，假设存在内部最优解，则满足最优解的一阶条件：deu／db=(1一p)u(w)+pu(z)(一k)一m(n)v(b)=0(4-4)
四、关于防止和减少税务人员违规行为的政策建议
简述税法的基本原则篇2
税收立法，作为一种国家行为，应该是与国家诞生而相伴相随的。然而在新中国，税法学研究不过是20 世纪80年代才真正开始的 ，[1]而立法学研究还要稍晚，[2]至于将二者结合起来进行专门的、较全面的系统研究则只是进入90年代以后的事了。本文试图在充分借鉴和运用立法学理论的基础上，在重新界定税收立法研究中的基本概念的前提下，积极运用比较的研究方法，对我国税收立法中的基本问题作一分析探讨，以期能为跨世纪进程中的中国税收立法的理论研究与应用实践垫石铺路，愿以抛砖之力收引玉之效。
（一）税收立法基本概念研究
为了能够科学地开展税收立法问题研究，同时也为了明确作为理论研究者正确使[！]用概念和范畴的“自我意识”和“社会责任感”，避免因对概念和范畴理解的不一致而引起无谓的争论，[3]笔者以为，首先应对税收立法研究中有关的基本概念予以“正义”，即“对一定的语言文字所表示的概念的含义以及与其相关的词义、语义作出确当的诠释和表述，包括澄清问题或释疑”。[4] 只有这样，才能够与同行“求得共同的出发点或前提”，并为税收立法研究“提供较确定的范围或界限”。[5]
1.税收和税法的概念[6]
我们在考察税收的起源和税法的本质的基础上，对税收和税法的概念予以界定。
（1）税收的起源和税法的本质
在税收漫长的发展历史过程的早期，“纳税”似乎是人与生俱来的义务，而“征税”似乎也是国家顺理成章的权利（权力）；但是，这一观念的合理性在14、 15世纪文艺复兴运动兴起后开始受到挑战。这一挑战最初来源于对国家起源问题的探讨。荷兰伟大的法学家和思想家格劳秀斯（Hugo Grotius）把国家定义为“一群自由人为享受权利和他们的共同利益而结合起来的完全的联合” ，[7]提出了国家起源于契约的观念。英国思想家霍布斯（Thomas Hobbes）认为，国家起源于“一大群人相互订立信约”，“按约建立”的“政治国家”的一切行为，包括征税，都来自于人民的授权；人民纳税，乃是因为要使国家得以有力量在需要时能够“御敌制胜” .[8]英国资产阶级革命的辩护人、思想家洛克（John Locke）在试图以自然法学说说明国家的起源和本质问题时，提到：“诚然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。” [9]18世纪，法国启蒙思想家孟德斯鸠（Montesquieu）在其代表作《论法的精神》中专章（第十三章——笔者注）论述了“赋税、国库收人的多寡与自由的关系”。他认为，“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产”。[10] 而作为社会契约观念集大成者的卢梭（Rousseau）则将国家起源于契约的理论作了最为系统的表述。对他而言，社会契约所要解决的根本问题就是“要寻找出一种结合的形式，使它能以全部共同的力量来维护和保障每个结合者的人身和财富”，“每个结合者及其自身的一切权利全部都转让给整个的集体”。 [11]
因此，在古典自然法学家们看来，国家起源于处于自然状态的人们向社会状态过渡时所缔结的契约；人们向国家纳税——让渡其自然的财产权利的一部分——是为了能够更好地享有他的其他的自然权利以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税，也正是为了能够有效地、最大限度地满足上述人们对国家的要求。无论如何，纳税和征税二者在时间上的逻辑关系应当是人民先同意纳税并进行授权，然后国家才能征税；国家征税的意志以人民同意纳税的意志为前提，“因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意（指”由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意“——引者注），他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的”。[12] 所以，人民之所以纳税，无非是为了使国家得以具备提供“公共服务”（public services）或“公共需要”（public necessity）[13] 的能力；国家之所以征税，也正是为了满足其创造者——作为缔约主体的人民对公共服务的需要。
19世纪末以来至20世纪中叶，随着资本主义从自由走向垄断，西方资本主义国家也逐步从经济自由主义转向国家干预经济的凯恩斯主义；与此同时，作为国家宏观调控的经济手段之一的税收和法律手段之一的税法，其经济调节等职能被重新认识并逐渐加以充分运用。今天，在现代市场经济日益向国际化和全球趋同化方向发展的趋势下，世界各国在继续加强竞争立法，排除市场障碍，维持市场有效竞争，并合理有度地直接参与投资经营活动的同时，越来越注重运用包括税收在内的经济杠杆对整个国民经济进行宏观调控，以保证社会经济协调、稳定和发展，也就满足了人民对经济持续发展、社会保持稳定的需要。
再来看西方以社会契约论为基础的关于税收本质理论的交换说和公共需要论。交换说认为国家征税和公民纳税是一种权利和义务的相互交换；税收是国家保护公民利益时所应获得的代价。“交换”（excnange）是经济分析法学派运用经济学的理论和方法来分析法律现象时所使用的基本经济学术语之一。该学派认为，两个社会行为主体之间的相互行为，可以分为三种类型：第一种是对主体双方都有利的行为；第二种是对主体双方都不利的行为；第三种是对一方有利而对另一方不利的行为。经济分析法学家们把第一种行为称为交换，而把后两种都称为冲突。从这个意义上说，税收也可以被认为是交换的一部分；这种交换是自愿进行的，通过交换，不仅社会资源得到充分、有效地利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足，从而在对方的价值判断中得到较高的评价。[14]而且在这种交换活动中，从数量关系上看，相互交换的权利总量和义务总量总是等值或等额的；[15]所以不存在一方享有的权利（或承担的义务）要多于另一方的情况，也就不产生将一方界定为“权利主体”而将另一方界定为“义务主体”的问题。 [16]
公共需要论与交换说又有所不同。经济分析法学派的代表人物波斯纳（R.A.Posner）认为，“税收……主要是用于为公共服务（public services）支付费用的。一种有效的财政税（revenue tax） [17]应该是那种要求公共服务的使用人支付其使用的机会成本（opportunity costs）的税收。但这就会将公共服务仅仅看作是私人物品（private goods），而它们之所以成其为公共服务，恰恰是因根据其销售的不可能性和不适当性来判断的。在某些如国防这样的公共服务中，”免费搭车者“（free -rider）问题妨碍市场机制提供（公共）服务的最佳量：拒绝购买我们的核威慑力量中其成本份额的个人会如同那些为之支付费用的人们一样受到保护”。 [18]所以，由于公共服务的消费所具有的非竞争性和非排他性的特征，决定其无法像私人物品一样由“私人部门”生产并通过市场机制来调节其供求关系，而只能由集体的代表——国家和政府来承担公共服务的费用支出者或公共需要的满足者的责任，国家和政府也就只能通过建立税收制度
来筹措满足公共需要的生产资金，寻求财政支持。马克思主义认为，国家起源于阶级斗争，是阶级矛盾不可调和的产物，是阶级统治、阶级的工具。“实际上，国家无非是一个阶级镇压另一个阶级的机器。”[19] 与此相联系，马克思主义国家税收学说认为，税收既是一个与人类社会形态相关的历史范畴，又是一个与社会再生产相联系的经济范畴；税收的本质实质上就是指税收作为经济范畴并与国家本质相关联的内在属性及其与社会再生产的内在联系；税法的本质则是通过法律体现的统治阶级参与社会产品分配的国家意志。由此，国家分配论和国家意志论成为我国税收和税法本质学说的支配观点。根据这一理论，税收作为分配范畴与国家密不可分，“为了维持这种公共权力（即国家——引者注），就需要公民缴纳费用——捐税” ；[20]税收是国家凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式；税法是国家制定的以保证其强制、固定、无偿地取得税收收入的法规范的总称。
（2）税收和税法的概念
通过对上述马克思主义的国家分配论和国家意志论与以西方社会契约思想为基础的交换说和公共需要论进行比较，可以发现：前者始终是从“国家本位”，即国家需要的角度来阐述税收的缘由，从而说明税法的本质的。而后者却主要是从“个人本位”，即人民需要的角度，并结合国家提供公共需要的职能来说明税收的起源和本质。而税法不过是以人民的授权为前提，将其意志法律化的结果，从而保证其对公共服务的需要能够得到持续的、质更高量更多的满足。由此看来，后者似乎更符合我国“人民当家作主”和“人民国家”的实质。所以，我们在“人民国家”思想总的指导下，以社会契约论中的合理因素为参考，借鉴交换说和公共需要论的观点，将税收概念定义为：税收是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动；进而将税法概念定义为：税法是调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的法规范的总称；简言之，是有关税收的法规范的总称。
2.税法概念的使用和表现形式
出于研究的实际需要，在参考立法学理论的基础上，我们还必须明确税收立法研究中有关税法概念使用和表现形式的如下问题。
（1）税法概念的使用和表现形式的统一规范
法的概念的使用和表现形式所造成的“疑义、异议和混乱”状况 [21]在税法学研究中也普遍存在，如税法、税收法律和税收法规等。为了消除这种状况，笔者建议，根据周旺生先生的意见，[22]对下列概念作出界定：①在表现有关税收的各种规范性文件的总称和抽象的、整体意义上的法的情况下使用“税法”一词。②在单指作为税法的形式或其法的渊源的一种，即全国人大及其常委会所制定的有关税收的规范性文件的情况下，使用“税收法律”一词。③对于“税收法规”，则既可指作为税法的渊源中处于法律之下的效力层次的税法的形式，如税收行政法规、税收地方性法规等，即将“税收法规”一词在具体意义上使用；又可指税收行政法规、税收地方性法规、税收自治法规 、[23]税收行政规章以及其他税收法规的总称，即将“税收法规”一词在综合的、整体的意义上来使用。
（2）《立法法》所调整的税法的形式
《中华人民共和国立法法》于2000年3月15日由九届全国人大三次会议通过。该法第2条规定：“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例的制定、修改和废止，适用本法。国务院部门规章和地方政府规章的制定、修改和废止，依照本法的有关规定执行。”由此可知，《立法法》所规范法的范围包括：法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、行政规章。因此，我们认为，《立法法》所调整的税法形式为：①税收法律，指全国人民代表大会及其常务委员会依法制定的有关税收的规范性法文件；②税收行政法规，指国务院依法制定的有关税收的规范性法文件；③税收地方性法规，指省、自治区、直辖市和省、自治区的人民政府所在地的市以及国务院批准的较大市的人民代表大会或者它的常务委员会依法制定的有关税收的规范性法文件；④税收自治条例和税收单行条例，指自治区、自治州、自治县人民代表大会依法制定并经批准机关批准的有关税收的规范性法文件；[24]⑤税收行政规章，包括税收部门规章（指国务院有关部委包括国务院授权的国务院直属局依法制定的有关税收的规范性法文件）和税收政府规章（指省级人民政府以及省、自治区的人民政府所在地的市和经国务院批准的较大市的人民政府依法制定的有关税收的规范性法文件）。
此外，在如“税收法定主义”等特定用语中“法”之概念如何界定？我们将在后文有关的专题研究中加以论述。
3.税收立法研究中的基本概念
（1）立法和税收立法
立法的概念也是多种多样的，不同国家、不同学者的理解都不尽相同。[25]在我国，立法是指特定的国家机关，依据法定职权和程序，运用一定技术，制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督[26] 法的活动。[27]据此，我们将税收立法的概念界定为：税收立法是指特定的国家机关，依据法定职权和程序，运用一定技术，制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督税法的活动；简言之，是特定的国家机关就税收所进行的立法活动。
就税收立法概念的使用，需明确以下两个问题。第一，本文是采 “‘活动说’、‘过程说’和‘结果说’相结合而以‘活动说’为主导的立法概念说”[28] 来给税收立法概念定义的，即把税收立法看作是动态的。而很多税法学者却是从“结果说”的角度或者说从所谓“静态”的角度去理解“税收立法”的，也就是将税收立法与税收立法的结果即税法混同起来，就如同将经由立法产生的经济法、行政法等各个部门法中的具体的规范性法文件称为经济立法、行政立法一样，这都是对概念的错误用法，因为“在中国，‘结果说’便失去了其在英美法系所具有的价值” [29]了。
第二，税收立法是否有税收国内立法与税收国际立法之分？这必须首先从明确税法与国际税法之间的关系人手。我们认为，应当在界定税法和国际税法的概念的内涵和外延的过程中明确其相互关系：[30]税法是指一国有关税收的法规范的总称，从法的渊源上看，包括该国国内税法（具体又有税收宪法性规范、税收法律、税收行政法规、税收地方性法规、税收自治法规等）和该国缔结或者参加的国际税收协定 [31]（是国际税收条约和其他国际条约中有关税收条款的统称）以及该国承认或者接受的国际税收惯例等。国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法规范的总称；既可以针对单个国家而言，也可以针对两个或两个以上国家而言——在这个意义上，我们将前者称之为
狭义的国际税法，将后者称之为广义的国际税法。狭义的国际税法包括该单个国家的涉外税法、[32]该国缔结或者参加的国际税收协定以及该国承认或者接受的国际税收惯例等；此时，税法完全包括国际税法，因为一国国际税法之正式的法的渊源必同时包含于该国税法之法渊源中。广义的国际税法则包括所涉各国的涉外税法、其缔结或者参加的国际税收协定以及其承认或者接受的国际税收惯例等；此时，国际税法和其中任何一国的税法存在着交叉关系，其所交叉部分即为狭义的国际税法或称“该国的国际税法” .在上述两种情况下，都存在着一国国内税法与国际税法的划分，其所交叉部分为“该国的涉外税法”。[33]以上是就部门法的角度而言的，从部门法学的角度来看，税法学理应包括国际税法学，因为法学研究的范围必然大大超过具体部门法的法规范的内容。 其次，在立法活动的诸形式或方式当中，“认可”法是指赋予某些习惯、判例、国际条约、国际惯例或其他规范以法的效力。由此，结合前述税法（学）包括国际税法（学）的观点来看，税收立法应该也有国内税收立法和国际税收立法之分。国内税收立法是指就国内税法所进行的立法活动；国际税收立法则包括涉外税收立法和税收国际立法，前者指各国就其国内税法中涉外税法所进行的立法活动，包括赋予国际税收协定和国际税收惯例以法的效力，后者则指两个或两个以上国家就彼此间的税收分配关系进行协调并缔结国际税收协定的活动。
然而，需要说明的是，尽管西方一些国际法学者有时将“造法性条约”称为“国际立法” ，[34]但这不过是“比拟之词”。而且，国际社会也没有一个统一的最高立法机关来制定法律，更没有一个处于国家之上的司法机关来适用和解释法律或是这样一个行政机关来执行法律；无论是条约法还是国际习惯法，都必须有国家的“认可”才能生效，从而起到“立法”的作用。[35]所以，“国际税收立法”和“税收国际立法”等概念中“立法”一词的含义，与本文对立法概念所下定义并不完全相同；我们也只是借用“立法”一词来 “比拟”国家间为协调其税收分配关系而缔结国际税收协定的活动。
（2）其他基本概念
以本文前述对“法”及“立法”概念的定义为基础，借鉴立法学有关知识，我们还需在税收立法研究中界定以下常用的重要概念：
①税收立法权。立法权是指特定的国家机关依法享有的制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督法的权力。[36]税收立法权则是指特定的国家机关依法享有的制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督税法的权力；简言之，是特定的国家机关依法享有的进行税收立法的权力。
②税收立法主体和税收立法机关。有学者将立法主体（Legislative body）界说为“是在立法活动中具有一定职权、职责的立法活动参与者，以及虽不具有这样的职权、职责却能对立法起实质性作用或能对立法产生重要影响的实体。现代意义上的立法主体就是各种有权参与或实际上参与立法活动的机关、组织和人员[37] 的总称”。其中，立法机关（Legislature）是主要的立法主体，“是指国家政权机构体系中地位最高的，最主要的，以议事形式进行立法活动的，制定、认可和变动法律的立法主体”。[38] 我们比较倾向于赞同这一观点。但考虑到我国理论界和实务界长期以来约定俗成的习惯作法，笔者建议对立法主体作狭义和广义理解：狭义者仅包括立法机关和依法或依授权而享有立法权的行政机关，广义者还包括前述定义中的“虽不具有这样的职权、职责却能对立法起实质性作用或能对立法产生重要影响”的组织和人员。[39]本文出于研究的实际需要，仅采立法主体之狭义理解，[40]实际上本文前面对“立法”、“税收立法”和“税收立法权”等概念的界定也一直是这样做的。
承继本文前述对有关概念的定义，我们将税收立法主体界定为在税收立法活动中依法享有税收立法权的特定的国家机关，主要可以分为立法机关和行政机关两大类。具体而言，包括：全国人大及其常委会，国务院，国务院有关部委（包括国务院授权的有关国务院直属局），省、自治区、直辖市人大及其常委会，省级人民政府，省、自治区的人民政府所在地的市和国务院批准的较大市的人大及其常委会，省、自治区的人民政府所在地的市和国务院批准的较大市的人民政府，经济特区市的人大及其常委会和其人民政府，[41]自治州、自治县人大及其常委会，特别行政区立法主体 [42]等。
③税收立法权限。立法权限，顾名思义，就是立法权的界限或限度，是指立法主体行使立法权的界限范围，“包含两层相反相成的意思：一层意思是指立法权可以和应当达到何种界限，另一层意思则指立法权不能超出何种界限。”[43] 具体到税收立法权限，主要是指立法主体是否享有税收立法权，在多大范围内和多大程度上行使税收立法权等问题。
④ 税收立法体制。关于“立法体制”的概念，主要有一要素说、二要素说和三要素说三种。一要素说认为立法体制就是指立法权限的划分。[44]二要素说认为立法体制“一般是指有关国家机关立法权限的划分及其相应机构设置的系统或者体系。” [45]三要素说又分两种，第一种将立法体制界定为“是有关立法权限、立法权运行和立法权载体诸方面的体系和制度所构成的有机整体”，并认为，“其核心是有关立法权限的体系和制度”。[46] 第二种则认为，“立法体制是参与立法的主体具有什么影响立法的手段、在立法过程中如何运作的制度”，其三方面要素即为：参与立法的主体、影响立法的手段和立法的运作机制。[47]我们倾向于赞同三要素说中的第一种观点，第二种观点究其实质和第一种观点是一致的，只不过是从不同角度对立法体制的内容作了重新划分，但其表述及划分不及第一种观点规范和合理。出于研究的实际需要，在税收立法体制中，我们着重研究有关税收立法权限的体系和制度的问题。
