关于税法的基本原则范文

关于税法的基本原则篇1

殷 武

西北政法学院 西安 710063

【摘要】税法基本原则是一定社会关系在税收法制建设中的反映，对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有根本性指导作用。它通常是在一定的理论指导下构建，有其形成和发展的基础与依据，其核心是使税收法律关系适应一定生产关系的要求。

【关键词】税法基本原则 理论基础 现实根据 历史依据

法律原则是一个部门法存在的根本，任何部门法如不能归纳、总结出若干自己的法律原则，而只依赖于某种价值取向，则难以构造出一套严密、周全的理论和相应的体系。税法基本原则是一定社会关系在税收法制建设中的反映，其核心是如何税收法律关系适应一定生产关系的要求。 税法基本原则是税法建设中的主要理论问题，对此问题的研究不但有重要的理论意义，而且对我国的税收法制建设还有着重要的意义。本文试图对我国税法基本原则的形成与发展的基础和依据作以探讨。

一、关于我国税法基本原则的各种观点

关于税法基本原则的定义，有人认为“税法基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人，包括（征税）双方应普遍遵循的法律准则 。”也有人认为“税法的基本原则是规定或寓意于法律之中，对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想和规则 。”

对于税法的基本原则的内容，我国学者观点不一，论述颇多。1986年刘隆亨教授最早提出“税法制度建立的六大基本原则”。进入九十年代以来，一些学者开始借鉴和参考西方税法基本理论，将西方税法的四大基本原则，即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则介绍到我国，研究如何确立我国税法的基本原则，到目前为止，仅从数量上看，我国学者对税法基本原则的概括就有三原则说、四原则说、五原则说、六原则说等四种，即使所主张的原则数目相等，不同的学者对各原则的表述、概括又不仅相同 。徐孟洲教授根据价值取向将税法基本原则区分为税法公德性原则和税法政策性原则。税法公德性原则涵盖以下内容：（1）保障财政收入原则、（2）无偿征收原则、（3）公平征收原则、（4）法定征收原则、（5）维护国家原则。税法政策性原则包括税法效率原则、税法宏观调控原则。而刘剑文教授将税法基本原则界定为税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则 。还有学者认为税法基本原则包括税收法定主义原则、税收公平主义原则、税收民主主义原则 。税法学界对税法基本原则的研究意见归纳起来有十几项之多：（1）财政原则、（2）税收法定原则、（3）税收公平原则、（4）税收效率原则、（5）社会政策原则、（6）实质征税原则、（7）合理征税原则、（8）平等征税原则、（9）普遍纳税原则、（10）简便征税原则、（11）税收重型原则、（12）宏观调控原则、（13）无偿财政收入原则、（14）保障国家和经济利益原则、（15）保障纳税人合法权益原则、（16）税收民主主义原则、（17）税收公开原则、（18）保障财政收入原则等等 。

我国学者以上税法基本原则的理论难免存在以下嫌疑：（1）以偏盖全，将某一具体法律制度当成税法的基本原则；（2）未能正确界定税法基本原则之定义，将税法或税收的某些职能作为税法的基本原则；（3）混淆了税法原则和税收原则之概念。

二、我国税法基本原则的内容

那么，到底那些原则可以作为税法的基本原则呢？我认为，我国税法的基本原则应包括以下基本内容：

1、税收法定原则。税收法定原则，又称税收法定主义、租税法定主义、合法性原则等等，它是税法中的一项十分重要的原则 。日本学者金子宏认为，税收法定主义是指“没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款 。我国学者认为，是指一切税收的课征都必须有法律依据，没有相应的法律依据，纳税人有权拒绝。税收法定是税法的最高法定原则，它是民主和法治等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重 。它强调征税权的行使，必须限定在法律规定的范围内，确定征税双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定，从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶 。