（二）税收立法一般理论研究
1.税收立法研究的体系和主要内容
（1）税收立法研究的体系
税收立法研究是税法学研究与立法学研究的交叉部分。倘若完全借助于立法学的学科体系，我们可以将税收立法研究的体系确定如下：[48] ①税收立法原理篇，包括税收立法的基本概念、税收立法的指导思想和基本原则、税收立法的历史发展等；②税收立法体制篇，包括税收立法权限的体系和制度、税收立法权运行的体系和制度、税收立法主体等；③税收立法程序篇，包括税收立法程序制度、税收立法程序构成等；④税收立法技术篇，包括税收立法语言、税收立法预测和立法规划、税法的整理、汇编和编纂等；⑤税收立法解释篇；⑥税收立法监督篇；⑦单行税法立法篇，包括税收基本法立法、税收征管法立法、税务法立法及税种法立法等；⑧税收立法比较研究篇，包括就上述各篇内容所进行的中国国内不同法域之间的比较、中国与外国之间的比较、外国相互之间的比较等，其中最主要的是税收立法体制的比较，当然，该篇也可不独立成篇，而将其内容相应分配于上述各篇。
（2）税收立法研究的部门法学属性及其主要内容
从以上来看，税收立法研究似乎属于立法学的成分更多一些。但我们认为，税收立法研究虽然是以立法学的有关理论为基础，但仍然主要属于税法学。因为，其一，税收立法的特殊性在于“税收”，而非“立法”。事实上，对上述税收立法的所有内容都进行研究并非不可能，而属不必要。对某些于税收立法中并无明显特殊性的、普遍适用于各部门法立法的理论和制度，如立法技术、立法解释和立法监督等，就没有必要再重复研究而单纯只
为构建所谓 “完善”的税收立法研究体系。其二，前文税收立法研究述评表明，税收立法研究一般主要是由税法学学者（或税收经济学学者）来进行的，立法学学者很少就税收立法问题作出专门的研究。其三，前文述评还表明，税收立法研究也多集中在税收立法体制和单行税法立法等两个主要方面，其中又主要是关注于税收立法权限划分的问题上，因为这一问题不仅仅取决于立法体制如何，其特殊性更主要的是由中央和地方之间税权划分的模式决定的。综上所述，我们认为，税收立法研究主要属于税法学范围；同时限于篇幅，本文拟运用比较研究等方法，着重于探讨税收立法的基本概念、税收立法的基本原则、税收立法体制等具有“税法特殊性”的内容。 2.税收法定主义研究
（1）税收法定主义——税收立法的基本原则
从理论上讲，税收立法既为税法和立法之交叉，则税法之基本原则和立法之基本原则都可以作为指导税收立法的基本原则。税法基本原则对税收立法的指导作用，主要表现为立法主体在制定某一部税法时，首先要确定其指导思想，即如何使该税法保障纳税主体、国家和征税机关之间合理的税收关系，进而使税收得以发挥其财政、调控与监督等诸项职能，然后使之具体化反映于立法实践中；[49]立法基本原则对税收立法的指导作用，则表现为立法主体在就税收进行立法时，不仅要坚持整个立法总的基本原则，还要根据立法级别、立法主体、立法形式以及部门法立法等的不同，正确选择适合于税收立法或者为税收立法所特有的基本原则。[50]
但是，相对于税收立法的基本原则来说，税法的基本原则和立法的基本原则处于更高的层次，没有必要只是将其简单相加，而后逐一运用于税收立法中研究其具体含义；而且这样做会使税收立法基本原则的体系显得过于庞大、复杂，逻辑结构不合理。所以，我们必须从税收立法自身的独特性，也即其分别相对于税法和立法的特殊性出发，去选择确定其基本原则。税收法定主义恰恰体现了税法基本原则和立法基本原则的完美结合，不仅从形式上（对税法而言，为“法定”；对立法而言，为“定税收之法”），而且更重要的是从本质上符合了上述要求，从而得以成为税收立法的首要基本原则。
（2）税收法定主义的历史发展及其意义
税收法定主义肇始于英国。在近代以前的奴隶社会和封建社会，奴隶主阶级和封建领主以及国王君主为了满足其奢侈生活或筹集战争费用的需要，巧立名目，肆意课税盘剥劳动人民。后来，在不断蓬勃发展的市民阶级抵抗运动中，逐渐形成了“无代表则无税”（No taxation without representation）的思想；其萌芽初现于1215年英国大的规定：“一切盾金或援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不允许课税。” [51]此后，1629年的《权利请愿书》规定，“没有议会的一致同意，任何人不得被迫给予或出让礼品、贷款、捐助、税金或类似的负担” ，[52]从而在早期的不成文宪法中确立了税收法定主义。这一宪法原则是如此根深蒂固，以至于1640年英王查理一世为了通过税收来筹集对付苏格兰军队的军费不得不两次召集议会，由于议会与之对立而导致了英国内战的爆发，并将查理一世葬送在断头台上；直至“光荣革命”胜利的1689年，英国国会制定“权利法案”，重申“国王不经国会同意而任意征税，即为非法”，正式确立了近代意义的税收法定主义。
18世纪下半叶，英国人又因“印花税”和“茶叶税”等激怒了其北美殖民地人民，点燃了美国独立战争的导火线；1776年，美国在《独立宣言》中指责英国“未经我们同意，任意向我们征税”；并随后在1787年制定的《美国宪法》的第1条规定：“一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，表示赞同或提出修正案。”（第 7款第1项）[53]“国会有权赋课并征收税收，进口关税，国产税和包括关税与国产税在内的其他税收……”（第8款第1项）。 [54]
在法国，1788年巴黎的议会否定了国王抽税及修改司法程序的通令；法王路易十六为了筹划税收方案，解决财政问题，迫不得已在1789年重新召开自 1614年以来就未曾开过的三级会议，不料引发了法国大革命，而路易十六也步了查理一世的后尘。就在这一年，法国了《人权宣言》，其中虽未直接规定征税问题，但规定人民财产不得任意侵犯，也就包括了征税问题 .[55]以后，《法兰西共和国宪法》第34条规定“征税必须以法律规定”。
西方其他国家也都或早或晚地将税收法定主义作为其宪法原则加以确认，尤其是倡导并实行法治的国家，多注重在其宪法中有关财税制度的部分，或在有关国家机构、权力分配、公民权利和义务的规定中，对税收法定主义予以明确规定。[56]如日本，明治宪法规定：“课征新税及变更税率须依法律之规定”；《日本国宪法》第84条规定：“课征新税或变更现行的税收，必须依法律或依法律确定的条件。” [57]又如意大利，其宪法第23条规定：“不根据法律，不得规定任何个人税或财产税。”还有埃及、科威特等国。[58]
以上历史发展表明：其一，税收法定主义始终都是以对征税权力的限制为其内核的，而法治的本质内容之一也在于权力的依法律行使，故税收法定主义“不但构成了法治主义的重要组成部分，是法治主义规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现；而且，从渊源上说，还是现代法治主义的发端与源泉之一，对法治主义的确立‘起到了先导的和核心的作用’[59] ” .[60]其二，税收法定主义在各国最终都是以宪法明文规定的形式而得以具体体现，并进而贯彻到税收立法中去的，故“人类争取人权，要求建立现代民主的历史，一直是与税收法定主义的确立和发展密切相关的。”[61]
（3）税收法定主义的基本含义和具体内容
税收法定主义，又称为税收法律主义 、[62]税捐法定主义 、[63]税收法定主义原则 [64]和税收法定原则等，其基本含义是，征税主体征税必须依且仅依法律的规定；纳税主体依且仅依法律的规定纳税。“有税必须有法，‘未经立法不得征税 ’，被认为是税收法定原则的经典表达。”[65]
我们试将“税收法定主义”这一名词分解开来，以对其含义作进一步理解：
①“税收”概念之含义。税收之定义，即本文中所指：“是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动。”这一定义不仅突出了“人民”在整个国家税收活动中的主体地位和主动性作用，与人民在反抗封建君主、争取确立税收法定主义的斗争过程中的地位和作用是相符的，而且淡化了传统理论中税收的强制性和无偿性的特征，使之更易为纳税人接受。
②“法”概念之含义。税收法定主义中之“法”并非是从我们前指其抽象的、整体的意义上来使用的，而是仅指法律，即最高权力机关所立之法。至于为何非得以法律的形式，而不以法的其他形式来规定税收，笔者以为，简单来说，起码有以下三个原因：第一，税收对人民而言，表面上或形式上表现为将其享有的财产权利的一部分“无偿”地转让给国家和政府（实质上表现为人民因这一转让而获得要求国家和政府提供公共服务的权利），因此，以人民同意——人民的代议机关制定法律——为前提，实属天经地义、无可厚非，否则便是对人民的财产权利的非法侵犯。第二，政府是实际上的税收利益最终获得者，并且作为权力机关的执行机关，又是满足人民对公共服务的需要的实际执行者，倘若仅依其自立之行政法规来规范其自身行为，无疑可能会导致其征税权力的不合理扩大和其提供公共服务义务的不合理缩小的结果，以其权利大于义务的不对等造成人民的义务大于权利的不对等，故必须以法律定之，排除政府侵犯人民利益的可能性——哪怕仅仅是可能性。第三，从历史来看，税收法定主义确立的当时，尚无中央与地方划分税权之做法，将税收立法权集中于中央立法机关，乃是出于建立统一的、强大的中央政府的需要，因此排除以税收地方性法规开征地方性税种的可能，以免因税源和税收利益划分等原因导致中央与地方之间以及地方相互之间
的冲突而不利于国家的统一。所以，就“法”概念之含义而言，“税收法定主义”之表述没有“税收法律主义”之表述明白准确。 ③“定”概念之含义。对税收法定主义中之“定”，我们可以从以下两个层次三个方面来理解：第一层次，当我们将税收法定主义定位为税法的基本原则时，可将“定”理解为“依据”，即国家整个税收活动必须依据法律进行，包括征税主体依法律征税和纳税主体依法律纳税两方面，并以此指导作用于税法的立法、执法、司法和守法的全过程。第二层次，当我们将税收法定主义仅定位为税收立法的基本原则时，一方面，可将“定”理解为税收法定主义本身必须以法律（宪法）形式加以明文规定，从税收法定主义的早期历史发展来看就是如此；另一方面，可将“定”理解为 “立法”之“立”，也就是说，在立法技术发达、立法形式多样的现代社会，“定”早已突破其最初作为“制定”的外延，而扩展到除此以外的认可、修改、补充、废止、解释和监督等诸形式，换言之，税收活动得以进行的依据并不仅仅限于立法主体“制定”的税收法律，还包括立法主体对税收法律的认可、修改、补充、废止、解释和监督。当然，就此而言，“税收法律主义”之表述又没有“税收法定主义”之表述全面准确。
④“主义”概念之含义。如前所述，就“税收法定”之意，有称为“主义”者或“原则”者亦或“主义原则”者，故有必要加以辨析，以示其异同。所谓“主义”，是指“对客观世界、社会生活以及学术问题等所持有的系统的理论和主张”。原则是指“说话或行事所依据的法则或标准” ；[66]法的原则则是相对于法的规则而言的，是指“可以作为规则的基础或本源的综合性、稳定性原理和准则”。 [67]再来看英文“Doctrine”和“principle”二词，虽前者主要作“主义”解，后者主要作“原则”解，但并非绝对，二者均可互译，视不同语境而定。由此来看，将税收法定主义作为税法或税收立法的基本原则，或者直接将其称为“税收法定原则”并无很大不妥；假如说有区别的话，则“主义”的抽象层次和逻辑顺序要高于“原则”，可以将税收法定主义作为税法的基本原则，而将税收法定原则作为税收立法的基本原则。本文虽是税收立法研究，但对税收法定主义的探讨又不仅仅限于税收立法领域，故仍采“税收法定主义”之表述。但“税收法定主义原则”之表述则略显累赘且重复，当弃之不用。
此外，还需说明的是，税收法定主义的基本含义中的征税主体，既非仅指国家，亦非仅指政府，而是指作为实质意义的征税主体的国家（立法机关为代表）和作为形式意义的征税主体的征税（行政）机关之综合体；纳税主体则为以纳税人为主，包括其他负有纳税义务的纳税主体在内的综合体，从最广义上可以将其理解为“人民”的代名词。
关于税收法定主义的内容，学者们概括表述不一。有的认为包括“课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障原则” ；[68]有的认为包括“课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则” ；[69]又有的认为包括“税种法定、要素明确、严格征纳和程序法定”等内容；[70]还有的则根据法律的具体规定，将税收法定主义的内容作多项分解列举。[71]经过比较分析，我们认为，可以将税收法定主义的具体内容归纳为如下三个部分：
①税收要素法定原则。这里提出的税收要素与传统的课税要素是有些差别的。传统税法理论认为，“所谓课税要素（Steuertatbestand），系指构成纳税义务成立的必要条件”。 [72]似乎仅与纳税主体相联系，而与征税主体毫无瓜葛。我们未采其意且换称为“税收要素”，乃是因为“课税”二字意味着征税主体对纳税主体的单方和单向动作，是传统税法理论关于税收法律关系主体双方权利义务不对等以至主体地位不平等的观点的间接体现，而我们既主张现代税收法律关系中各方主体地位的平等性及其间权利义务的双向流动，[73]当然采“税收”二字较采“课税”二字为妥。此外，虽“对征税权力的限制”作为税收法定主义起源之因并延续至今，但在现代社会，法治之意既应作用于国家，亦应作用于人民，而使其相辅相成、互伴互制，故以“税收”二字内涵税收法律关系各方主体，以示“不仅征税主体依且仅依法定之税收要素征税，而且纳税主体须依且仅依法定之税收要素纳税”之意。
至于税收要素为何，众说不一。我们认为，所谓税收要素，是指所有税种之税收（法律）关系得以全面展开所需共同的基本构成要素的统称；税收要素既经法律规定，则为税法要素，是各单行税种法律共同具有的基本构成要素的统称。[74]我们试从以下几方面来把握税收要素之含义，进而确定税收要素的具体内容：[75] 税收要素主要是针对税收实体法，亦即各单行税种法律而言的，但并不排除其中的程序性规定，如纳税环节、期限和地点等；税收要素是所有完善的税种法律都同时具备的，具有一定共性，仅为某一或某些税种法律所单独具有而非普遍适用于所有税种法律的内容，不构成税收要素，如扣缴义务人等；虽然税收要素是所有完善的单行税种法律都必须具备的，但并非要求在每一部税种法律的条文中都必须对诸税收要素—一予以明确规定，有时可以通过其他非税种法律的形式对某一税收要素作出规定，如《税收征收管理法》第五章就对违反税法行为的法律责任作了较为集中的规定，因此，尽管某些税收要素没有在单行税种法律中得以体现，但却规定在其他适用于所有税种法律的税收程序性法律中，我们仍然认为它们是税种法律的基本构成要素，是在税收实体法律的内容体系中不可或缺的有机组成部分。综上所述，我们认为，税收要素具体包括征税主体 、[76]纳税人、税率、纳税环节、期限和地点、减免税、税务争议和税收法律责任等内容。
该原则要求税收要素必须且只能由立法机关在法律中加以规定，即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件，并依此确定纳税主体纳税义务的有无及大小。在税收立法方面，立法机关根据宪法的授权而保留专属自己的立法权力，除非它愿意就一些具体而微的问题授权其他机关立法，任何主体均不得与其分享立法权力。行政机关不得在行政法规中对税收要素做出规定，至于部委规章、法院判决、习惯等更不得越雷池半步。[77]
税收法定主义是“模拟刑法上罪刑法定主义而形成的原则”。[78] 因为，国家和政府如果没有相应的税种法律所规定的税收要素为依据而向人民征税，意味着对人民的财产权利的非法侵犯，就如同未依明确的法律规定并经法定程序便对犯罪嫌疑人定罪处刑，无异于对人民的人身权利的践踏一样。因此，税收法定主义与罪刑法定主义在近代资产阶级反对封建阶级的斗争中分别担负起维护人民的财产权利和人身权利的重任。
②税收要素确定原则。其基本含义是，税收要素须由法律明确定之。在某种意义上说，税收要素是税收（法律）关系得以具体化的客观标准，各个税收要素相对应于税收法律关系的各个环节，是其得以全面展开的法律依据，故税收要素确定原则构成税收法定主义的主要内容。
税收要素须以法律定之，这一点无须多言。关键是，法律如何对税收要素加以明确且无歧义的规定。因为，如果对税收要素的法律规定或太原则化或含混不清以至不明白确定，便会给行政机关创造以行政法规对其进行解释的机会，等于赋予行政机关以自由裁量权，从而破坏了这一原则。故税收要素确定原则对于那些立法技术尚不发达，习惯于以原则性语言进行立法的国家，如我国，其现实意义尤为重要。
③程序法定原则。前两个原则都侧重于实体方面，这一原则则侧重于程序方面。其基本含义是，税收法律关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序性要素须经法律规定，且征纳主体各方均须依法定程序行事。
“在考虑法制建设的时候，中国的法律家更侧重于强调令行禁止、正名定分的实体合法性方面，而对在现代政治和法律系统中理应占据枢纽位置的程序问题则语焉不详。” [79]在税收法制建设中，也有类似情况，要么在立法时不注重对程序问题作出规定，要么是有一些规定却又不依照执行，结果是由于程序缺失或不当，致使实体法上的权利和义务未得到有效的保障。
其实，“程序法定
”作为一个单独的原则，和税收法定主义有着共同的历史渊源。程序的实体意义最初表现在起源于1215年英国大的“正当过程（Due Process）”条款，其第39条规定，“除依据国法之外，任何自由民不受监禁人身、侵占财产、剥夺公民权、流放及其他任何形式的惩罚，也不受公众攻击和驱逐”。这一原则经过历代国王的反复确认，到14世纪末成了英国立宪体制的基本标志，其实质在于防止政府专制。[80]由此来看，程序法定原则与税收法定主义有异曲同工之处；甚至可以认为，当程序法定或程序正义（procedural Justice）作为一个单独的更高层次的基本原则，作为法治体制、社会正义及基本价值的核心[81] 的时候，税收法定主义不过是其延伸手税法领域的一个产物罢了。 税收法定主义的程序法定原则具体包括以下三方面内容：税种及税收要素均须经法定程序以法律形式予以确定；非经法定程序并以法律形式，不得对已有的法定税种及税收要素作出任何变更；在税收活动中，征税主体及纳税主体均须依法定程序行事。以上三部分内容相辅相成，缺一不可，共同构成了程序法定原则的完整内容。
（4）我国的税收法定主义
从我们所掌握的资料来看，税收法定主义最早是在1989年作为西方国家税法的四大基本原则之一介绍到我国来的。[82]进入90年代以来，学者们开始借鉴和参考西方税法基本原则理论来研究、确立我国税法的基本原则。有学者对西方国家税法的四大基本原则：税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则作了较为系统的介绍，并较紧密地结合我国的实际情况论述了在我国应当如何批判性地对其加以借鉴和运用、乃至贯彻 .[83]目前，上述四大基本原则已呈现出取代我国传统税法理论中的税法基本原则，而被直接确立为我国现代税法的基本原则的趋势。 [84]