税收法定原则的内容一般包括以下方面：（1）课税要件法定原则 。课税要件是指纳税义务成立所必须要满足的条件，即通常所说的税制要求，包括纳税人（纳税主体），课税对象（课税客体），税率、计税方法、纳税期限、缴纳方法、减免税的条件和标准、违章处理等。课税要件法定原则是指课税要件的全部内容都必须由法律来加以规定，而不能由行政机关或当事人随意认定。（2）课税要素明确原则 。这一原则是指对课税要件法定原则的补充。它要求课税要素、征税程序不仅要由法律做出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现漏洞和歧义。（3）课税合法、正当原则。它要求税收稽征机关必须严格依照法律的规定征税、核查；税务征纳从税务登记、纳税申报、应纳税额的确定，税款缴纳到纳税检查都必须有严格而明确的法定程序，税收稽征机关无权变动法定征收程序，无权开征、停征、减免、退补税收。这就是课税合法正当原则。包括课税有法律依椐、课税须在法定的权限内、课税程序合法。即要作到“实体合法，程序正当”。（4）禁止溯及既往和类推适用原则。禁止溯及既往和类推适用原则是指税法对其生效以前的事件和行为不具有溯及既往的效力，在司法上严格按照法律规定执行，禁止类推适用。在税法域，溯及既往条款将会破坏人民生活的安全性和可预测性，而类推可能导致税务机关以次为由而超越税法规定的课税界限，在根本上阻滞税收法律主义内在机能的实现，因而不为现代税收法律主义所吸收。（5）禁止赋税协议原则，即税法是强行法，命令法 。税法禁止征税机关和纳税义务人之间进行税额和解或协议。

2、公平原则。指纳税人的地位在法律上必须平等，税收负担在纳税人之间进行，公平分配，对此可参照西方有“利益说”与“能力说”。“利益说”依据“社会契约论”，认为纳税人应纳多少税，则依据每个人从政府提供的服务中所享受的利益即得到的社会公共产品来确定，没有受益就不纳税。而“能力说”则认为征税应以纳税能力为依据，能力大者多征税，能力小者少征税，无能力者不征税。而能力的标准又主要界定为财富，即收入。我国实际中通常用的是“能力说”，按纳税人的收入多少来征税。税收公平原则应包括两个方面 ：（1）税收立法公平原则。它是公平原则的起点，它确定了税收分配的法定模式，没有税法之公平，就没有税收之公平；具

体又包括（1）纳税地位平等原则，（2）赋税分配公平原则，它可分为横向公平与纵向公平，横向公平只能力相同的人应纳相同的税，纵向公平指能力不同的人应纳不同的税。（3）税收执法公平原则，也称为平等对待原则，即税务机关在运用税法时必须公正合理，对于情况相同的人应给予相同的对待。

3、税收效率原则。指以最小的费用获得最大税收收入，并利用经济调控作用最大限度的促进经济的发展。税收的效率包括税收行政效率和税收经济效率两大方面。税收行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税率之间的比率而衡量，即表现为征税收益与税收成本之比。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的价值影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的税率。三、我国税法基本原则形成的基础和依据

对上述我国税法基本原则之判定是依据以下我国税法基本原则形成的基础和依据而得出的结论：

1、 基本原则法理之构成要件是我国税法基本原则形成的理论基础

法理学告诉我们，一项法律原则是否能成为该部门法的基本原则，至少要满足此条件：（1）该原则必须具有普遍指导性；它能够作为该部门法的各项具体制度得到应用，即该原则在该部门法中具有普遍指导意义性。（2）该原则必须具有贯穿性；原则内容能贯穿该部门法的总则与分则，能贯穿于该部门法任何具体制度。（3）该原则具有独立排他性；该原则须与其他部门法的基本原则相互区别，不被其他原则所吸收。（4）该原则须具有能反映该法本质特征的专属性，反之则不能作为该部门法的基本原则。（5）该原则须具有合宪性；宪法是国家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，该原则的确立须依据宪法，原则的内容须符合宪法的规定。我国税法基本原则形成也只有符合上述法理规定的几个条件后，才能作为税法的基本原则。

2、 社会主义市场经济体制的确立是我国税法基本原则形成的现实根据

马克思主义哲学告诉我们，经济基础决定上层建筑，上层建筑是一定的生产关系的反应。任何一国的税法基本原则通常都是在一定的经济基础的决定下构建的，其核心是税收法律关系应适应一定生产关系发展的要求。目前，我国社会主义市场经济体制已经确立，各项经济活动都围绕着社会主义市场经济的快速有序发展进行。税法，作为保障国家财政收入的主要来源和经济调控的主要手段，在国民经济中具有不可替代的作用。经济决定税法，税法又反作用于经济，这是一条必须遵循的客观规律。经济决定税法，就是要求我们在制定税收法律法规、确定税收负担时要从客观实际出发，充分考虑到纳税人的负担能力，依法办事，依率计征，充分发挥税法对经济的促进作用。首先，社会主义市场经济是法制经济，依法治税和发展经济是相辅相成的统一体，必须强调税法与发展经济有机结合起来，而税法的基本原则则是税法的灵魂，它必须能够反映经济的客观需要。因此，对于税目、税率、课税依据、课税对象、税收的开征、停征、负征、减免、退税、计税以及纳税的程序都必须做出符合经济要求的法律规定，这些均体现了税收法定主义原则的内在要求。其次，党的政策也强调执政为民、依法行政，而社会主义市场本身是法制经济，法追求的价值即是公平、正义、效率；因此，经济发展的客观要求必须要求税法也难体现正义的精神，体现公平与效率的价值。故税法的基本原则应涵盖公平原则与效率原则。最后，市场经济需要完善的法制。在市场经济体制中，由于市场本身具有自发性、滞后性盲目性，需要国家这只“看不见的手”进行调节、管制，需要完善的法制对它进行调整，西方资本主义经济发展史给了我们重要的启示，国家必须对经济进行适度的干预。所以，体现国家意志的税法理应是贯彻这种意图，作为税法的基本原则，更应理当其中体现国家适度干预经济的意志。

3、当代西方税法基本原则的发展是我国税法基本原则形成的历史依据

关于税法的基本原则篇2

关键字：税法税法原则税法公德性原则税法政策性原则

一、税法原则的一般考察与分析

研究法的原则，不仅具有理论上的认识意义，而且具有应用的意义。以法的原则为指针，我们能够估价由法调整的社会关系的参加者的行为，在法律无规定的情况下，还可以填补法律调整中的漏洞。美国法学家迈克尔。贝勒斯在他的《法律的原则-一个规范的分析》一书中说：“职业律师研究法律是为了得知法律规则和原则，这些规则和原则表达着法律，并使他们能够预测法院将作出什么决定和说服法院去做出这样的决定。”[1]可见，法的原则问题，是法的基本理论所要研究的重要问题之一。“法的原则，把调整社会关系的法律规范联结成为一个有机统一的整体，并且规定个别规范和制度的地位和意义，进而决定着法律调整的实际效果。”[2]因此，人们研究法的原则，不仅有助于他们深入认识法的本质，而且也有助于他们在创制和实施法的过程中得到指导。

在我国法学界，系统研究税法基础理论的学者不多，特别是研究税法原则概念问题的成果更少。但从现有的就税法原则概念所发表的少数几篇文章看，他们对税法原则的研究取得了一些积极的成果。

在这些积极成果中，有对税法原则或基本原则定义的表述：其一，税法基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人（包括征、纳税双方）应普遍遵循的法律准则。[3]（P118）其二，税法基本原则是指规定于或寓义于税收法律之中对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想或规则。[4]其三，税法的基本原则，必须是被各国统治者以法律形式固定的准则，并在全部税收活动中贯彻实施的原则。[3]

考察上述定义之后可以看出，尽管表述不一，但仍然可以从中认识到一些共同点：

第一，指出了税法基本原则是一种具有普遍指导意义或必须普遍遵循的准则或规则。

第二，揭示了税法基本原则是税收关系的基本规律或全部税收活动的抽象和概括，表明了税收基本原则的正确来源。

第三，指出了税法基本原则是以法律形式固定的或是规定于、寓义于法律之中的准则。也就是说，只有当学者们主张的税收原则“被国家以立法形式所采纳时，便成为税法基本原则”[3].使税收原则与税法原则区别开来。

上述共同点，对于研究税法原则，理解其意义提供了思想资料和途径。笔者在充分吸收这些成果并在总结我国税制改革和依法治税实践经验的基础上，对税法原则的概念做如下界定：税法原则是决定于税收分配规律和国家意志，调整税收关系的法律根本准则，它对各项税法制度和全部税法规范起统率作用，使众多的税法规范成为一个有机的整体。

笔者所下的定义主要包含了三层含义：

第一，这个定义反映了税法原则是统领所有税法规范的根本准则。它是全部税法规范的依据和基础，其效力及于税法所调整的税收关系的所有各个方面。税法规范离开了税法原则就失去了方向与灵魂，不可能组成一个有机的调整体系。

第二，这个定义指出了税法原则是税法本质属性的集中反映。这主要表现在三个方面：一是税法原则是客观的税收分配规律（注：税收学者叶子荣在其所著的《税收分配与税制结构研究》一书中指出：“与基础分配制度相适应，促进基础分配制度的完善是税收分配的规律。”所谓相适应“是指税收分配关系的构成和税收分配体系必须与基础分配制度的性质和结构相适应。”）的反映；二是它反映国家意志，即掌握国家政权的阶级的意志；三是反映调整税收关系进而维护税收利益的根本任务的要求。这三点是税法的本质属性。