我国宪法第56条规定：“中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务。”这一条文是否体现了税收法定主义，学者们对此有两种不同的意见。一种认为，这一规定隐含了或揭示了税收法定主义的意旨。[85]另一种则认为，该规定仅说明了公民依法律纳税的义务，并未说明更重要的方面，即征税主体依法律征税，因而无法全面体现税收法定主义的精神；但立法机关在《税收征收管理法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行……”以此来弥补宪法的缺失，使得税收法定主义在税收法律中而不是在宪法上得到了确立。 [86]
我们赞同后一种观点。因为税收法定主义的本质和最主要的作用仍在于对征税主体的权力的限制，弃此不言，而仅规定纳税主体的依法纳税义务，依然是传统税法理论中征、纳双方不平等的观点的体现；况且，我国1982年宪法修改时，立法机关制定上述条款本无体现税收法定主义之意。然而，不管争论如何，我国宪法应对税收法定主义予以明文准确规定，这一点当无疑义。目前需考虑如下三点：①从立法技术的角度，应当用怎样的立法语言在宪法条文中将税收法定主义明白无误地准确表述；②如何选择适当时机，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行宪法中，考虑到宪法的权威性和稳定性，一味要求尽快规定税收法定主义，或者是单独就税收法定主义对宪法进行修正，都是不妥当的；③在目前一时难以对宪法加以修正的情况下，可以采取由全国人大对宪法第56条进行立法解释的方式或在即将要制定的《税收基本法》中加以规定的方式来确定税收法定主义。
前面均是就“法”之严格意义，即法律的角度，对税收法定主义进行解释和理解的。但自最高行政机关和地方政权机关均行使其各自的‘“立法权”制定税收行政法规和税收地方性法规等税法规范以来，似乎税收法定主义便被“破坏殆尽”了。当然，这其中之复杂，涉及到一国的政治体制、经济体制（财政体制）和立法体制（立法权限体制）等诸多方面，且我国欲规定税收法定主义并实践之，亦需从立法体制等问题入手，故我们将在下面以税收立法体制为契点，集中作一专题研究。
（三）税收立法权限体制研究
经过前面研究，我们发现，税收立法中的诸问题逐渐都聚焦于税收立法体制上，尤其是有关税收立法权限的体系和制度的问题上，而且这一问题历来就是学者们研究的重点之一，故我们在此拟以税收立法权限体制为中心，扩展开来，对与此相关的问题一并加以探讨和分析。
1.税收立法权限体制概述
（1）立法权限体制概述
税收立法权限体制应当是从属于一国整体立法（权限）体制的，故于税收立法权限体制研究之前界定立法体制的有关内容，提供一个研究的理论基础，甚为必要。需要说明的是，如前所述，我们赞同立法体制三要素说，但出于研究的实际需要和篇幅的限制，我们将着重于（税收）立法体制中（税收）立法权限划分的问题。
综观世界各国的立法权限体制，大致有如下三类七种：[87]
第一类，按立法权是否在权力机关、行政机关和司法机关之间划分，分为：①一元立法权限体制，简称一元制，指立法权由一个政权机关甚至一个人行使的立法权限体制；②多元立法权限体制，简称多元制，指立法权由两个或两个以上的政权机关共同行使的立法权限体制；③制衡立法权限体制，简称制衡制，是建立在“三权分立”原则的基础上，立法权原则上属于议会，但行政机关与司法机关二者之一或二者共同有权对议会立法起制衡作用。第二类，按立法权是否在中央和地方两级政权机关之间划分，分为：[88]④一级立法权限体制，简称一级制，指立法权仅由中央一级政权机关行使的立法权限体制；⑤两级立法权限体制，简称两级制，指立法权由中央和地方两级政权机关共同行使的立法权限体制。第三类，除上述五种以外的其他立法权限体制，主要包括：⑥综合立法权限体制，简称综合制，即兼具第一类之一种和第二类之一种的立法权限体制。实际上大部分国家的立法权限体制都非仅限于前述两类中之单独一种，而是两类的结合；⑦特殊立法权限体制，简称特殊制，指不宜用前述六种中任何一种来界定的立法权限体制。
我国学者对我国立法权限体制的表述，历来存在着争议，目前尚无定论。概括来说，争论可以分为两大部分：[89]第一部分围绕着“级”的概念进行，包括①“一级立法权限体制”说；②“两级立法权限体制”说；③“多级或多层次立法权限体制”说；④“中央集中统一领导的、多级（多层次）并存、多类结合的立法权限体制”说等四种观点。[90]第二部分围绕着“元”的提法展开，包括①“一元二层次三分支的立法权限体制”说 ；[91]②“一元两级多层次的立法权限体制”说；[92]③“一元二级三层次四分支的立法权限体制”说 [93] 等三种看法。上述争论的分歧主要在于三个方面：[94]①对立法权理解的差异，这是争论的根本焦点和分歧所在；②对立法体制内容及我国立法体制特色理解的分歧，表现为表述的角度、侧重点的不同；③对词语理解的不同，集中在“级”、“元”、“层次”等词上。
经过比较分析，我们倾向于赞同“一元二级三层次四分支的立法权限体制”的表述，但又稍有不同。其具体内容，我们将在后面结合税收立法权限体制加以说明。
（2）我国的财政体制及税收管理体制
税收立法权限体制虽从属于一国立法（权限）体制，但同时也深受该国财政体制，尤其是税收管理体制的影响；换言之，一国立法权限体制构建了其税收立法权限体制之整体框架，而其财政体制及其税收管理体制在一定程度上则决定了框架内各部分的具体内容。所以，为全面、准确地界定我国税收立法权限体制，亦有必要对我国的财政体制及税收管理体制作大致了解。
财政体制，又称财政管理体制，是划分各类、各级国家机关之间财政权的制度。基于对财政权理解的不同，可以对财政体制作狭义与广义两种解释：狭义者中，财政权仅指财政管理权，亦即财政行政权，故财政体制实际就是财政行政（执法）体制；广义者中，财政权由财政立法权、财政行政（执法）权和财政司法权构成，财政体制亦包括了财政立法体制、财政行政体制和财政司法体制。[95]严格意义上的财政体制仅指狭义者，但理论界和实务界一般取其广义解释。税收管理体制是财政体制的重要组成部分，是划分税收管理权限的制度。与财政体制相类似，税收管理体制亦可作狭义与广义两种理解：狭义者，是指在中央和地方（包括政府和
主管税收工作的政府机关）之间划分税收管理权限的制度；广义者，除划分税收管理权限外，还包括税收立法权限的划分。严格地讲，税收管理权与税收立法权应属于两个不同的范畴，前者是一种行政权力。但由于与我们采取财政体制广义者同样的原因，我们亦采取税收管理体制之广义解释。[96]由此可见，财政体制、税收管理体制都包含了税收立法权限体制在内，并依次形成一个纵向的效力等级关系；与立法体制、立法权限体制相对应，共同决定和制约着税收立法权限体制。 财政体制受经济体制的影响而形成集权式和分权式两种基本形式。1994年，根据《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》，我国进行了财税体制改革，所确立的分税制财政体制（简称“分税制”）便是一种分权式的财政体制。分税制是依法在各类、各级国家机关之间划分财政权的制度，根据其分权措施和分权程度的不同，分为相对分权和绝对分权两种立法模式。与我国的政治体制、经济体制和立法体制相适应，我国应选择相对分权的分税制，即将财政立法权和财政行政权主要集中在中央，同时赋予地方国家机关一定的财政立法权和财政行政权，中央与地方财政收支范围虽相对明确，但亦有交叉，上级政府对下级政府转移支付的规模较大。[97]其反映在税收上，即为“根据事权与财权相结合原则，将税种统一划分为中央税、地方税和中央地方共享税，并建立中央税收和地方税收体系，分设中央与地方两套税务机构分别征管” .[98]我国税收管理体制便依此而建立。
我国的税收管理体制，最初是根据1977年11月国务院批转财政部的《关于税收管理体制的规定》而建立起来的，此后又陆续根据有关规定不断进行调整完善。如国务院1981年颁布的《关于平衡财政收支，严格财政管理的决定》、国务院1989年批准并转发国家税务局的《关于清理整顿和严格控制减税免税的意见》等，直至1994年工商税制改革而确立了目前的税收管理体制。需要说明的是，我国税收管理体制中的关税管理体制和农业税管理体制，分别由海关总署和财政部制定；故我们在此探讨的实际上是工商税收管理体制，限于篇幅，对关税管理体制和农业税管理体制不作讨论。 [99]
（3）税收立法权限体制的分类
按照不同的方式，可以对税收立法权限进行不同的划分。
①按照前述立法权限体制的划分，亦可将税收立法权限体制分为三类七种。
②按照前述财政管理体制和税收管理体制的类型，可以划分为集权式和分权式两种，其中分权式又分为相对分权式和绝对分权式。也有的按照集权和分权关系的不同处理方式，将税收管理体制划分为中央集权型、地方分权型和集权分权兼顾型。 [100]
以上是对税收立法权限体制分类的最主要方式，除此之外，还有其他方式：[101]
③按照税种或税类的不同，如流转税类、所得税类、财产税类和行为税类等，将某一税种或某一税类的税收立法权赋予特定的立法主体。
④根据税收要素来分配税收立法权，即将不同的税收要素在不同的立法主体之间进行分配。最常见的模式是中央政权机关保留有关确定纳税主体、税基和程序的立法权，但确定税率的立法权同地方政权机关分享……
（4）我国的税收立法权限体制
由以上可以看出，我国税收立法权限体制受“双重领导”：形式上受立法权限体制制约，实质上由税收管理体制决定。姑且暂不论其合理性与否，我们沿用我国立法权限体制的表述，将我国税收立法权限体制界定为“一元、二级、三层次、四分支、多主体”，并综合前述两方面的因素，力求对我国税收立法权限体制的主要内容作一准确的描述。
①“一元”，指我国的权力机关，即依法享有立法权的各级人大及其常委会是唯一的税收立法机关。其中，根据我国宪法第 58条规定：“全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权。”奉行宪法至上原则（Doctrine of Constitutional Supremacy），全国人大及其常委会作为最高国家权力机关及其常设机关，居于一元制的最高层次；其所享有的立法权的效力等级最高，是最严格意义上的和最完整的立法权；借用民法上的概念，其立法权为“原始取得”，除此以外的其他立法主体所享有的立法权均为“继受取得”。根据宪法第62条和第67条，全国人大及其常委会享有制定、修改、补充和解释国家基本法律的权力。而税收事关公民的基本财产权利，且依前述税收法定主义之宪法原则，无论如何应当属于须以国家基本法律予以规定事项之列，即属于全国人大及其常委会立法权限范围。
②“二级”，指税收立法权由中央和地方两级立法主体行使。根据我国目前的税收管理体制，中央享有所有税种、大部分税收要素及主要税收程序的税收立法权；（省级）地方则主要就下列事项享有税收立法权：就部分税收要素行使地方税收立法权，如在税收法律、税收行政法规所确立的幅度税率范围内确定适用于本地方的税率；就屠宰税、筵席税、牧业税等税种，依照国务院制定的相应条例，决定在本地方范围内开征或停征，并确定其税率等税收要素；就税收的某些征收管理程序制定在本地方范围内实施的办法、细则等税收地方性法规。
③“三层次”，指立法权限在每一级又分为三个层次。在中央一级，全国人大及其常委会构成第一层次；国务院是第二层次；财政部及国家税务局、海关总署等为第三层次。在地方一级，省、自治区、直辖市人大及其常委会制定税收地方性法规，批准省、自治区的人民政府所在地的市及经国务院批准的较大的市的人大制定的税收地方性法规，批准民族自治地方制定的税收自治法规为第一层次；省、自治区、直辖市的人民政府制定税收行政规章为第二层次；省、自治区的人民政府所在地的市和经国务院批准的较大的市的人民政府制定税收行政规章为第三层次。
④“四分支”，指中央一级的税收立法权延伸到地方，形成为省级地方税收立法权、民族自治地方税收立法权、经济特区地方税收立法权和特别行政区地方税收立法权等四个分支。本文主要讨论第一分支，后三分支属于特殊情形，一般不涉及。
⑤“多主体”，指税收立法权由多个主体行使。实际上，前面四点已共同说明了这一点。但仍需指出的是行政立法权的问题。我们认为，行政机关享有的立法权是委任立法权，或称授权立法权，授权的方式包括宪法的授权、[102]法律法规的授权以及最高国家权力机关的特别（直接）授权等，“授权立法，对权力机关而言，是立法权的一种行使方式，对行政机关而言，是获得立法权的惟一途径” ；[103]行政机关作为立法主体之一与一元制并不矛盾，一元制下可以允许多个立法主体的存在。[104]国务院作为最高国家行政机关，其所享有的税收立法权在所有行政机关的税收立法权体系中居于最高层次，其法律依据主要是宪法第89条，以及全国人大和其常委会的两次特别授权，即1984年第六届全国人大常委会第七次会议授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟订有关税收条例，以及1985年第六届全国人大第三次会议授权国务院在经济体制改革和对外开放方面（当然包括税收）可以制定暂行的规定或条例。
简述税法的基本原则篇3
论文摘要：工业增加值是工业企业在产品生产和向社会提供服务过程中新增加的价值，是工业总产出与工业中间投入之间的差额。本文论述了工业增加值指标计算应遵循的一般原则、工业增加值指标的一般计算公式、按“生产法”计算增加值的关键和难点、简便计算“工业中间投入”的立足点和基本思路、企业统计工作实践中工业增加值指标的近似计算。
工业增加值是工业企业在产品生产和向社会提供服务过程中新增加的价值，是工业总产出与工业中间投入之间的差额。工业增加值是企业在报告期内以货币形式表现的工业生产活动的最终成果。其主要作用在于全面反映工业生产发展规模、速度、效益和结构。在国民经济核算体系中，它的地位正在逐步取代长期以来所习惯使用的工业总产值指标。工业增加值指标的全面核算在我国起步较迟，也就是近几年的事，加之它本身运算过程复杂，原始资料数据获取难度大，以及企业基层统计核算基础相对薄弱等诸多因素，从而影响到上报资料的可靠性。因此，客观上需要找到一种简便易行的工业增加值指标的近似值计算办法。一方面它要能够满足国家统计部门对报表资料的准确性和及时性要求；另一方面又要便于企业统计工作中易于收集资料和简便计算，短时间内又能够快速报出，即同时具备可操作性。如果能够满足这两条要求，那么，无论对于企业统计工作者还是各级政府统计部门或企业主管部门都将是件好事。
一、工业增加值指标计算应遵循的一般原则
要解决工业增加值指标的计算方法问题，首先必须弄清这一指标的计算原则。工业增加值的计算，从其基本概念出发，可以引伸出以下三条原则：
1、本期生产的原则。一方面，它必须是企业报告期内的生产成果，非报告期内生产的产品即使在报告期内出售也不能作为企业本期的生产成果；另一方面，只要是报告期内生产的产品，不论是否出售（包括自用），均应计为本期生产成果。
2、最终成果的原则。为了避免产品价值的重复计算，必须在工业总产值的基础上扣除工业中间投入的转移价值；同时，要保持工业总产值与工业中间投入计算价格、指标口径的一致性，避免计算结果上出现偏差。
3、市场价格的原则。
目前，我国规定采用的是按生产者价格计算的工业总产出，扣减按购买者价格计算的工业中间消耗。生产者价格不包括增值税（销项税）和单独开票的运输费用，而购买者价格除买价外还包括运输费用和商业流通费用，但需要扣除增值税（进项税）。
目前，现行统计制度规定的工业增加值只核算工业生产活动本身所创造的产品和劳务的价值，不包括非工业生产活动及附属经营单位的生产活动所创造的价值。计算工业增加值必须符合上述原则，这是确定工业增加值指标计算方法的前提，是统计制度的要求。
二、工业增加值指标的一般计算公式
工业增加值指标目前通常是按“生产法”来计算的，“生产法”工业增加值的一般计算公式为：工业增加值=工业总产出-工业中间投入
为便于计算，根据现行统计制度的要求，工业增加值计算公式变形为：工业增加值=工业总产值（现价、不含税）-工业中间投入+本期应交增值税上式中，工业总产量是指以货币形式表现的，工业企业在一定时期内生产的工业最终产品或提供工业性劳务活动的总价值。它包括本期生产的成品价值、对外加工收入和在制品、半成品期末、期初的差额价值。工业总产值指标根据分析、研究和反映问题的不同需要，可以用某一确定年份的产品社会平均价作为价格计算基础，这就是“不变价”工业总产值；也可以用企业现行不含销项税的价格为计算基础的“现行价”工业总产值。计算工业增加值所需的工业总产值是按“现行价”（不含税）工业总产值确定的。工业中间投入也称工业中间消耗，是指工业企业在报告期内用于工业生产活动所消耗和使用的外购原材料、燃料、动力及实物产品和对外支付的服务费用。它是工业总产值和工业增加值之间所扣除的那部分差额价值。应交增值税是企业报告期内销售产品所应缴纳的增值税。它是当期销项税额减去当期进项税额后的余额，如有出口退税和进项税转出的企业，则还应加上这两项。
三、按“生产法”计算增加值的关键和难点
工业增加值既然是工业总产值（按现行统计制度的规定）减工业中间投入后的差额价值，而计算工业总产值对于基层企业来说并不成问题，那么正确计算工业增加值的关键自然就在于准确计算工业中间投入了。工业中间投入根据其定义应该包括直接材料、制造费用、销售费用和管理费用等四个项目中的中间物质与非物质消耗，外加利息支出。在这五项内容中，直接材料一般可以从会计产品制造成本核算资料中的“直接材料”项取得。利息支出也可以根据会计报表中“损益表”所列“财务费用”项的子项目“利息净支出”直接摘取。而难点在于制造费用、销售费用和管理费用这三项费用中的中间消耗，它需要通过对该三项费用中的有关内容，对照中间投入的概念和计算原则进行统计筛选和归类，将属于中间消耗的内容筛取出来，然后将各部分相加，再加上“直接材料”和“利息支出”才能得出中间投入（即工业中间消耗）的总和，这就是所称的“正算法”。所谓“逆算法”则是将制造费用、销售费用和管理费用合计减去该三项费用中属于增加值的内容。相比之下“，逆算法”略为简便一些，但对于企业统计工作者来说，仍然感到繁锁复杂，特别是现行企业会计报表项目设计上与统计指标项目在口径上并不一致。会计上的“生产成本”和“期间费用”中的许多项目在统计区分中间消耗与增加值项目时，需要通过查找会计原始资料进行筛选归并。一些会计核算项目，如差旅费、修理费、其他费用、以及工会经费、技术开发费和开办费摊销中既包含了中间消耗的内容，也包含了属于劳动报酬范畴的工业增加值内容。一般企业会计报表要到次月的8日之后才能出来，而要求报送工业增加值等项统计指标的各级统计汇总单位和部门又都根据自己的需要将报送时间层层提前，到了基层企业往往被要求在每月的10日之前报出。在这么短的时间内，要将众多的统计指标分别通过收集、整理、归并、试算直至最后填列报出确非易事，这势必造成许多基层企业的统计工作者对于如工业增加值这类指标往往只能凭三分统计七分估计来填列上报，这自然就要影响到上报数据资料的准确性。
即使按《工业统计主要指标解释》规定的方法计算上报，在匆忙之中也难免会出现对中间投入内容的少统、漏统现象，这势必会夸大工业增加值；如果情况相反，多统、误统了不属于中间投入内容的项目，又会造成工业增加值的相应缩小。正因为如此，有必要从工业中间投入的概念和正确计算中间投入的原则出发，并根据《工业统计主要指标解释》所列示的工业中间投入主要构成项目，提出一种工业中间投入乃至工业增加值的简便和近似计算方法。
四、简便计算“工业中间投入”的立足点和基本思路
1、简便计算“工业中间投入”的立足点
（1）计算工业中间投入必须是工业生产活动中企业从外部购入产品和服务的价格，不包括生产过程中回收废料的价值和自制品的价值；
（2）必须是本期工业生产活动中投入生产，并一次性消耗的产品和服务的价值，不包括固定资产折旧等转移价值；
（3）中间投入的计算口径必须与总产值口径一致，即计入工业中间投入的产品和服务的价值必须是已经计入工业总产值的部分。上述立足点，也正是“工业中间投入”计算的基本原则。
2、简便计算“工业中间投入”的基本思路
（1）工业中间投入只与生产成本、期间费用（销售费用、管理费用、财务费用）有关，显然除此之外的其他项目均不属于“中间投入”范畴，而不必加以考虑。
（2）生产成本和期间费用中属于中间投入的项目多，而属于增加值的项目少，自然采用“倒扣法”（逆运算）更为简便。
（3）生产成本和期间费用中的增加值项目大部分属于共性项目，如折旧、工资、福利费只需进行总的扣除即可。同时，这些项目在相应的会计明细账中均可直接摘取。
按照上述思路，工业中间投入的计算公式便可按下式进行简便计算。
工业中间投入=（产品生产成本+期间费用）-（生产经营费用中的固定资产折旧+主营业务工资及应付福利费+管理费用中的税金+劳动、待业保险费）-（坏账损失+汇兑损失）
按这一方法计算工业中间投入可以省却和简化统计资料收集中繁锁的筛选、归并和加总计算过程，节省大量的时间和精力，便于企业统计工作人员实际操作运算。
上式中，产品生产成本是指企业报告期生产产品和提供工业性劳务等主营业务所发生的实际制造成本，它包括直接材料、直接工资和制造费用；生产经营费用中的固定资产折旧是指计入制造费用、管理费用中的折旧，如果企业非生产经营费用中的固定资产数额不大，这部分非生产经营费用中的固定资产折旧在实际操作中也可忽略不计，那样就可以直接用“本年累计折旧”替代。生产成本和期间费用中属于工业增加值的项目还有管理费用中的“坏账损失”和财务费用项目中的“汇兑损失”，由于这两项内容属于企业利润的转移项目，它们均不符合工业中间投入的计算原则，因此在计算工业中间投入时应当相应扣除，否则会影响工业中间投入计算的准确性，特别当其数额较大时，会间接地缩小工业增加值。
五、企业统计工作实践中工业增加值指标的近似计算
企业统计工作实践中，为加快报表填报进度，满足统计报表报送及时性的要求，对需要填报的本报告期工业增加值，可按上期工业增加值占上期现价工业总产值的比例来近似计算，待报表报出之后，再按前述工业中间投入的简便计算法修正本报告期的工业中间投入，进而相应计算和修正本期工业增加值。修正本期工业增加值的目地是为下期用比例法准确推算工业增加值打基础，依法遂月滚动。尽管从单个月度上看，按比例推算的工业增加值与按实际计算的可能会有些误差，但从总体上或从较长的一段时间看，这种误差是会相互弥补和抵销的。用“比例法”推算工业增加值（近似值）的公式如下：
本期工业增加值（近似值）：=上期工业增加值（修正值）上期工业总产值（现价、不含税）×本期工业总产值（现价、不含税）
简述税法的基本原则篇4
税法基本原则是指规定于或寓意于税收法律之中对税收立法、守法、司法和税法法学研究具有指导和适用价值的根本准则，由于我国目前尚未制定一部税收基本法，学者对于税法基本原则的概括和表述不尽相同，从目前资料看至少有以下几项：1)税收法定原则2)税收公平原则3)税收效率原则4)税收中性原则5)财政原则6)实质征税原则7)社会政策原则8)平等纳税原则9)普遍纳税原则10)合理负担原则11)宏观调控原则12)征税简便原则13)维护国家主权原则14)保护纳税人合法权益原则。学者提出的上述税法原则虽然从不同侧面一定程度上反映了税法的本质属性，其中不乏真知灼见，但学界对税法基本原则的揭示和研究也存在一些缺陷：将税收的功能表述为税法的原则，比如“财政原则”“宏观调控原则”是税收的功能而不宜概括为税法的原则；概括性差，彼此间有重复，如“合理负担”“普遍纳税”“实质征税原则”“平等纳税原则”等体现的实质就是“税收公平原则”，“征税简便”恰恰说明了“税收效率原则”；混淆了法律原则的层次性，将税法的具体原则等同于税法的基本原则，如“维护国家主权原则”是适用于涉外税收法律关系的原则，是税法的具体原则，而作为税法的基本原则则显不妥。
作为税法的基本原则，在语言表述上应具有严密性和完整性；在主观上应与税法的基本价值取向一致；在立法方面税法的基本原则应该或已经体现在税收法规之中，以促使税法的协调统一；在守法方面，税法的基本原则应便于人们把握税法的精神；在司法方面，税法的基本原则应有利于克服成文法的局限性，是税法解释的依据。按照这样的标准衡量，借鉴已有的研究成果，笔者以为可将我国税法的基本原则概括为税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则。
二、税法基本原则在电子商务环境下的适用
传统税法的理论是建立在有形化、物质化的产品再生产基础之上的，网络交易的虚拟化、非中介化和无国界化特点使得传统税法理论的物质基础发生重大变化，因而电子商务环境下上述税法4项原则也面临相应的挑战，在具体内容上必须赋予其新的内容，使其能够切实符合电子商务税收需要。
（一）税收法定原则
税收法定原则，又称税收法律主义，其基本精神是：法律明文规定为应税行为和应税标的物的，必须依照法律规定征纳税；法律没有明文规定的，不得征税。
综观网络交易行为，其全部或大部分过程是通过无形载体进行的，但当事人交易的目的和效果均已实现，与有形交易的实质并无区别，所以从这个角度看网络交易行为属应税行为。在立法方面税收法定原则要求税收要素必须明确，在执法方面要求征税机关必须严格地适用税法规定，排斥类推以及扩大性解释，依此，现行税法显然没有将电子商务这一新兴的商业贸易方式纳入征税的范围，这就使得电子商务税收问题处于一种不确定性之中。但税收法定原则作为税法最基础、最典型、最本质的原则在电子商务环境下仍然要固守，税法的这一基本原则是现代民主原则和法治原则在税收关系上的集中体现，笔者以为，在税法对电子商务没有明确规范前，任何对网络交易的征税行为都是对这一原则的违背。故此，在暂不立法开征新税或附加税的前提下，我们应该在进一步研究电子商务涉税法律问题的基础上，对现行税法的一些概念、范畴和规则进行修改、删除、重新界定和解释，并增加有关对电子商务适用的条款，从而达到对现行税法的修订和完善，以使税收法定原则在电子商务环境下得到彻底贯彻和遵守。
（二）税收公平原则
我国税收学者认为“税收公平原则就是指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的水平保持均衡”。一般来说包括横向公平和纵向公平。横向公平强调情况相同则税收相同，纵向公平指纳税能力不同则缴税不同。税法公平作为税法基本原则之一对电子商务税收法律规范的制定也将产生直接的影响。
如前所述，电子商务虽然是一种数字化的商品或服务的贸易，但它仍然具有商品交易的基本特征，属于应税行为。依照横向公平的要求，它和传统贸易应该适用相同的税法，担负相同的税收负担。同时，税法公平原则在电子商务环境下的适用也就意味着没有必要对电子商务立法开征新的税种，它只是要求将以数字交易的电子商务纳入到现行税法的内容中去，使之包括对数字交易的征税，解决了电子商务经营者所担心的政府会对此课以重税问题。但我国作为一个电子商务的“发展中”国家，电子商务刚刚处于起步阶段，网站的赢利能力有限，从纵向公平的角度考察，两者在纳税能力上当前还存在明显差别，如同等征税则会延缓或限制电子商务的发展。
由此可见，对电子商务征税但减征的措施应该符合税法横向和纵向公平原则，同时也符合我国当前电子商务发展实际。
（三）税收效率原则
所谓税收效率原则，即国家征税必须有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行，必须有利于提高税务行政效率，具体包括税收经济效率原则和税收行政效率原则。
经济效率要求尽量使税收保持中性，让市场经济机制发挥有效配置资源的调节作用，同时不要导致纳税人其他经济损失或额外负担。为贯彻这一原则，在制定电子商务相关税收规范时，应遵循中性原则，以免阻碍新技术的发展，对类似的经济收入在税收上应平等地对待，而不考虑这项所得是通过电子商务方式还是通过传统商务方式取得的。税收不应影响企业对市场行为和贸易方式的经济选择，而应，确保市场成为确定贸易方式成败的唯一力量。同时尽量降低纳税人的奉行费用。转贴于
税收行政效率要求国家以最小的税收成本获取最大的税收收入。因此在制订电子商务税收征管措施时要考虑到充分利用互联网的优势，促进税收征管手段现代化，从而提高征收效率、降低征收成本，如：通过互联网实现“网上登记”“网上电子申报”“网上管理”“网上稽核”“网上自动退税系统”，以及网上宜传税法等等，提高税收行政效率。
总之，电子商务对税收法定原则、公平原则和效率原则的影响，并不意味着税收“三原则”已过时，而是说明建立在有形交易基础上的税收理论，已不能完全适应电子商务发展的需要，这就要求结合电子商务的特征重新阐释其内涵及研究在电子商务环境下的适用。
三、电子商务税法的具体原则
无论是未来对电子商务税收制定专门的电子商务税收法律法规，还是维持现有税制通过修订传统税法增加电子商务税收规范适应电子商务需求，毕竟这些规则建立在不同于传统有形交易的基础之上，在税法基本原则的指导下适用于电子商务税收这一特定社会关系领域的具体原则有哪些呢?本文试图做如下概括：
（一）促进和规范的原则
促进和规范是电子商务税收法律制度的两个方面，互为支持，互为影响，互为作用，互为制约。电子商务代表着未来贸易发展的方向，而我国电子商务发展水平远远落后于世界发达国家，特别是企业参与电子商务的积极性还不是很高，我国企业在国际市场中的竞争力和发展空间将受到很大的制约。要改变这种局面，我国有必要充分利用税收政策促进电子商务的发展。由于现有税收征管能力与水平跟不上形势的发展，电子商务企业可以轻易地避免纳税义务，从而使税负明显轻于传统商务企业，使得电子商务成为天然的免税区，建立规范的电子商务税收体系，才能最终促进电子商务的发展。
（二）国家税收主权原则
国家税收主权原则原为涉外税法的一项重要原则，但电子商务的“无址化”特点使得电子交易参与者具有多国性与流动性，无时空限制和地域之隔，使税务机关难以根据传统的税收法律规定来判断交易对象和场所、服务提供地和使用地等，导致各国对所得来源地的认定及所得种类的划分发生了争议。对电子商务应采用何种税收管辖权涉及到一个国家的税收主权问题，对此，国际社会上网络信息技术强国和电子商务的净进口国之间意见分歧较大。我国在电子商务方面是净进口国，因此从维护国家利益出发，积极参与国际电子商务税收理论与政策的国际协调，既尊重国际税收惯例，同时又维护国家的主权和利益。
（三）技术中立原则
技术中立原则又称不偏重任何技术手段的原则，是目前世界各国和国际组织在电子商务立法中共同遵守的基本原则之一，这一原则应同样适用于电子商务税收法律规范。其应该体现在以下几个方面：在具体的电子商务税收法律规范中排除技术的影响，以确保税法的公平、公正和效率；在相应的税收征纳环境建设中为技术的发展预留空间，不将某一技术特定化，以保证税法的稳定性和有效性。
简述税法的基本原则篇5
摘要：在一定条件下阻止欠缴税款又未提供相应担保的纳,t~t．a-出境，是《税收征管法》中确立的一项保障税款征收的措施，但对阻止出境构成要件的规定较为模糊，免责条件显得过于苛刻，行政裁量的标准也完全缺位，对纳税人权利可能造成不必要的损害。因此，除了考虑国家税收利益之外，有必要从纳税人的权利的角度，重新审视阻止出境措施，从实体要件和程序要件两个方面对其加以规范。
在一定条件下阻止欠缴税款又未提供相应担保的纳税人(以下简称为“欠税人”)出境，是《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称为《税收征管法》)中确立的一项保障税款征收的措施，该法第44条规定：“欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供纳税担保。未结清税款、滞纳金，又不提供纳税担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。”与之相对应的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(以下简称为《实施细则》)第74条规定：“欠缴税款的纳税人或者其法定代表人在出境前未按照规定结清应纳税款、滞纳金或者
提供纳税担保的，税务机关可以通知出入境管理机关阻止其出境。阻止出境的具体办法，由国家税务总局会同公安部制定。”显然，上述法律法规对于阻止欠税人出境构成要件的规定较为模糊，免责条件过于苛刻，行政裁量的标准也完全缺位，对欠税人出境自由可能造成不必要的侵害。尽管国家税务总局、公安部此前曾制定《阻止欠税人出境实施办法》(国税发e19961215号文，以下简称为《办法》)，规定了阻止出境的相关标准和程序，但对欠税人的权利保护仍然考虑得不够周详。因此，除了考虑国家税收利益之外，也有必要从保护纳税人权利的角度，重新审视阻止出境措施的实体要件和程序要件。
一、阻止欠税人出境的可行性与必要性分析
(一)可行性——阻止欠税人出境并不违宪
众所周知，出境自由是公民迁徙自由的重要内容，也是各国宪法所普遍确认的公民基本权利。在我国，1954年《宪法》即确认了公民迁徙自由的权利。1982年《宪法》虽然将其删除，但从基本权利的性质看，宪法本身只有确认的效力，并无创造或废止的能力。作为应然性的权利，宪法未明确规定公民的迁徙自由权并不意味着公民不享有此项权利。g13遗憾的是，我国《税收征管法》第44条有关阻止出境的合宪性问题并未引起我国大陆地区学界和实务部门的重视。相比之下，我国台湾地区的学者对此则展开了激烈的争论，其焦点就在于为了保全税收而对公民的迁徙自由权加以限制，以对基本人权的限制达到征税之便利是否合理。尽管其大法官解释称“行政院……之《限制欠税人或欠税营利事业负责人出境实施办法》，……上述办法为确保税收，增进公共利益所必要，与宪法尚无抵触”。但有些学者仍然认为，这一解释仅以法律保留原则及授权明确性原则为出发点，论证限制出境之合宪性，而并未论证《税捐稽征法》的合宪性，因此仍有探讨之空间。
从法律上来讲，任何权利(包括公民的基本权利)都是有界限的。基于维护公共利益的需要，在必要的范围内，法律可以对基本权利加以限制。正如《公民权利与政治权利国际公约》所言，为保护国家安全、公共秩序、公共卫生或道德、或他人的权利和自由所必需且与本公约所承认的其他权利不抵触的限制，是可以被允许的。显然，《税收征管法》设置阻止欠税人出境措施，其法理依据即在于保障国家税收，维护公共利益，立法意图本身亦无可指责，因此，这一措施并不存在违宪之嫌，在税收实践当中也是可行的。
(二)必要性——财产性税收保全措施的不足
税收必须通过纳税人缴纳税款来实现，相应地，《税收征管法》也赋予税务机关广泛的行政执法权来确保税收目的的实现，如该法第38条所规定的包括查封、扣押、冻结在内的直接针对纳税人财产权的税收保全措施。而阻止出境针对的实质上是欠税人的人身权而非财产权，除非欠税人在被阻止出境之后自行缴纳所欠税款，或者提供担保以换取出境自由，否则，就阻止出境本身而言，并不能保持或增加纳税人现有的财力状况或支付能力，最终可能无助于税收的实现。而从另一个角度看，如果欠税人并无出境之需要，或者根本不打算出境，阻止其出境便无任何意义，税务机关以阻止出境迫使欠税人缴纳税款的目的势必落空。基于此，有学者认为，阻止出境的手段是否有助于实现税款征收的目的，值得怀疑。【2]
实际上，尽管国家的税收管辖权确定之后，其存在虽不受国境的限制，但其行使却不可能随心所欲。从独立角度来讲，外国税务机关不能到
笔者认为，本着慎重保护纳税人权利的考虑，对欠税数额可采取双重限定标准，即一方面，欠税数额必须达到一个法定的具体而明确的标准，并且该标准应随着社会经济条件的变化而及时加以调整；另一方面，应当同时要求欠税数额必须达到欠税人应纳税额的一定比例，方可对其采取阻止出境措施。
(-)对税务机关行政裁量权的限制
为避免或减少税务机关采取阻止出境措施时的随意性，对于确无必要阻止出境的情形，应由法律直接作出除外性规定，而不能任由税务机关自由裁量。例如，对于公益性单位的负责人，其出境本身是基于公益目的，况且与单位之间并不存在财产联系，实无阻止其出境之必要。而即便属于税务机关裁量范围内的事由，也必须严格遵循“权力用尽原则”。具体而言，就是要求税务机关必须首先采取查封、扣押、冻结等财产性税收保全措施，只有在上述措施无效的情况下，方可考虑采取阻止出境措施，以求最大限度地降低对欠税人的人身权利的影响。而《通知》也强调了这一点，该通知第1条第2款规定：“对纳税人的欠税事项，凡能在境内控管的，尽可能不要留待欠税人出境时解决。”与此同时，在个案中还应考虑欠税人的具体情况。例如，欠税人无力缴纳所欠税款，也无法提供相应担保，但确有奔丧、探病等紧急事务需要出境，税务机关就应当考虑一定限度内的融通余地，否则，一概阻止其出境也明显违背人伦。
(三)被阻止出境对象的具体认定
简述税法的基本原则篇6
对于普适性，就像对现代性一样，人们的认识存在许多差异，既有一般的偏于否定的看法，也有具体的侧重于肯定的观点。这些认识差异，主要缘于人们对于“普适性”的理解的不同。根据该领域的研究现状，本文将着重探讨，税法普适性的法理基础及其现实体现，从而说明是否要区分“局部普适”和“一般普适”的问题，在此基础上，再进一步说明税法的普适性存在哪些局限，并对这些局限作出分析和评判。
一、对税法普适性的认识
一般认为，法律的普适性其实就是法治的基本要求。从制度经济学的研究来看，尽管绝对的普适性不存在，但一项有效的制度必须具备相对的普适性，这种普适性应具备三个方面的特征，即普遍性、确定性和开放性。其中，普遍性或称一般性，按照哈耶克的说法，就是指制度应“适用于未知的、数目无法确定的个人和情境”；（注：F.A.Hayek，Law，LegislationandLiberty，vol.1，UniversityofChicagoPress，1973，p.50.）而确定性，则强调制度必须是可以被认识的，是一般人容易清晰地认知和辨识的，因此各种秘而不宣的“内部文件”或含糊、多变的规定都不符合确定性的要求；此外，开放性是指制度应当具有较大的包容性，以使主体可以通过创新行动来对新环境作出反应和调适。（注：柯武刚、史漫飞：《制度经济学：社会秩序与公共政策》，商务印书馆，2000年版，页148.）普适性的上述三个方面的特征，实际上也是在保障制度的有效性方面应当遵循的准则。
在普适性的上述三个特征中，普遍性是最为基本的。从这个意义上说，普适性也可看作“普遍适用性”的简称，其核心要求是制度适用上的普遍性。而确定性和开放性更主要地是从制度的形成上而言的，或者说是从法律适用的角度对立法提出的要求。它们对于立法如何做到简明扼要、疏而不漏更重要，是对制度适用的普遍性的保障。因为制度只有在内容上是确定的，才能真正实现在实质上的普遍适用；制度只有是开放的，才能顺应时势的变化作出相应的调适，才能更广泛、更持久、更稳定地得到普遍适用。
普适性之所以非常重要，是因为它直接关系到制度适用的公正性，关系到对相关主体的普遍和平等适用。如果违背普适性原理确立各项准则，就会削弱人们对制度的遵从，从而会提高奉行费用，降低社会的整体福利，影响社会公共利益。也正因如此，才需要强调税法的普适性，及其重要价值。
普适性对于各类制度的形成和适用都有重要意义，这在税法上体现得更为突出。但由于相关的探讨微乎其微，因而有必要先对税法普适性产生的法理基础问题予以简要分析，并考察普适性原理在现实的税法制度上的具体体现，这样，才能对税法的普适性问题有一个基本的认识，以便进一步分析我国税法在普适性方面存在的问题或局限。
（一）税法普适性的法理基础
普适性对于各类制度都是很重要的，为什么对税法更重要？这是研究税法的普适性问题时首先要面对的问题。对此，有必要从税法上的基本权利保护，以及由此而产生的各类基本原则的角度，来探寻税法普适性存续的法理基础。税法关乎国民的财产权、工作权等基本权利，（注：税款的征收主要通过税法的适用来实现，而征税本身则是对国民财产权的一种侵犯。此外，也有学者认为征税还会侵害国民的工作权，或者认为税款的征收关系到人民的生存权。这些观点都强调现代税法对私法主体的适用效应，以及由此产生的对经济运行和社会运行的影响。）影响市场主体的理性选择和自由竞争，从而会在总体上影响经济和社会运行，以及公共利益和基本人权的保障等问题，故税收立法必须谨慎从事，力求周全，而不能随意和轻率。为此，许多国家都确立和坚持税收法定原则，并在具体的立法领域实行“法律保留”和“议会保留”原则，（注：法律保留原则和议会保留原则，作为税收法定原则的体现和保障，是有其积极的意义的。张守文：“论税收法定主义”，《法学研究》1996年第6期。但是，随着现代经济和社会的飞速发展，政府在宏观调控方面的作用和加强，是否仍然要固守议会保留原则，又成了需要探讨的新问题。）以力求确保税法的安定性、妥当性和可预测性，确保国民的信赖利益和基本人权，同时，也确保基本的税收法制的统一.在现代法治国家，法制的统一至为重要，因为它与市场主体的公平竞争密切相关，直接关系到现代市场经济的形成和发展，（注：在经济层面存在的国内经济与国外经济、内部经济与外部经济、公有经济与私有经济等多种二元结构，在客观上可能会带来法律适用的不统一，从而可能会影响市场主体的公平竞争。为此，必须通过法律（包括税法）的调整，来使其具备基本的公平竞争的外部条件（这是应由政府提供的重要公共物品）。其实，国际层面的GATT及WTO等已经为此作出了很多努力，一国政府更应为此而尽力。）诚如有的学者所指出的，当某个国家是一个政治上、社会上、尤其是经济上的整体时，它必定要求最低限度的法制统一。在一个法制支离破碎的国家，不可能形成现代经济。在美国，没有最低限度的法制统一，就不可能形成全国性的工商业。（注：参见马克斯？莱因斯坦在韦伯的《论经济与社会中的法律》一书中所写的导论，张乃根译，中国大百科全书出版社，1998年版，页32.）而在这其中，统一的税收法制无疑起着重要作用。
从法制统一的要求来看，对于财政、税收、金融等重大事项，不仅在立法上要保持其统一性，或者说要保持立法权力行使的“一元化”，而且，在强调“法律的生命在于实施”这一“庞德命题”的情况下，法制的统一性本身就包含着执法的统一。而执法的统一，不仅包括有权适用法律的主体的统一，而且更是指对法定范围内的主体在适用法律方面的统一。这些对法制统一的要求，与前述对法律的普遍适用性和确定性的要求也是一致的，因而与普适性的要求也是一致的。
其实，从通常人们普遍关注的一个问题-税法对主体的统一适用问题来看，其核心仍然是强调税法的普适性，即对具备法律规范所假定条件的各类主体，原则上都应一体适用，一视同仁，而不应厚此薄彼，或分亲疏远近。为此，在税法适用上就必须既要考虑形式公平和实质公平，又要考虑横向公平和纵向公平。按照税收公平原则的要求，要实现横向公平和纵向公平，（注：诺贝尔经济学奖获得者布坎南（J.M.Buchanan）曾经指出，（税收）纵向公平是横向公平的一个重要推论，而横向公平原则的根源则是法律面前人人平等的原则，并且，税收问题在本质上是法律问题。参见布坎南等著：《公共财政》，赵锡军等译，中国财政经济出版社1991年版，页57-59.由于法律面前人人平等的原则就是要求法律具有普适性，因而税收公平原则与普适性原理存在着内在的一致性。）就必须真正做到普遍征税和平等征税，以真正实现“量能课税”，这与税法普适性的内在价值是一致的。从这个意义上说，税法的普适性，不仅是前述的税收法定原则和法制统一原则的要求，而且也是税收公平原则的要求。这些基本的原则及其相互之间的内在联系，构成了税法普适性的法理基础。
税法普适性的法理基础，体现了一种应然状态。从这一法理基础出发，应当更多地强调税法的普适性，以更好地实现税法在保障基本人权、调控经济和社会运行、保障稳定等多个方面的价值和目标。（注：随着国家职能的日益扩大，现代税法的价值和目标也是多元的，这不仅直接影响到税法制度的形成，而且对税收优惠制度等会产生较大影响，同时也会对税法的适用范围产生影响。其实，这也是税法上许多问题较为特殊的重要原因。）这也是实现依法治税，建立“法治的税收国家”所需要的。仅是在这个意义上，税法的普适性问题也应当引起税法研究者的特别注意。
对于确立税法普适性的上述基础，虽然以往缺少探讨，但一般不会有太多的争议，因为它是可以从上述基本原则中推演出来的。但是，税法普适性的应然状态与实然状态之间究竟有多大差距？税法的普适性可否度量？它会受到哪些限制？要回答这些问题，则还需对税法普适性的现实体现作进一步的考察。
（二）税法普适性的现实体现
从一般法理来说，税法的普适性主要可以通过税法的制定和适用体现出来。由于在普适性中，普遍性是更为基本的，因此，下面有必要先着重探讨税法适用的普遍性，然后再对确定性和开放性略做分析。
税法适用的普遍性，具体体现在时、空、人三个维度上，或者说可以用时间、空间和主体三个标准来度量。从时间维度上说，税法在其有效实施的期间内，应是普遍适用的；从空间维度上说，税法在其有效实施的地域范围内，也应是普遍适用的。但是，由于时间是“均质”的，而地域则是存在千差万别的，因此，税法在空间上的普遍性往往更易引发问题。
从税法适用的空间维度来看，在国内法层面，税法的立法级次的差别，以及诸多原因导致的一些特殊“税收管辖区”，或者其他意义上的“特殊区域”的存在，使得各类不同渊源的税法规范在适用地域的普遍性上也多有不同。也就是说，税法适用的普遍性会在实际上存在“量的差别”，这种差别主要是由于税法渊源的差别造成的。（注：例如，由于法律渊源的不同以及由此而导致的具体法律制度上的差异，在我国存在着中国大陆、香港、澳门、台湾等不同的税收管辖区，因而在我国并无统一适用于整个国土的税法存在。此外，在存在一些特区的情况下，由于在经济特区或实际上的“民族特区”（在一定意义上都是税收优惠区）也存在着一些特殊的税收制度，使得某些方面的税法规范也不同于特区以外的其他地区，因而在地域上这些税法规范并不具有普适性。）随着地方获得税收立法权的可能性的增大，以及事实上地方握有的税收立法权的增加，在国内法层面的普适性被肢解的问题还将凸显，这是一个需要深度关注的现实问题。
此外，在国际法层面，由于涉及到相关国家或地区之间的税法协调，以及相关规范的“国内化”问题，因此，国际层面的税法规范所适用的空间范围一般都会更广，从而使“税境”超越一国领域。从一国的立场上看，这样的税法规范的适用范围更为广阔，因而其在地域上也具有更大的普适性。（注：如WTO所确立的相关税法规范，实际上适用的范围是非常大的，有时不仅存在着缔约方的守约性遵从，而且还存在着一些非缔约方的默契性遵从。此外，区域性国际组织所确立的税收方面的规范，也大大超过一国税境，而在多国生效。）另外，因特定主体及其行为而导致的“域外适用”问题，还形成了税法适用普遍性方面的特殊问题。
除了上述的时空维度以外，主体的维度也很重要。税法究竟具体对哪些主体适用，是一个关系到实际征税范围的重要问题。由于许多国家都并施属人原则与属地原则，同时行使不同类型的税收管辖权，因而税法在主体上的适用更应具有普遍性。这不仅与所谓的等问题有关，而且还与国家利益的保护、政府的税收收益以及“国际税收竞争”等有关。当然，尽管上述相关因素会使国家存在扩大纳税主体的刚性和驱动力，但不同类型税法由于存在诸多不同，其对主体的普适性也不尽相同。
例如，如果把税法规范按照立法的级次，或法律渊源来划分，则立法级次较高的税法规范，对主体的适用一般也较为普遍，反之，立法级次不高的税法规范，在主体的适用范围上则较为狭隘。
又如，在把税法规范分为税收实体法规范和税收程序法规范的情况下，由于在税法程序上有统一性的要求，因而相对来说，税收程序法对各类主体更具有普适性；而税收实体法的适用范围，则因对各个税种的征税范围不同，特别是因对于各类主体具体规定的不同，而会有所不同。通常，税收实体法规范的普适性会相对受限。当然，如果把整个税收实体法作为一个整体来看，则其适用便会具有相当大的普遍性，可能会把具有可税性的领域都纳入其适用范围（注：关于可税性的条件或称影响因素，可参见张守文“论税法上的可税性”，《法学家》2000年第5期。）。
此外，即使是在税收实体法领域，由于在实行“分税立法”模式的情况下，各个税种所对应的税法各不相同，因此，各类实体税法规范适用的普遍性也不尽相同。例如，由于商品税和所得税课征广泛而普遍，并往往易被各国选为主体税种，因而相应的商品税法和所得税法的适用，自然也会有更突出的普遍性。另外，即使是在商品税或所得税内部，各个具体税种的适用范围也有很大的不同。例如，在商品税中，增值税为多环节课征，因而对主体和地域的适用范围都更广；而关税则仅在单一的进出口环节课征，因而适用领域较窄。与此相对应的各类税法的适用情况也是如此。又如，在所得税中，企业所得税和个人所得税都有其自身的适用范围，但企业所得税一般更主要适用于公司制企业；而个人所得税则一般不仅适用于自然人，而且也适用于个人独资企业和合伙企业。
上述列举的几类情形表明，税法适用的普遍性是相对的，切不可一概而论。由于税法的渊源是多元的，具体的适用范围不尽相同，因而不可能具有共同的普遍性；同时，由于税法规范的性质也各异其趣，具体调整的领域都未尽一致，因此，现实的税法普适性与理论上的要求肯定会存在距离。
其实，不仅在税法适用的普遍性方面存在上述问题，在普适性所要求的确定性和开放性方面也同样存在类似的问题。例如，一般认为，税收具有固定性或明确性的特征，而税法上更是要求课税要素法定和课税要素明确，并以此作为税收法定原则的重要内容。但是，由于短视和立法技术等多方面的原因，我国的税法存在着不够简明、不易掌握、不易为普通公众认知等诸多问题，甚至如业内“行话”所说-“内行说不清，外行搞不懂”，这些都严重地影响了我国税法的确定性。特别是过多的“通知”、“批复”的存在，更是严重地侵蚀着税收法律、法规的规定，（注：大量的“通知”、“批复”的存在，不仅可能存在违反税收法定原则的情况，而且也进一步增加了税法的模糊性，导致税法主体待遇的不平等，从而对于税收公平和税收效率都会带来影响，同时，它们也会对可税性带来侵蚀。张守文：“论税收法定主义”，《法学研究》1996年第6期；以及“论税法上的可税性”，《法学家》2000年第5期。）影响着税法内容的确定性或称明确性，从而影响着税法的普适性。
又如，在开放性方面，税法因其自身的特点，特别是突出的公法和强行法性质，一般更强调税收法定原则，从而留给法律主体具体调整的余地相对较小，因而它不会体现出像私法制度那样的开放性。但是，税法定得再严密，也会因其特点而产生“密而有漏”（而不是“疏而不漏”）的问题，从而导致实际上存在的诸多罅隙。其实，税法所调整的领域广阔，税法主体复杂，客观情况变化万千，税法主体在遵循基本的税法宗旨和原则的前提下，必须或必然对制度作出适当的调适，从而使税法也具有一定的开放性，尽管这种开放性并非一定符合立法者之愿望。
以上简略列举了税法的普适性在不同维度和不同层面上的现实体现，从中不难发现：实际上并不存在整个税法规范统一的、无差别的普适性，亦即并不存在理想状态的普适性。由于税法规范的形成和适用范围往往受制于多种因素，从而使税法的普适性受到影响，因此，普适性只能是相对的，需要对其做具体的考察。
上述探讨表明，从不同维度和不同层面的税法适用的实践来看，现实的税法普适性，主要是要求在符合该税法规定的时间、地域、主体范围内普遍适用，而并不是要求它一定是永恒的、对全国乃至更大地域范围内的一切主体都适用。因此，对各种不同类型的税法的普适性，应当有不同的要求。这样理解也许更全面一些，也才能把普适性的一般问题概括进去；同时，还体现了考察具体的现实问题对于检讨一般理论的重要性。
在上面的探讨中，还可以看到，从税法的普适性的法理基础，特别是从税收公平原则和法制统一的要求出发，强调全面的、整体上的普适性是非常必要的，这样的普适性可称为“一般普适”，它解决的是“整体上”的主体利益的“一般均衡”问题；但是，从税法适用的时空维度和主体维度的现实来看，由于税法自身的特点，特别是税收立法体制等诸多方面的问题，现实税法的普适性同理想状态的普适性尚有很大距离。即现实中的税法不仅有“一般普适”的情况，而且也有仅对税法所规定的相对较小范围的特定时空、主体普遍适用的“局部普适”的情况，并且，后者解决的是利益分配的“局部均衡”问题。（注：我认为，均衡是自然科学或社会科学的许多学科都要研究的核心问题甚或是理想状态，只不过在各个学科上的表现形式不尽相同。例如，法学上所追求的公平正义，无论是刑法上的罪刑相应，还是民法上的等价有偿、损害赔偿或恢复原状；无论是行政法上的“平衡论”，还是经济法上的“协调论”，都是在追求一种均衡。税法调整的重要目标，就是各类主体的税收利益的平衡。张守文：《税法的困境与挑战》，广州出版社2000年版，页339-340.因此，这里提出的一般均衡和局部均衡，并不是经济学概念的简单套用，而是在更广泛意义上的使用。）因此，如果提出“一般普适”和“局部普适”的概念，也许更有助于解释和说明税法普适性的现实状况，并更有助于对普适性问题作出具体分析。
一般普适的存在，表明税法在现实中有符合其基本原则和法制统一原则的一面，也有在整个税法适用领域确保税收公平和税收效率（税收公平原则和税收效率原则本身就是税法的基本原则）的一面；而局部普适的存在，表明税法虽然在总体上遵从普适性的一般原理和原则，但实则还是对一般普适作出了变易和限制。为此，有必要研究对一般普适的交易和限制是否合理，特别是税法的普适性究竟有哪些局限性，其中的影响因素有哪些，等等。这样，才能对税法的普适性有更进一步的认识，才不至于片面地强调理论上的普适性，而忽视现实中的局限性，才能更好地解决应当如何看待和强调普适性的问题。
二、税法普遍适用的多重局限
如前所述，从一般原理和原则的要求来看，应当强调税法的普适性；但从税法普适性的现实体现来看，普适性只是相对的，与其法理基础的要求是有一定差距的，这体现了税法普适性的现实局限。税法普适性的现实局限体现在多个方面，例如，法律在其应有的效力范围内不能普遍、有效适用；税法的不确定性突出、模糊和不易把握之处太多，人们无所适从；开放性不够，不能随经济和社会的巨大发展而作出相应的调整，等等。税法普适性的局限，从法制的角度说，较为重要的是立法上的局限和执法上的局限。但限于篇幅和研究的需要，下面将着重从税收立法的角度，探讨其现行立法对税法适用的普遍性的局限，以及税收立法的不确定性对于普适性的局限。
（一）税收立法对税法适用的普遍性的局限
税法的普适性在很大程度上取决于税收立法。但在现实中，可能恰恰是税收立法本身，为税法的普适设置了障碍，并成为其限制性的因素。其中，立法体制和立法内容对普适性的局限是最大的。
例如，由于立法权限的不统一而带来的法律渊源的多元化，就是使普适性受到局限的重要原因。一方面，如果税收立法权的分配实行共享模式，则会使立法机关和行政机关都享有税收立法权；另一方面，在强调分税制，以及由此确立地方税收立法权的情况下，法律渊源的复杂性就更为突出。尤其在一国国内存在多个税收管辖区的情况下，税制和税法的适用，便更显复杂，由此不仅会严重影响税法的“一般普适”，而且还会带来税法适用的“区际冲突”。因此，在一国内部存在不同的税收管辖区，或实行各级政权分享税收立法权的“财政联邦制”的情况下，对税法的适用必须进行有效协调，否则会严重影响税法整体的普遍适用。
上述立法体制因素，一般会通过具体的立法内容-即有关税法的构成要素的规定-来影响税法的普适性，这主要体现为税法主体、征税对象、税率、税收优惠等主要课税要素对普适性的限制。由于税法主体中的纳税主体与征税对象直接相关，同时与其他相关课税要素也都有一定关联，因而下面主要以税法主体为例，来探讨税法普适性的局限，以及局部普适的问题。
从征税主体的角度看，国际上较为通行的体制，是由税务机关和海关具体代表国家担当征税主体，分别行使税收征管权和入库权。这种国际通例，也是我国相关体制改革和税权分配的一个方向。但它带来的一个问题就是两类机关分别适用不同的实体税法和程序税法，因而即使仅从这个意义上说，就不可能有完全一致的税法程序上的普适。（注：《税收征收管理法》一般被认为是我国最重要的税收程序法，但它仅适用于税务机关对各类税收的征管，而不适用于海关税收的征管。通常，程序法往往更具有共通性和普适性，但在税法领域，程序法也并不是统一适用的。由此可见税法普适性的相对性和局限性。）
在上述的征税主体之外，是纳税人及与其相关的一系列主体，如扣缴义务人、税收担保人、税务人等，这些主体的权利义务和责任等都不尽相同。因此，税法不可能对他们都一样适用，而是要区分对待。这同在私法上对于各类私法主体适用一致的基本规则是不同的。
从纳税主体的角度来看，税法的普适性通常强调的普遍征税，实际上只是对符合法定课税要素的纳税主体才是适用的。而事实上，由于税法是与具体税种相联系的，而各个税种不可能对各类主体都适用。尽管就税法的总体而言，对主体有着较为广泛的适用性，但从具体的实体税法来看，往往在主体的适用上会受到许多局限。此外，税法主体可以是各类主体，但纳税主体在理论上却不能包括国家或政府。因为后者应当是受税者，而非纳税者，不具有可税性。（注：关于可税性的条件或称影响因素，可参见张守文“论税法上的可税性”，《法学家》2000年第5期。）即使是排除了国家机关甚至是第三部门的主体范围，也还会因诸如税收优惠或腐败等问题，而使实际上适用的主体范围受到进一步的局限。
此外，对于具体的纳税主体，税法的适用实际上也是有分别的，因而不同的主体在税法上的待遇可能是不同的。例如，增值税法中的一般纳税人和小规模纳税人，所得税法中的居民与非居民，在税法上的地位和待遇都是不同的。（注：例如，增值税的一般纳税人因其可以使用增值税专用发票，因而可以用扣税法进行税款的抵扣；而小规模纳税人则因其无权使用专用发票，因而不能进行税款的抵扣；此外，居民纳税人要就“环球所得”纳税，而非居民纳税人则仅就源于收入来源国的所得纳税，等等。这些都反映了不同主体在税法上的待遇的不同。）可见，税法的普适性是被分为多个层面的，只有在多个层面上来理解其普适性，只有对具备相同法定条件的主体谈普适性，才是有意义的。另外，主体的“适用除外”制度，也是税法普适性的一个限制性因素。从纳税主体是否具有可税性的角度说，某些类别的主体无论从经济、社会还是政治意义上说，都不应成为纳税主体，因而有必要排除税法对它们的适用。这种除外适用，在具体的立法中，有的是通过不列入征税主体来体现，而有的则可能是通过免税的形式，或者通过国际条约的优惠安排来体现。由于这种适用除外直接影响到纳税主体这一课税要素的确立，因而必须在具体界定时予以明确。
通常，在税法理论和实践领域，一般都认为对同时具有公益性和非营利性的主体不应征税，因而事实上对于不从事营利活动，同时又具有公益性的国家机关、事业单位、社会团体等，都是不征税或免税的，（注：对于这些主体的税收征免原则，我曾作过一些探讨。可参见拙文“第三部门的税法规则”，《法学评论》2000年第6期，以及前引“论税法上的可税性”。）这实际上是一种主体上的适用除外。当然，在有些情况下，即使这些主体违背其设立宗旨而从事营利活动，并成为纳税主体，也有可能因执法的不规范而获取税收的减免优惠。
再有，依据1961年《维也纳外交关系公约》等国际公约，对于外国的国家元首、外交使节等人是不能征税的，（注：可参见1961年《维也纳外交关系公约》第23、28、34、36、37、39条；以及1963年《维也纳领事关系公约》第32、39、49、51、60、62条等。）这既是国际惯例的要求，更是国际公约规定的义务。我国在理论上也认为这些主体具有代表国家的特殊身份，不能成为纳税主体，因而在立法上也规定了上述主体及相关主体的税收豁免权。（注：根据我国立法的规定，使馆、领馆的馆舍免纳捐税，其办理公务所收规费和手续费亦免纳捐税；此外，对外交代表和相关人员的个人收入、财产等，也有一些税收豁免的规定。参见全国人大常委会通过的《中华人民共和国外交特权与豁免条例》第5条、第16条、第18条、第23条；以及《中华人民共和国领事特权与豁免条例》第5条、第17条、第19条等。）
以上仅是从税法主体的角度，例证税收立法对于税法普适性的限制。其实，税收立法影响税法的普遍适用的情况还有很多。这些立法例其实都一再说明：税法的普适性是受到多重限制的。
（二）税收立法上的不确定性对于普适性的局限
不确定性本身就会影响适用的普遍性。税收立法的不确定性在我国也有多方面的表现，如征税范围、税率、税收优惠制度的频繁调整等。为此，下面有必要以另一核心要素-税率为例，来说明不确定性对于普适性的局限。
从大的方面来说，由于94年推出的新税制，至今仍未尘埃落定，因而必然会积聚很多不确定因素。如果说由于改制而造成的一些过渡性安排尚可理解的话，那么，此外的某些不确定因素就是不可理喻或不可容忍的了。
从实际情况来看，一些税率的不确定，与公然直接违反法律规定有关。例如，在市场经济中非常重要的银行业，其税率就一直很不确定，也很“与众不同”。在税改后，其企业所得税税率，按规定本应统一降为33%，但却长期仍执行过去较高的55%；其营业税税率，按规定应为5%，但却因财政的需要，在未进行相关的正式修法活动的情况下，被直接调高为8%（其中新增的3%转归中央收入）；而从2001年起，基于银行业参与国际竞争的需要，基于加入WTO的需要，其营业税税率又要开始逐年降低，这些做法都是极不规范的。（注：尽管许多人都认为银行业收益较高，因而为了国家的财政“宰它一刀”也应该，但从法律的角度来考虑的话，则不能不说上述看法带有很强的感彩。事实上，今天的国有大中型企业的问题之所以很突出，过去过重的税收负担不能不说是一个重要原因。如果对银行业继续实行这种“重税榨取”政策，则其负面影响可能会很快显现，使在入世压力下本已惨淡经营的银行业更是雪上加霜。）
其实，不经过立法程序，而直接改变税率的情况比比皆是，甚至许多具体的税法规定中都有此类情况，如出口退税率的不断调整、（注：出口退税率的忽低忽高的频繁调整，是非常能够说明问题的。它带来了税收、外贸、金融、海关甚至外交等领域里的一系列问题，同时，也对纳税人的权利产生了重要影响。参见拙文“略论纳税人的退还请求权”，《法学评论》1997年第6期。）一些具体商品的增值税税率的频繁变化，以及烟酒消费税等税率的频繁变化，都说明了这个问题。至于关税税率的多次大幅度调整，虽是常事，但与上述情况尚有不同，尽管它也有加大法律的不确定的一面，但多认为这是关税本身的特点使然，因而它更是开放性的体现。此外，增值税小规模纳税人的征收率的调整，也是个问题（注：小规模纳税人由于不能实行扣税法，因而采用销售额与征收率相乘的简易计算办法。本来，按照《增值税暂行条例》的规定，征收率一律为6%，但从1998年7月1日起，商业企业小规模纳税人的征收率一律调减为4%，这样，不仅在小规模纳税人与一般纳税人之间存在着税负不公的问题，而且在小规模纳税人之间也形成了新的不公平。）。另外，用证券交易印花税来代替证券交易税，本来已是“问题”，但即使如此，其税率还要频繁调整，就更是“问题”了。本来，按照严格的税收法定原则的要求，像税率这样的直接关系到国民财产权的核心要素，必须实行课税要素法定原则，甚至应当实行“法律保留”或“议会保留”原则，而在我国的现实中，不仅没有很好地实行议会保留原则，而且政府还在超常规地大量制定基本的税法规范，甚至就连政府的职能部门都能够在事实上影响税率，并通过大量的“通知”“批复”来对税法制度的形成和实施发挥作用。这些其实是对税法确定性最大的影响，也是对国民的信赖利益和可预测性的最大“侵害”，不仅严重限制了税法的普遍适用，而且会影响依法治税的实现。由此可见，遵循基本的立法程序是很重要的。布坎南曾经特别强调过立法程序对于保障普适性的重要价值，（注：布坎南曾经强调，无论是中央政府还是地方政府，都不能以某种任意的和区别对待的方式对公民课税（这当然包括这里探讨的随意调整税率的情况）。他认为，政府必须符合普遍性的标准，以满足宪法规定的正当程序的要求，因为程序上的约束，尤其是特别多数的通过要求，能够更好地避免“财政榨取”。布坎南，前引⑧，页165.）这是有道理的。在人类尚未找到更好的替代手段的情况下，形式上的程序还是需要的，因为即使仅仅是“形式上”的，也毕竟会形成一种制约。
其实，强调税法的普适性，并不是主张税率要僵化。恰恰相反，税率作为重要的调控杠杆，它需要适时适度地变动。例如，我国自20世纪90年代以来，曾多次大幅度调低进口关税税率，并取得了一定的积极效果。税率的适当变动无可厚非，关键是变动一定要遵守法定的程序，应当在一定的秩序，一定的税权分配架构下进行。否则，不仅会严重影响税法的权威性和实效，而且也会加大税法的执行成本和市场主体的奉行成本，甚至可能还会以不规范的立法形式来侵害国民的财产权，或者导致主体之间税收利益的不均衡，从而影响市场主体的公平竞争，降低社会的总体福利。由此足见税法的“非普适”的危害之巨。
税率的不统一，也与国土辽阔、地域千差万别有关，从而也同中央与地方的税收利益协调有关。作为协调中央与地方税收利益关系的重要制度-中央与地方的分税制，要求对地方的税收利益要适当兼顾，同时，也要给地方以适当的税收立法权。为此，尽管我国一直在强调税权要高度上收中央，但还是下放了若干税种的开征权和停征权，（注：例如，自94年税制改革以来，已陆续下放了屠宰税、筵席税、牧业税等税种的开征权与停征权，从而使地方政权可以根据本地的需要，来决定这些税的存废与多少。）同时，通过在全国统一立法中规定幅度比例税率或地区差别比例税率的立法技巧，来把确定税率的重要权力，在事实上让渡给地方。例如，农业税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税、对娱乐业征收的营业税、对车辆征收的车船使用税等，都实行幅度比例税率，其税率的实际确定权往往掌握在省级政府甚至更低级的地方政府。此外，资源税实行幅度税额，尽管其税率的确定权被下放给了有关职能部门，但最终也与地方的情况直接相关。这些税率确定权的下放，会对整体税法的普适性产生直接影响，从而也形成了对税法的普遍适用的限制。
以上主要分别以税法主体和税率的立法为例，来说明现实立法对于税法普适性的诸多限制问题。事实上，在征税范围、税收优惠制度等方面存在的立法的不确定性和随意性，对税法的普适性的限制更是非常突出。不难想见，在较为严肃的立法环节中，影响普适性的问题尚如此之多，那么，在整个税收法制环境欠佳的情势下，在执法等其他环节，限制或影响税法普适性，甚至公然违反税法的情况，就更是屡见不鲜的。近些年来发生的人们耳熟能详的多宗惊天税案，（注：如号称新中国第一税案的“金华税案”，以及后浪推前浪的“远华税案”、“潮汕税案”等，影响之大、牵涉之广，都是世所罕见的。这些案件中所蕴涵的一些问题，有许多共同之处，对此我曾作过一点探讨。参见拙文“‘第一税案’与财税法之补缺”，《中国法学》1999年第4期。）都足以说明这些问题，在此已无须赘述，因为本文更需要探讨的是那些易被人们忽视或漠视的问题。
当然，除了上述立法和执法上对税法普适性的局限以外，征纳双方的法律意识，以及法律监督机制等方面的局限也值得注意。但这些方面都与上述两类局限有直接的关联，因而在一定意义上也可归入其中。这样，就可以从法制的角度，来分析税法普适性的局限根源与增进对策，这与经济学家对于某个税种究竟应在全国范围内抑或局部地域范围内开征的分析，也有一定关联。（注：经济学家主要根据公共物品的受益范围，以及各级政府提供各类公共物品的效率、征收的效率、税种的流动性及其与整体经济的关系等，来确定某个税种的开征范围。例如，一般认为所得税就应当由国税机关征收并纳入中央收入；而财产税则应由地税机关征收并应纳入地方收入。）
上述诸多方面对税法的普适性所构成的多重局限，已经使理论上完美的普适的税法被撕扯得支离破碎，面目全非。这样的税法不仅做不到完全的“一般普适”，甚至有时连“局部普适”也可能无法企及。有鉴于此，对于上述税法普适性多重受限的现状，还有必要做一些分析和评判。
三、对税法普适性多重受限的分析和评判
无论是从前面对税法普适性的现实体现的考察，还是从税法普适性的局限的微观分析，都不难发现，税法的普适性是多重受限的，这些限制来自多方面的因素，其中包括合理的或具有合法性的因素，但也有许多不合理的或不具有合法性的因素。而这些因素为什么能够鱼龙混杂，共栖共生，确实值得深思。
税法本身是一个非常复杂的系统，它不可能有完全的普适性，或者说，它不可能都是或总是“一般普适”的，而必然会存在诸多的“局部普适”的情况。其实，就税法而言，根据实际需要，真正做到“局部普适”，往往可能就已经达到了普适性原理的一般要求。这是因为上述对税法普适性的限制，有些是合理的，因而还需要对各类限制做具体的分析。
从上面谈到的税法普适性的诸多限制来看，影响税法普适性的因素，主要包括但不限于税收立法体制、立法内容、立法程序、税收执法、税法意识等方面，其中有些限制是具有合理性的。例如，从税收立法体制的角度说，鉴于公共物品的受益范围以及不同级次政府的提供效率的不同，实行“财政联邦主义”（Fiscalfederalism）多被认为是合理的，（注：关于财政联邦主义的合理性的论证，已经有施蒂格勒（G.Stigler）、奥茨（W.Oates）、布坎南（J.Buchanan）等多位著名经济学家作出。这种理论为税收分权提供了经济学理论上的支持。此外，美国等许多国家的分权制度，也作出了很好的诠释。对于有关的分权理论，可参见平新乔：《财政原理与比较财政制度》，上海三联书店等1995年版，页338-356.）因而需要给地方以适当的税收立法权。而在地方行使税收立法权的情况下，由于法律渊源的不同，就必然会造成税法普适性受到限制的问题，这种限制是不可避免的。但它同样要求实行“议会保留”原则，即地方税法应按照地方的立法程序来制定，这样才可能实现“局部普适”。因此，基于税法本身的特点，特别是全国性税法规范与地方性税法规范并存的特点，就不能要求全部的税法规范都在全国范围内普遍适用。此外，基于税法普适性所应有的开放性，不仅相关国际条约的义务应转化为国内税法规范，同时，国际上通行的惯例和税法原理的基本要求，也应体现在税法的规定之中，因此，上面诸如对外交代表之类的税收豁免，对非营利的国家机关或第三部门的免税，作为对纳税主体范围的限制，也都是合理的，因为这样一般并不存在主体上的不公平的问题，也不会降低经济效率。
研究税法的普适性，不仅要关注哪些是对普适性的合理限制，从而保持这些制度的连续（这本身也是普适性的要求），而且更要找到哪些是不合理的限制，从而排除这些限制，提高税法的普适度。由于从理论上说，强调税法的普适性，不仅有助于保障公平，实际上也有助于提高效率。因此，在可能的情况下，扩大税法的普适性是必要的。为此，就需要铲除影响税法普适性的不良因素，以提高税法适用的普遍性和确定性。
目前影响税法的普适性的主要因素，首先是各类主体的税法意识的淡薄，以及由此而产生的税收立法的失范和失序，以及税收执法的随意和恣意。其实，无论从税收法定原则还是从《立法法》等相关规定来看，对于税收立法等方面的要求是非常清晰的，但现实的立法却与此相距甚远。不仅“外行”的个人意志、部门利益等充斥其间，而且权限不清、越俎代庖普遍，从而才出现了那么多税率混乱的问题，才需要有数不清的“通知”、“批复”去做具体的指导。而这些与现代税收法制所要求的简明、易行、效率、公平的精神相去甚遥。如果不能解决这些问题，则即使是税法的“局部普适”恐亦无法实现，更遑论“一般普适”。
上述诸多限制，又提出了许多新的理论问题和实践问题。例如，上述对税法普适性的合理限制，是否违反税收法定原则？对税收法定原则应如何理解，是否全部要素都要由法律加以规定？这些是目前学术界尚有争议的问题。从税法“一般普适”和“局部普适”的划分来看，税收法定原则中的“法”，虽然主要是指狭义的法律，但也可以指按照“议会保留原则”所定之“法”；适用于全国的课税要素，当然要实行狭义的“法律保留原则”，但这种“保留”也主要限于狭义的课税要素，而未必包含税法的全部构成要素。如果这样理解，就能使税收法定原则，与对税法普适性的合理限制统一起来，从而能够形成内在统一的税法法理。
又如，在现代经济条件下，特别是在涉及宏观调控，以及地区发展不平衡的情况下，是否要给地方一定的选择空间，是否要保留地方执行税法的弹性，在哪些方面坚持税法的一些基本原则，等等，都是很重要的问题。如果仅坚持单一的“一般普适”，就不能很好地说明这些问题；而如果从局部普适的角度来理解，就可能会有一定的解释力。因此，“一般普适”和“局部普适”的提出，至少有利于分析和解决理论和实践中的上述问题。
像其他的现代法一样，现代税法在其理论和制度中也充满了一系列内在的矛盾。其中，理论上的普适性和制度的非普适性，就是一种矛盾的现象。而之所以存在这样的问题，与现代法的职能和宗旨有关。事实上，诸如经济法等现代法在制度构成上都包括“核心部分”与“边缘部分”。如前所述，该“核心部分”是相对稳定、不宜频繁变动的部分，因而也是适用范围较广、确定性较强，从而普适性也较为突出；而“边缘部分”则具有易变性，也是国家据以进行宏观调控，或者体现不同政策精神的部分，它有时不具有普遍的适用性，而只是局部普适。这种区分有助于认识税法乃至整个宏观调控法的规范构成，也有助于消释相关研究中的一些困惑。
前面的探讨表明，税法并不像一般的民商法或刑法等传统的法律那样，更加“一般普适”，其普适性要受到很多限制。这主要是因为传统法律的适用，是假设其所适用的主体无差别；而在税法中，所适用的主体则是存在千差万别的。由于税法的职能并非单一和单纯，它尤其具有特定的经济调控职能，而不只是单一的损害赔偿或惩处犯罪的职能，因此，从一定意义上说，各种合理的限制，恰恰是税法实现其宗旨和内在职能的需要，这些限制应该具有“合法性”的。
此外，以上探讨的主要是税法普适性的限缩。但同时还应当看到，税法普适性不仅可能因受限而缩小，而且也可能有扩大的情形发生。在经济全球化、一体化迅速发展的情况下，税境超过国境的情况已经很多，（注：经济的全球化、一体化、信息化，都需要加强税收立法的国际协调，从而使相关税收立法的适用范围超越一国的疆界，这在关税同盟，以及税法的域外适用、重复征税等领域体现得尤为突出。参见张守文：《税法原理》（第二版），北京大学出版社2001年版，页218、35、110.）从而使税法的普适性有扩大化的倾向，同时，国际通行的规则和惯例，WTO的入门条件等，也要求扩大税法适用的普遍性。（注：WTO要求其缔约方全盘接受其规则，而不得对某些规则或条款作出保留，并且，强调WTO规则要优于国内法，取消了GATT中的“祖父条款”，等等，这些都要求在一定程度上扩大税法适用的普遍性。）因此，对税法的普适性及其局限都要有一个适当的估价。
从实践需要来看，强调税法的普适性已有一定的现实压力。特别是随着经济全球化的迅速发展，国际通行的规则越来越多，（WTO及其他国际组织对此功不可没），这些被较为广泛遵守的规则，对提高税法的普适性提出了新的要求。（注：例如，WTO要求其缔约方在全部税境，要以统一、公正和合理的方式，来实施与贸易、服务、知识产权相关的法律、法规和其他措施。这实际上是对法律的普适性提出的要求。）为此，我国也在大范围地修改税法，并强调在已实现商品税的统一的基础上，还要进一步实现所得税和财产税的各自统一，等等。（注：在这方面，主要是准备把影响较大的企业所得税统一起来，同时，也要把房产税、车船使用税等统一起来，改变在这些领域长期存在的“内外有别”的两套税制，从而实现这些税种领域的局部普适。）而这些修改本身，则体现了普适性特征中的开放性，体现了对税法制度的自觉调适。
四、结论
税法的普适性，既是法制和时代的要求，也是公平、效率的要求，同时，还是税法的基本原理和原则的要求。从普适性的法理基础来说，应当强调税法上的普适性；（注：强调税法的普适性，不仅涉及到公平竞争或公平与效率等多方面的价值，而且还涉及到与这些价值相关的具体的税收征收管理等问题。例如，当税法的普适性受到严重局限，从而在一国内部形成多种税负区域的情况下，一国境内的转让定价问题就会发生，而它所带来的问题又是多方面的。而这个问题在我国事实上已经存在。参见张守文：“‘内部市场’的税法规制”，《现代法学》2001年第1期。）但从税法普适性的现实体现来看，税法的普适性却受到多重局限，使理想状态的普适受到严重肢解和抵消。因此，研究税法普适性的限制性因素，将其中的不合理因素加以摒弃，对于完善税收法制，增进税法的普适性，甚为重要。
基于对税法复杂性的把握，本文把税法规范分为核心规范和边缘规范，其中，核心规范是相对稳定、明确，能够广泛普遍适用的规范；而边缘规范或称外延规范，则是相对易变、模糊，仅在相对较小的特定时空和主体范围内适用的规范。由于两类规范的普适程度有所不同，因而前者的适用称为“一般普适”，后者的适用称为“局部普适”，它们对于各类利益主体的整体利益平衡，分别起着“一般均衡”和“局部均衡”的作用。一般普适和局部普适的相对划分，主要是为了更好地认识普适性原理与现实的税法制度状况的离散与交融，促进相关理论问题的解决。如果上述认识可以在一定程度上“一般化”，则本文便有了有限的价值。
在某些领域里，税法的一般普适是非常重要的。例如，在全国范围内开征的税种，与其相对应的税法通常就应当是一般普适的，这对于全国统一市场的形成和发展以及相关主体的公平竞争，都至为重要；同时，对于提供全国性的公共物品也很重要。而对于那些不具有全国意义的地方性税种，与其相对应的税法当然可以局部普适。这样就可以实现税法功能、效力的有效分工，从而最大限度地实现其调整效益。
简述税法的基本原则篇7
目 录前 言第一章 税法公平价值研究之基础——若干基本概念的界定第一节 税收与税法税收的起源·税收（法）的本质·税收和税法的概念第二节 税法的价值与基本价值税法的价值的概念与含义·税法的基本价值第二章 税法的公平价值第一节 税法的公平价值体系第一层次的形式正义——税法的平等适用·第二层次的实质正义——税法的征税公平·第三层次的本质公平——税法的起源第二节 税法公平价值研究的理论意义重新明确税法的公平价值与效率价值之间的关系·为税法价值论的形成奠定基础第三章 中国税法之现代化——由税法公平价值研究引出的若干思考第一节 中国税法之现代化概述概念与内容·支点与核心——契约精神第二节 中国税法之现代化的主要内容由依法治税到税收法治·立法方面：在税法的公平价值观念下确立税收法定主义，为依法治税提供立法保障·执法和守法方面：以税法的公平价值观念指导重构税收法律意识，为依法治税创造思想条件和观念基础前 言税法学与其它法学学科相比较，还是一门新的学科。即使是美国、德国等法律制度和法学研究较发达的国家，将税法作为法学的一门独立学科进行研究和教学，一般说来也才开始于第一次世界大战以后；在日本，对税法的正式研究则始之于二十世纪五十年代。而在新中国，法学研究自二十世纪三十至四十年代起步后，遭受了五十至六十年代的挫折，在七十年代以后才进入现代法学的复兴和发展时期。其中，税法学研究更是晚了近十年，从八十年代中期发端，至今也不过十四、五年的时间；加上在研究方法和研究人员的知识结构等方面的原因，中国税法学研究目前还存在着不少问题和亟需改进之处。其中一个很重要的方面，就是税法学基本理论研究的不足。所以，加强税法学基本理论研究就成了税法学研究的当务之急。因为，其一，唯有奠定坚实的基本理论的基础，才能构筑并建设好税法学学科的大厦；其二，也唯有在税法学基本理论方面下工夫，才能凸现税法学研究与税收学研究之间的区别，从而改变长期以来税法学实际上依附于税收学的非正常状况。笔者之所以选择“税法的公平价值”为题，既欲以不逮之力填补税法学研究目前为止之空白，又图凭非分之心反思税法学之基本理论进而为修正、完善之事。换言之，笔者意欲集研习税法学两、三年来于税法的本质、概念和特征、税收法律关系、税法的基本原则、税收立法、税收法律意识等税法学基本理论问题的所思所想，以“税法的公平价值”一题为点，切入并进而扩展至整个税法学基本理论。纵观新中国税法学研究有史以来的研究成果，其赖以建立的理论基础是马克思主义国家学说中的国家分配论和国家意志论，而马克思主义的国家学说是与“阶级斗争”、“强制”、“义务”等名词和观念紧密相连的，由此这些名词和观念亦进入税法学理论，成为其内在的、被认为是完全合理的本质因素，进而影响乃至主宰了税法学基本理论和具体制度的方方面面。此其一。其二，税法学理论研究者由于其自身知识结构的局限，并受长期以来注释法学和服务法学的驱动，以及依附于税收经济学研究的惯性作用，偏重于对税法作制度层面上的建构和释义，淡化、忽视甚至回避了有如税法的起源和本质等根本性的基本理论问题，更遑论与其他法学学科的交叉、融合分析与研究。时至今日，在新中国建立和发展以“公平、自由和效率”为内在理念和价值追求的社会主义市场经济的新形势下，税法学理论研究和实务操作由于上述两大根本原因而有陷入难以为继之虞，仍然仅作制度层面上的注释甚至创新，以及实务操作方面的改进乃至完善，亦难救其于困境之中。其间，虽有不少税法学者对西方的税法理论和制度作过介绍和研究，谓之“借鉴和参考”。但多数仍然只是制度层面上简单的“移植和借用”，并未从深层次的理论角度去考察西方税法理论的合理性，进而以此反思我国税法基本理论的不足和欠缺之处。笔者经过认真、慎重地比较研究，认为，我们可以借鉴和参考西方以“社会契约论”为理论基础的税收理论──如公共需要论和交换说等──中的合理因素，来修正、完善我国税法的基本理论。这一合理因素，概言之，即为“契约及契约精神”。“契约精神来自商品经济（或市场经济）所派生的契约关系及其内在原则，是基于商品交换关系的一般要求而焕发出的一种平等、自由和人权的民主精神”。契约及其所内涵的契约精神，不仅是现代市场经济本质要求的最佳体现，也是现代法治国家不可或缺的“灵魂”；其对“平等和自由”的价值追求，恰恰可以弥补传统税法学理论过分强调“税收的强制性和义务性”等观念所导致的不足和欠缺，不仅可以改善传统税法学理论中征税主体和纳税主体相对立的局面，而使之趋向于和谐一致，还可以赋予税法学理论在跨世纪进程中为适应经济、政治和社会关系的变革而必备之调适能力和创新性。更为重要的是，在中国法学现代化的大背景中，以“契约精神?蔽У愫秃诵模此己托拚夜乘胺ㄑЮ砺郏梢晕夜胺ㄖ执峁┮惶趵砺凵峡赡艿耐揪叮蛘咧辽儆幸欢ǖ牟慰家庖濉?BR> 从某种角度来说，本文所探讨的“税法的公平价值”即是上述“契约精神”于税法领域的展现。换言之，笔者是在所谓“现代税法学基本理论”（请允许我暂时如此称呼）的基础上展开对“税法的公平价值”的探索和讨论，并试图由此发散和折射出笔者对“中国税法之现代化”问题的若干思考。至于其全面、深入的研究及体系的构建——即税法价值论的形成，则有待于笔者日后在导师提携和学友帮助之下循序渐成。第一章 税法公平价值研究之基础──若干基本概念的界定如前言所述，传统税法学由于支撑其理论的基础──马克思主义的国家分配论和国家意志论的不足以及研究方法的偏误等两大根本原因，逐渐陷入难以为继的困境，仍于其理论框架中再行制度注释甚或“理论创新”之举，对中国税法之跨世纪变革，或曰其现代化并无多大裨益。故笔者意欲在所谓“现代税法学”理论的基础上展开对本题的讨论。而水自源来、木从本出，对现代税法学加以大致描述的最佳途径无疑是从税法学基本概念的界定入手。需要特别强调的是，对税收和税法等基本概念加以界定的意义，不仅在于为本文对税法公平价值的研究提供一个理论基础，同时也是为了明确作为理论工作者准确使用概念和范畴的“自我意识”和“社会责任感”，避免因对概念和范畴理解的不一致而引起无谓的争论。换言之，本文对税法的公平价值的探讨，是建立在笔者对税法学基本概念的重新界定、乃至对税法学基本理论的重新思考的基础之上。第一节 税收、税法与税收法律关系“税收和税法之间天然的、密不可分的内在联系”似乎已经成为税法学者应当牢记的第一条规律。因此，在界定税法概念之前明确税收的含义也就成为一种惯例。而本文正是在解决了税收起源、亦即税法本质问题的前提下，来界定税收概念的。税收的起源“‘自从恺撒奥古斯都以后，实现了对整个世界的课税。’（《新约·路加福音》第二章第一节）事实的确如此，从那时起，世界一直处于‘恺撒时代’”。在税收漫长的历史发展过程的早期，普遍的观点认为，“纳税”是人与生俱来的义务，而“征税”也是国家顺理成章的权利（力）；但是，这一观念的合理性在14、15世纪文艺复兴运动兴起后开始受到挑战。这一挑战最初来源于对国家起源问题的探讨。荷兰伟大的法学家和思想家格老秀斯（Hugo Grotius）把国家定义为“一群自由人为享受权利和他们的共同利益而结合起来的完全的联合”，提出了国家起源于契约的观念。英国思想家霍布斯（Thomas Hobbes）认为，国家起源于“一大群人相互订立信约”，“按约建立”的“政治国家”的一切行为，包括征税，都来自于人民的授权；人民纳税，乃是因为要使国家得以有力量在需要时能够“御敌制胜”。英国资产阶级革命的辩护人、思想家洛克（John Locke）在试图以自然法学说说明国家的起源和本质问题时，提到：“诚然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。”18世纪，法国启蒙思想家孟德斯鸠（Montesquieu）在其代表作《论法的精神》中专章（第?漏ぉけ收咦ⅲ┞凼隽恕案乘啊⒐馐杖氲亩喙延胱杂傻墓叵怠薄K衔肮业氖杖胧敲扛龉袼冻龅淖约翰撇囊徊糠郑匀繁K嗖撇陌踩蚩炖值叵碛谜庑┎撇！盵8]而作为社会契约观念集大成者的卢梭（Rousseau）则将国家起源于契约的理论作了最为系统的表述。对他而言，社会契约所要解决的根本问题就是“要寻找出一种结合的形式，使它能以全部共同的力量来卫护和保障每个结合者的人身和财富”，“每个结合者及其自身的一切权利全部都转让给整个的集体。”因此，在古典自然法学家们看来，国家起源于处于自然状态的人们向社会状态过渡时所缔结的契约；人们向国家纳税──让渡其自然 的财产权利的一部分──是为了能够更好地享有他的其他的自然权利，以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税，也正是为了能够有效地、最大限度地满足上述人们对国家的要求。无论如何，纳税和征税二者在时间上的逻辑关系应当是人民先同意纳税并进行授权，然后国家才能征税；国家征税的意志以人民同意纳税的意志为前提，“因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意（指“由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意”──引者注），他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”所以，人民之所以纳税，无非是为了使国家得以具备提供“公共服务”（public services）或“公共需要”（public necessity）的能力；国家之所以征税，也正是为了满足其创造者──作为缔约主体的人民对公共服务的需要。19世纪末以来至20世纪中叶，随着资本主义从自由走向垄断，西方资本主义国家也逐步从经济自由主义转向国家干预经济的凯恩斯主义；与此同时，作为国家宏观调控的经济手段之一的税收和法律手段之一的税法，其经济调节等职能被重新认识并逐渐加以充分运用。今天，在现代市场经济日益向国际化和全球趋同化方向发展的趋势下，世界各国在继续加强竞争立法、排除市场障碍、规制市场秩序、维持市场有效竞争，并合理有度地直接参与投资经营活动的同时，越来越注重运用包括税收在内的经济杠杆对整个国民经济进行宏观调控，以保证社会经济协调、稳定和发展，也就满足了人民对经济持续发展、社会保持稳定的需要。[12]税收（法）的本质西方以社会契约论为基础的税收本质理论主要有交换说和公共需要论。交换说认为国家征税和公民纳税是一种权利和义务的相互交换；税收是国家保护公民利益时所应获得的代价。“交换”（exchange）是经济分析法学派运用经济学的理论和方法来分析法律现象时所使用的基本经济学术语之一。该学派认为，两个社会行为主体之间的相互行为，可以分为三种类型：第一种是对主体双方都有利的行为；第二种是对主体双方都不利的行为；第三种是对一方有利而对另一方不利的行为。经济分析法学家们把第一种行为称为交换，而把后两种都称为冲突。从这个意义上说，税收也可以被认为是交换的一部分；这种交换是自愿进行的，通过交换，不仅社会资源得到充分、有效地利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足，从而在对方的价值判断中得到较高的评价。[13]而且在这种交换活动中，从数量关系上看，相互交换的权利总量和义务总量总是等值或等额的；[14]所以不存在一方享有的权利（或承担的义务）要多于另一方的情况，也就不产生将一方仅界定为“权利主体”而将另一方仅界定为“义务主体”的问题。[15]公共需要论与交换说又有所不同。经济分析法学派的代表人物——波斯纳（Posner）认为：[16]税收……主要是用于为公共服务（public services）支付费用的。一种有效的财政税（revenue tax）[17]应该是那种要求公共服务的使用人支付其使用的机会成本（opportunity costs）的税收。但这就会将公共服务仅仅看作是私人物品（private goods），而它们之所以成其为公共服务，恰恰是因根据其销售的不可能性和不适当性来判断的。在某些有如国防这样的公共服务中，“免费搭车者”（free-rider）问题妨碍市场机制提供（公共）服务的最佳量：拒绝购买我们的核威慑力量中其成本份额的个人会如同那些为之支付费用的人们一样受到保护。与私人物品相比较，公共物品具有“非竞争性”和“非排他性”两个特点，即：单个人的消费不影响其他任何消费者对公共物品的消费；杜绝消费公共物品而不支付代价的“免费搭车者”现象的费用太高，以至于没有一个追求利润最大化的私人生产者愿意供应公共物品。[18]由此，决定了公共物品无法象私人物品一样由“私人部门”生产并通过市场机制来调节其供求关系，而只能由集体的代表──国家和政府来承担公共物品的生产者或者公共需要的满足者的责任，国家和政府也就只能通过建立以税收制度为主的财政制度来筹措生产公共物品所需要的资金，寻求财政支持。[19]马克思主义则认为，国家起源于阶级斗争，是阶级矛盾不可调和的产物，是阶级统治、阶级专政的工具。“实际上，国家无非是一个阶级镇压另一个阶级的机器。”[20]与此相联系，马克思主义国家税收学说 认为，税收既是一个与人类社会形态相关的历史范畴，又是一个与社会再生产相联系的经济范畴；税收的本质是指税收作为经济范畴并与国家本质相关联的内在属性及其与社会再生产的内在联系；税法的本质则是通过法律体现的统治阶级参与社会产品分配的国家意志。由此，国家分配论和国家意志论成为我国税收和税法本质学说的支配观点。根据这一理论，税收作为分配范畴与国家密不可分，“为了维持这种公共权力（即国家──引者注），就需要公民缴纳费用──捐税”[21]；税收是国家凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式；税法则是国家制定的以保证其强制、固定、无偿地取得税收收入的法规范的总称。税收和税法的概念通过对上述马克思主义的国家分配论和国家意志论与西方以社会契约思想为基础的交换说和公共需要论进行比较，可以发现：前者始终是从“国家本位”，即国家需要的角度来阐述税收的缘由，从而说明税法的本质；而后者却主要是从“个人本位”，即人民需要的角度，并结合国家提供公共需要的职能来说明税收的起源和本质，而税法不过是以人民的授权为前提，将其意志法律化的结果，从而保证人民对公共服务的需要能够得到持续的、有效的满足。由此来看，后者应该更符合我国“人民当家作主”和“人民主权国家”的实质。所以，在“人民主权国家”思想总的指导下，以社会契约论中的合理因素为参考，借鉴交换说和公共需要论的观点，笔者将税收概念定义为：税收是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动；进而将税法概念定义为：税法是调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的法规范的总称。税收法律关系[22]税收法律关系是税法学的基本范畴之一，其对税法学的重要性和意义可简单归纳为两点：一是税收法律关系作为税法调整对象的法律表现形式，几乎可以体现出税法的所有特征；二是税收法律关系所包含的“主体、客体和内容”三要素及其彼此之间的构成方式，也几乎涵盖了税法学基本理论各个方面的内容。因此，日本著名税法学家金子宏认为，“税法学可称为以对税收法律关系进行系统的理论研究为目的的法学学科。”[23]所以，笔者试图通过以下对“税收法律关系”的分析，全面阐释上述税收和税法概念的定义，以进一步从整体上明确现代税法学理论与传统税法学理论的重要区别。一、 税收法律关系的性质笔者通过对传统税法理论就税收法律关系的概念和特征的有关研究进行分类、比较和归纳，将税收法律关系的一般概念表述为：税收法律关系是由税法确认和调整的，在国家税收活动中各方当事人之间形成的，具有权利义务内容的社会关系。[24]税收法律关系的性质，是税收法律关系理论中的一个根本性问题；从某种意义上说，是我们对税收法律关系加以全面研究的基础和出发点。对税收法律关系加以定性，主要集中在税收法律关系究竟是“权力关系”还是“债务关系”的问题上。这两种学说的对立，正式形成于1926年3月在明斯特召开的德国法学家协会上。权力关系说的代表人物是德国行政法学家奥特·麦雅（Otto Mager），他认为应把税收法律关系理解为国民对国家课税权的服从关系；在其关系中，国家以优越的权力的意志主体出现，所以税收法律关系是以课税处分为中心所构成的权力服从关系。债务关系说是以1919年德国《租税通则法》的制定为契机，根据德国法学家阿尔巴特·亨塞尔(Albert Hensel)的主张所形成的学说。亨塞尔把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之间的对应关系，因此税收法律关系是一种公法上的债务关系。金子宏则认为，由法技术的观点看税收实定法时，把税收法律关系界定为单一的权力关系性质或债务关系性质是不妥的，莫如理解为它是性质各异的种种法律关系的集中；但其基本的和中心的关系仍为债务关系。[25]笔者认为，当对某一具体的税收法律关系加以定性时，应当根据其内容、所涉及的主体以及其所处于国家税收活动过程的不同阶段，来界定处于特定情形下特定的税收法律关系的性质；当需要对抽象的、作为整体的税收法律关系进行定性时，可以认为其性质是税收债权债务关系。二、税收法律关系理论结构示意图--建构与解读（一）税收法律关系理论结构示意图的建构第二 ③ ⑤层第 ⑥&nbs p;⑦① ⑥⑦ ②一 层④税收法律关系理论结构示意图图示及说明：①为以税收债权债务法律关系为主的税收法律关系，是最主要的税收法律关系，可按约定俗成简称为税收征纳法律关系；②为以税收行政法律关系为主的税收法律关系；③为以税收宪法性法律关系为主的税收法律关系，是最重要的且最能体现税法本质的税收法律关系；④为以涉外（国际）税收债权债务法律关系为主的税收法律关系，可简称为涉外税收征纳法律关系，这一部分本应包括在①中，之所以单列是为了能够更好地说明国际税收法律关系；⑤为以国际税收分配法律关系为主的税收法律关系；⑥为以税收行政诉讼法律关系为主的税收法律关系；⑦为因税收立法违宪审查而致税收法律关系，不仅是对权力机关行使税收立法权的审查监督，还包括对行政机关行使委任税收立法权的审查监督。在我国，这一关系并不存在。①②③为非涉外税收法律关系，④为涉外税收法律关系，④⑤共同组成完整的国际税收法律关系；①②③⑤共同组成完整的税收法律关系。⑥⑦和“司法机关”不在本文探讨范围之内，故用虚线表示。（二）税收法律关系理论结构示意图的解读笔者试图从以下几个方面来解读上述理论结构示意图。首先，在主体方面，税收法律关系是一个具有三方主体的多边法律关系：（1）纳税主体或称纳税人，[26]从最广义上可以理解为“人民”的代名词；[27]（2）国家，是国际税收分配主体和实质意义上的征税主体，以权力（立法）机关为代表；（3）征税（行政）机关及其工作人员，是形式意义上的征税主体，其中最主要的是税务机关，还包括关税的海关等其他征税机关。其次，在客体方面。虽然示意图中没有明示出税收法律关系的客体，且在不同的税收法律关系中，客体表现出来的形态不尽相同。但笔者认为，可以从本质上将其归纳为“税收利益”。在税收征纳法律关系（①，包括④）中，对纳税主体而言，税收利益表现为其部分财产的单向转移，是一种纯粹的税收支出；对征税机关而言，税收利益则表现为税收收入的“无偿”取得，并随后进入围绕着国家总体税收收入形成过程而产生的税收行政法律关系（②），同时就其中的涉外税收收入部分发生与其他国家间的国际税收分配法律关系（⑤）。纳税主体因对其“公法上的债务”的偿付而获得了要求并享有国家提供“公共需要”的权利；国家同时也就因其“公法上的债权”的实现而负有为其人民提供“公共需要”、以及“非经法定程序--税收立法不得征税”的义务；于是便形成了在税收法定主义基础上产生的税收宪法性法律关系（③）。由此可知，税收利益是贯穿并流动于整个税收法律关系中不同类型、不同阶段、不同环节的本质“中介”，只不过在不同的情形下表现出来的外在形态不同罢了。最后，在结构方面。笔者认为，税收法律关系是一个以三方主体间的四种法律关系组成的两层结构：三方主体是指纳税主体、国家和征税机关；四种法律关系是指税收宪法性法律关系（③）、国际税收分配法律关系（⑤）、税收征纳法律关系（①，包括④）和税收行政法律关系（②）；其中，①②构成第一层，是人们通常所认识的税收法律关系，③⑤构成第二层，是潜在的、深层次的，也是往往被人们所忽视的税收法律关系，最深刻地反映了税收法律关系的本质。笔者将在第二章中对税收法律关系各个层次、各个环节的关系类型中“契约精神与公平价值”的体现作具体考察，以进一步解读税收法律关系的本质。第二节 税法的价值与基本价值[28]不论我们探讨税法的哪一种具体价值形态，都是立足于税法价值的一般理论基础之上的。因此，在界定了上述税法的若干基本概念之后，来明确一下税法的价值与基本价值的概念与含义也就是理所当然的了。如果说，诸如税收、税法和税收法律关系等税法的基本概念对“税法的公平价值”研究的意义是本质上的和间接的，那么，税法的“价值”与“基本价值”这两个概念对“税法的公平价值”研究则具有形式上的和直接的影响。税法的价值的概念与含义对“价值”和“法的价值”概念的界定及其含义的解释，远非笔者所能。所以，在参考其他学者的有关论述之后，[29]笔者将税法的价值界定为：税收法律关系的主体根据自己的需要而认为、希望税法所应当具有的最基本的性状、属性或作用。笔者试从以下几方面来进一步阐释 这一概念的具体含义：一、税法价值主体的普遍性税法的价值的主体，是构成税法价值关系的根本要素；没有税法的价值主体，任何税法价值关系都无从建立，也就没有税法的价值。税法的价值主体就是税收法律关系的主体（以下简称“税法的主体），并且具有普遍性的特点。关于税法的主体，笔者在第一节中已有所述，具体包括：纳税主体、国家和征税机关及其工作人员（以下简称“征税机关”）。所谓税法价值主体的普遍性，一是指税法价值主体的多样性。首先，主要表现在“纳税主体”方面：从其法律形态划分，纳税主体包括自然人、法人和非法人组织，几乎涵盖了法律关系的所有一般主体；换言之，一般法律关系的几乎所有主体都有可能因为成为纳税主体，从而成为税法价值的主体。其次，体现在税法价值的主体是由三方主体共同构成的，其理由在第一节已有介绍——如此，即便是有如“国家”这样的特殊主体也是税法价值的主体。强调税法价值主体之普遍性的更重要的意义，在于其第二方面的内容，即税法的价值是针对税法的所有主体而言的。以往的学者在论述税法的概念、特征、基本原则等基本理论问题时，总是从某一特定主体——即“国家”的特定角度而言的。比如，传统税法理论关于税法的三大特征——“强制性、无偿性和固定性”，都是以“国家”作为特定主体的；[30]税法的三大职能——“财政职能、经济职能和监督职能”体现的也是税法对国家而言的工具意义。[31]至于税法的概念则更是如此，从笔者在第一节中的有关论述可以明显地体会到这一点。当然，这样做本无可厚非，而且是必要的；但是，如果把税法对某一特定主体的意义当作税法对所有主体的意义之全部，则有违妥当。既然税法有纳税主体、国家和征税机关三方主体，则税法的价值也应当全面地体现在税法对这三方主体的意义上；只论证税法对国家而言的意义——而且很显然，征税机关不等于国家、国家也不能等同于纳税主体或者说“人民”，无论如何是有失全面的。此其一。其二，即使只能从某一特定主体的角度来论证税法的价值，也应当是从纳税人的角度，因为，纳税人（“人民”）才是税法中最重要的、最根本的主体；这也从一个方面再一次佐证了笔者对“税收”和“税法”所下定义的合理性。至于传统税法学过多地关注于从“国家”角度来论述税法的基本理论问题，一是没有清楚地认识到税收和税法的本质，从而忽略了纳税人在这其中的根本地位，二是多少有些传统理论研究的“阶级性”的惯性因素在起作用。[32]有学者认为，“关于法的价值研究的一个重要问题是在承认社会划分为阶级的基础上，如何看待法的价值的问题。……如果我们讨论法的价值的基本不是为了利用法律去作敌对阶级的阶级斗争的话，我们就可以暂时不去讨论这个特殊的法的价值问题。”[33]所以，在探讨税法的价值问题时，应当包括税法对其三方主体而言的价值形态及意义；同时，又以其中税法对纳税主体所体现的价值问题为主，即应当“把关注点放在对社会全体成员而言的具有最一般、最普遍意义的法的价值的研究上。”[34]当然，也可以仅从某一特定主体的角度出发，来阐述税法的价值问题，但，一是不能将其作为税法价值的全部，二是“在作这种阐述时，必须明确地说明自己所说的这种法的价值是对什么主体而言的价值，并将这种意义上的价值与我们所说的普遍主体意义上的法的价值谨慎地加以区别。”[35]二、税法价值客体的特定性税法价值的客体就是税法。“任何价值都不过是价值客体对于价值主体的意义。价值是在价值客体上体现出来的。”[36]税法的价值对于主体的意义也是经由其客体而加以体现的。 对于税收和税法的概念，第一节中已有界定；它们与传统税法学理论中同一概念相比，简单来说，至少具有如下几点不同：（1）在税收概念的“收入论、活动论、关系论和工具论”等诸种学说中，[37]借用了“活动论”的表述，因为“收入论、关系论和工具论”基本上都是从“国家”的角度而言的（其中尤以“工具论”为甚），而唯有“活动”一词比较“中性”，不偏向任何一方主体。基于在前一部分中所陈述的理由，笔者认为，采“活动”一词为妥；（2）涵盖了三方主体，即人民、征税机关和国家，并且突出了“人民”的主体地位和主动性；（3）表明了税收的两重目的，即其直接目的是“形成国家财政收入”，而其根本目的则是“使国家得以具备提供公共服务的能力”，税法则是这双重目的得以实现的有效法律保障；（4）强调了人民纳税必须“依法”且仅“依法”而为，内涵了“税收法定主义”之因素。 从法理学的角度来说，作为价值客体的法有抽象与具体之分。[38]在税法的价值中也是如此：所谓抽象者是指作为整体而言的税法，即所有调整税收关系的法规范的总称；所谓具体者则是指特定的税法规范（包括税收法律、税收法规甚至税法条款）、税法原则等等。本文探讨税法的价值问题，当以抽象的、或者说整体的税法为主，而以具体的、或者说特定的税法作为例证。三、税法价值对税法的附从性对法的价值的划分有多种多样。[39]笔者认为，从法的价值的字面上或从其被使用的角度而言，法的价值包括三方面内容：[40]一是指法本身的价值。法本身就是一个可能是一元化的、也可能是协调的或冲突的多元化的价值系统。[41]二是法促进哪些价值，即人们确定的法律所追求的目的；又有学者称之为“法所追求的价值”，或“法的目的价值”。[42]三是法对价值冲突作出评价所依据的标准，即法所促进的各类价值之间或同类价值之间存在矛盾或产生冲突时，法依据什么样的价值准则对其进行评价、协调和选择；又可称为法的手段价值或工具价值。本文论证的税法的价值主要是指上述第一方面，即税法本身的性状和属性，而非所谓“税法所促进的价值”或“税法价值冲突的评价价值准则”。“法所促进的价值”意指法之外的社会状态、属性，并非意指法自身的状态、属性；由于它们是与法相分离的，所以，从严格意义上说，它们不是“法的价值”。而“作为评价准则的法的价值”实际上是处理各种相互矛盾或可能相互矛盾的利益之间、解决价值与价值之间的关系问题的基本原则；其特殊性在于它表述的不是单一的价值，而是复合的价值之间的关系状况，应当被称为“法的价值间的关系准则”。[43]所以，税法的价值不可能是一种与税法无关的性状或属性，必须是指税法自身的性状、属性，其归根到底要体现在这些内容上；这也就是税法价值对税法的附从性。四、税法价值的应有性税法价值的应有性或应然性是指税法的价值主体所希望的、税法自身所应当具有的性状、属性。张恒山教授认为，“法的价值”一词，根据具体的语言环境背景，有两种意义指向：一种是客观指向意义上的法的价值，它以既存的实在法为载体背景，是法的实有价值、实在价值，其研究是实证性的，目的主要在于认知；但是，它限制了现存的法的性质、属性、作用中受人们所重视、珍视的部分。大多数法理学者所论述的“法本身的价值”就是这种客观指向意义上的法的价值。另一种是主观指向意义上的法的价值，它以未来的、待订的法或待改的法为载体背景，是法的应有价值、价值目标。它是人们在认识和使用客观指向意义上的法的价值的基础上形成的新的法的价值概念，是对后者含义的进一步发展，体现了法的精神和灵魂，贯穿于法的理论追求，并对实践中的法治建设起着统领和主导的作用。所以，关于法的价值的讨论重点，应当是这种主观指向意义上的法的价值，我们有必要将对法的价值研究转向对法的“应有价值”或“价值目标”的研究上来。[44]对此，卓泽渊教授也有类似的论述。他认为，法的价值是法对人的意义，主要表现在两个方面：一是法对人的需要的满足，这是法的价值的最基本的内容，是法对于人的首要意义。二是人关于法的绝对超越指向，是指法的价值具有永远的、不断递进的，而又不可彻底到达其极致的性质，它作为人关于法的永恒追求，总是超越于人的客观能力，总是高于法和法的价值的现状。客观世界作用于人而产生的对于法的需求，仅是法的价值的一个前提，满足这种需求是法的价值的重要方面和主要内容，但它不是法的价值的全部。法的价值还应当，而且也确实具有人们的期望、追求与信仰的意义，——这也许是法的更为重要的价值，具有更大的精神意义。[45]笔者基本赞同上述两位学者的观点。因此，税法的价值研究也应当将重点关注于所谓“税法的主观指向意义上的价值”或是“税法对其主体的绝对超越指向。”当然，“这种研究方法所确定的价值看来是主观的，其实不然，它最终要通过客体的存在、性状、属性来实现这种主观的要求，也就是说，这种价值的确定方式最终是以客体的存在、性状、属性的现实化为根基的。因此，这种价值研究的起点即使是主观的，而其归宿却是客观的。”[46]实际上，正是基于实在税法的既存价值状况，及其对应有价值的不相符合或背离之处——或称之为“非理想性”，以及税法的应有价值已部分地在实在税法中得到体现或实现的事实等诸方面因素，笔者才能展开税法的主观指向意义上的价值的研究。所以，“在法对于人的意义中，法对人的需要的满足，与人关于法的绝对超越指向的两个方面呈现出层级递进关系。” [47]税法的应有价值也正是在其与实在税法的既存价值之间的冲突和调适过程中而逐渐得以实现的；同时，税法的应有价值本身也在不断发展，使其与实在税法的既存价值之间总是保持一定距离，因而具有永恒的指导意义，成为人类税法实践永远追求、不断完善的动力。总而言之，本文所论证的税法的价值，是指普遍的税法主体，从实在税法本身的既存价值的非理想性出发，根据其自身的需要，希望待订或待改的税法应当具有的性状、属性或作用等因素；这些因素通过税法主体的实践和努力不断地得以实现，同时又不断地对实在税法的既存价值进行超越。税法的基本价值一、税法的价值体系与税法的基本价值“大体上在任何一个社会中，都存在赋予人们的行为以动机的特定的“价值”（或基准、或社会价值）。……而在各种社会领域、社会集团、阶级等层次中，各种价值相互关联并形成为一定的体系（‘价值体系’）。”[48]税法的价值体系，也称为税法的价值系统，就是由税法的若干价值形态或称价值名目[49]所构成的具有一定内在逻辑联系的有机整体。税法的基本价值是税法的价值体系中的基石价值范畴，它不是对税法现象某一具体侧面、具体关系、具体过程的抽象，而是对税法现象总体的普遍联系、普遍本质、一般规律的最高抽象，在税法的价值体系中属于最高价值范畴或核心价值范畴。[50]但是，法的价值形态是无所不包的，我们仅从卓泽渊教授的代表作《法的价值论》一书的目录中就可以看出这一点；[51]即使如此，卓教授还是认为：“法的价值的内容，异乎寻常的丰富，远非本书所涉及的些许方面。”[52]同理，试图对税法的所有价值形态都作出研究，也远非笔者能力并本文篇幅所及；笔者论述的重点只能是税法的基本价值名目，它们表现为税法应当具有的最基本的性状、属性、作用，这些最基本的性状、属性、作用是与税法最主要的主体——“人民”的最基本需要相洽、互适的。“如果我们不是对法的最基本的价值名目进行讨论，而是企图讨论法的所有的价值或所有的价值名目，我们就会淹没在一个无边无际的价值名目的大海之中。”[53]二、税法的基本价值的确定（一）确定税法的基本价值名目的前提要确定税法的基本价值名目，首先就要确定法的基本价值名目。对法的价值形态或名目的确定及其体系的构建，正如“普洛透斯似的正义之面”一般，“变幻无常，随时可呈不同形状，并具有极不相同的面貌。”[54]国内外的学者对其作出了种种各不相同的论述。对此，笔者认为，法的基本价值名目包括：“秩序”和“正义”。美国著名的法理学家博登海默认为，秩序表现法律制度的形式结构，正义表现法律制度的实质目的；法律就是秩序和正义的综合体。[55]张恒山教授则认为：[56]秩序，是法所追求的（或人们希望法所体现的）社会形式性状，或者说是人们企图利用法来实现某种社会形式性状。……这是法的形式价值。正义，是法所追求的、是人们企图利用法来实现的某种社会实质性状。……这是法的实质价值。秩序这种法律的形式性状要内含正义这种实质性状；同时，正义这种实质性状要通过秩序这种形式性状来体现。于是，秩序这种法的形式价值要与正义这种法的实质价值互为里表。既然是法的基本价值名目，当然也就可以进入到作为部门法的税法当中而成为税法的基本价值名目。但是，机械地照搬法的基本价值名目于税法中，并不能解决问题。因为，其一，并不是每个法的基本价值名目都能够在所有的部门法中得到清楚、明确的体现；其二，即使如此，法的基本价值名目在具体的部门法中的表现和含义也是各不相同的；而且，其三，各个部门法的主导价值也因部门法的不同而相异。其次，在确定税法的基本价值名目之前，我们还必须明确如下两点：第一，税和法，自古以来，就有着天然的密不可分的内在联系。有税必有法，无法不成税。我们在研究税法时，不可避免地会涉及到税收问题。因此，本文在探讨税法的价值时，也必然会论及税收的价值等有关命题；税收的价值研究无疑对我们研究税法的价值问题具有极大的启发性和参考性。但这并不表示税收和税法是等同的；二者的区别也是显而易见的：一为法律范畴，一为经济范畴。第二，税法价值的潜在性。“法律规范本身所包含的价值观念是潜在的。它深藏于法律规范的字里行间。任何法都不可能将自己的价值意图记明在每个条款之中。”[57]同时 ，笔者认为，在规则、概念和原则这三个法的基本要素中，由于规则和概念数量上的繁多与复杂，我们难以从中逐一推导其所体现的法的价值，“运用法律规范准确表现某一法的价值，以及要弄明某一法律规范所体现的价值，就是立法者本身也有一定困难，对非立法者来说更不是唾手可得的易事。”[58]但是，法的“原则是说明详细的规则和具体的制度的基本目的的”，[59]“原则是超级规则，是制造其他规则的规则，换句话说，是规则模式或模型。”[60]同时它又处于最接近法的价值而最能够直接、明白、准确地体现法的价值的层次，所以，“法律原则是规则和价值观念的汇合点”[61]；而且实际上，我国许多学者从税法的原则的角度出发，在不同程度上都涉及到了税法的价值问题。因此，本文将在税收价值研究的基础上，以税法的有关基本原则为线索来展开对税法的基本价值的论述。（二）税法的基本价值名目的确定“法律所保障的或值得法律保障的（存在着这种必要性的）价值，我们将其称之为‘法律价值’。……而这些各种法律价值的总体，又被抽象为所谓的‘正义’。”[62]“在正义这一基本价值中，又包含安全、自由、平等、效率这四大主要价值。”[63]同时，不论中外的税收经济学者或税法学者在阐述税收或税法的基本原则时，尽管其总结归纳的原则名目不尽相同，但几乎都包括“公平”和“效率”这两大基本原则。因此，笔者将“正义”这一法的基本价值名目在税法中的体现、即税法的基本价值名目确定为“公平”和“效率”；其中，又以“公平”价值为主。其原因，简单来说，主要有：第一，实在税法的既存价值状态，体现出对税法的应然的“公平”价值的较多的非理想性，并已经深入影响到了税法理论研究和实务操作的各个方面，是其陷入困境的主要原因之一，有必要在此正本清源，还税法之“公平价值”以本来面目，并以此为“税法之现代化”提供强有力的理论支持。第二，税法的效率价值是通过税法的效率原则来体现的，而税法学者通常在界定税法的效率原则时，实际上只是直接地采用了税收的效率原则，其对税法的真正意义和重要性不如公平价值那样直接和明显。通过考察其具体内容，就可以发现这一点。税收的效率原则包括行政效率和经济效率两大方面。税收的行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税款金额之间的比率来衡量的：比率越大，国家征收的税款越多，在征收过程中的支出越少，税收行政效率就越高；反之则越小。税收的经济效率是指税收对社会资源配置和经济运行机制的影响状况；其检验标准，在于是否使税收的额外负担最小化和额外收益最大化。税收将社会资源从纳税人手中转移给政府的过程中，除了资源转移本身（此为税收的正常负担）以外，势必还同时影响消费者对商品的选择或生产者对生产要素的选择，由此而对经济活动产生干扰和阻碍，社会利益因此而受到削弱，便产生了税收的额外负担。税收的额外收益则是指当市场配置资源低效或无效甚至失灵时，税收的调节作用就得以发挥，从而进行干预促使经济正常有效运行。由此来看，税收的行政效率更多地属于行政学或行政法学研究的范围，而税收的经济效率则主要是指税收的宏观调控（法）作用；二者对税法学基本理论的影响远远没有税法的“公平价值”那样具有决定性。所以，本文将紧紧围绕税法的“公平价值”展开论述。
简述税法的基本原则篇8
近日，海关在后期核查中发现，某知名食品公司先后申报进口两种用于婴儿配方奶粉的生产原料存在归类差错，根据企业的具体违规事实，海关决定对这两种商品分别予以补征一年和三年的税款，并对该企业进行了相应的行政处罚。这两种生产原料分别是“低聚半乳糖”和“鱼油”（企业申报品名），导致企业犯错的原因何在呢？
申报不完整致归类差错
商品一：低聚半乳糖
低聚半乳糖是一种具有天然属性的功能性低聚糖，其分子结构一般是在半乳糖或葡萄糖分子上连接1～7个半乳糖基。卫生部2008年批准低聚半乳糖为新资源食品，主要应用于婴幼儿食品、乳制品、饮料、焙烤食品、糖果的生产。
该商品进口时，品名申报为“低聚半乳糖”，成分申报为无水乳糖
从企业申报情况看，申报要素完整，似乎符合申报规范的要求。但认真分析申报内容，只申报出23%的成分，其余的是什么呢？
按照要求，企业在后续的《归类补充申报单》中，补充申报成分含量为“低聚半乳糖（半乳低聚二糖到半乳低聚八糖）（以干基计）≥57.0%、无水乳糖含量（以干基计）≤23.0%、无水葡萄糖含量（以干基计）≤22.0%。”
查阅《进出口税则商品及品目注释》，税号17021项下乳糖所指的商品明确表述如下，“乳糖（c12H22011），存在于乳中，商品乳糖从乳清制得。本品目包括商品乳糖和化学纯乳糖。这类产品必须按重量计干燥无水乳糖含量超过95%。”因此，根据补充申报的成分含量，“低聚半乳糖”并非17021900描述的乳糖，根据归类总规则一，应归入税则号列17029000（税则描述如表一所示）。
企业已按照申报税号的申报要素完整如实申报，因此补征一年关税。
商品二：“鱼油”
深海鱼油是深海鱼类体内不饱和脂肪的简称，是富含EPA（二十碳五烯酸）、DHA（二十二碳六烯酸）的鱼体内的油脂。
该商品进口时，品名申报为“鱼油”，申报要素不完整，仅申报成分为鱼油，未经化学改性以及DHA+EPA的浓度，归入税号15042000项下（税则描述如表二所示）。
海关后续核查中要求企业进行补充申报，企业的《归类补充申报单》显示，该“鱼油”的主要成份为棕榈油64-70%、鱼油15-23%、微生物油脂9-13%。因此，该商品明显为各种动、植物油脂混合制成的制品，根据归类总规则一，应归入1517909090项下（税则描述如表二所示）。
企业因未按照申报要素完整如实申报，且申报品名不准确，因此补征三年关税，并收缴滞纳金。
差错启示
避免归类差错是提高通关速度，降低违规风险的基础和重点，从以上的例子可知，在日常通关中以下四点需要格外注意：
G填制申报要素时，要避免按照要素种类机械填制。比如，在上述“低聚半乳糖”案例中，企业表面上已按照所归税号的规范申报要求，如实填写了各申报要素的内容，但仔细分析，企业申报的无水乳糖含量
确定商品归类时，要避免根据商品名称盲目归类。有些名称是企业内部习惯叫法，以偏概全，有些是由外文直接音译，无法理解。如在上述案例中，
“鱼油”是企业内部的习惯称法，而实际上仅占该种生产原料的一小部分，盲目按照鱼油归类显然是错误的；而“低聚半乳糖”虽然品名正确，但由于申报时未对该商品深入研究，想当然认为既然品名为“Xx乳糖”，按乳糖归类一定没错，结果归入错误税号。
进行商品归类时，用好税则注释。《中华人民共和国海关进出口货物商品归类管理规定》（海关总署令第158号）第二条明确规定，商品归类是以《中华人民共和国进出口税则》为基础，按照《进出口税则商品及品目注释》、《中华人民共和国进出口税则本国子目注释》以及海关总署的关于商品归类的行政裁定、商品归类决定的要求，确定进出口货物商品编码的活动。
由于税则条文相对简单，在确定具体税号时容易产生歧义，而税则注释对税则条文的商品范围做出了较为明确的说明，企业申报时有必要利用好税则注释，从而避免归类差错。