第三，这个定义体现了税法原则高度集中，概括了税法的基本内容，即由税法调整的税收关系所产生的各项制度和全部规范。

理解了上述三层意思，就把握了税法原则的精神，就能使税法原则与税收原则、税收规范相区别，就能使税法同其他部门法相区别，从而明确税法原则的概念。

目前，税法学界对税法的原则究竟有哪些，意见并不一致。据笔者掌握的资料看，各家所列税法原则至少有14项：（1）财政原则；（2）税收法定原则；（3）税收公平原则；（4）税收效率原则；（5）实质征税原则；（6）社会政策原则；（7）平等纳税原则；（8）普遍纳税原则；（9）合理负担原则；（10）宏观调控原则；（11）征税简便原则；（12）维护国家和经济利益原则；（13）保障纳税人合法权益的原则；（14）税收中性原则。此外，各国或各地区实行的财政税收体制不同，税法的原则也有差别。例如，在日本，“由于与日本宪法保障地方自治的规定相关连，自主财政主义也应当认为是现行税法的一项基本原则”[5]（P47）。又例如在香港地区，有“单一地域管辖原则”、“资本利得不用课税原则”[6].笔者根据税法原则本身价值的社会公德取向还是国家政策取向，可以将其划分为税法的公德性原则和税法政策性原则两大类。

二、税法公德性原则

所谓社会公德，是指人们在社会公共生活中应当遵循的基本道德，即列宁所说的“起码的公共社会规则”[7].“社会公德是人类在社会生活中根据共同生活的客观需要而形成的，为社会中每一个成员所必须遵循，如遵守公共秩序、文明礼貌、诚实守信、救死扶伤、互相尊重等。它对维系公共生活和调整人与人之间关系具有重要作用。”[8]

什么是税法公德性原则？现代税收学认为税收起源于社会公共需求。[9]（P2）因此笔者认为，税法公德性原则是从社会公共需要中产生出来的，得到广大社会成员普遍认同并上升为税法根本准则层次的原则。公德性原则全面反映了税法所调整的税收关系的本质属性，因而它具有广泛的适用性和很强的法的部门区别性。税法公德性原则反映了各个国家税法的共性，使各国税法具有一致性的一面。按照我们对税法公德性原则的理解，可以将保障财政收入原则、无偿征收原则、公平征收原则、法定征收原则、维护国家原则列为税法公德性原则。

（一）保障财政收入原则

税收是财政收入的主要形式，税额充足和完善就能保证财政收入的丰裕和稳定。为了保障财政收入充分、确实、可靠和适度，应当在税法中明确保证财政收入是税收活动过程中征纳双方应当遵循的基本准则。

（二）无偿征收原则

在研究税收原则的过程中，笔者发现从最早明确提出课税原则的英国重商主义前期的财税学家托马斯。霍布斯（ThomasHobbes）开始，经过英国重商主义后期的经济学家威廉。配第（WillianPetty），德国经济学家、后官房学派代表人物尤斯蒂（JohannHeinvichVonJusti），英国古典经济学家创始人亚当。斯密（AdamSmith）、约翰。穆勒（JohnStuartMill），到德国最著名的财税学家阿道夫。瓦格纳（AdolfWagner）提出“收入充分、税收有弹性的财政原则；选择税源、选择税种的国民经济原则；普遍、平等的社会公平原则；确实、便利、征收费用最少的税务行政原则。”[10]（P60）四大原则和凯恩斯主义强调税收的“公平、效率、稳定”[10]（P61）三原则，直到当代西方现代财税学家和我国学者，均未将“无偿征收”作为一项原则列入。笔者认为，这是一大疏漏。作为反映税收本质特征和指导税收征纳活动的普遍准则，无偿征收原则应当是税收最基本的原则之一。其理由并不复杂：

第一，税收的无偿性是税收的基本性质，它是税收区别于其他财政收入的最基本的、最显著的标志。税收原则既然作为税收本质特征的反映，也应当将无偿性内容反映出来。

第二，等价有偿与无偿征收是处理两类不同性质经济关系的准则。依等价有偿原则处理的是商品交换关系，而依无偿征收原则处理的是税收分配关系。不以无偿征收为原则，容易造成实践中的税费混同的现象，产生大量的费挤税的纠纷。

第三，财政收入分为有偿取得和无偿征收两大类，基于国家所有权的收益，政府提供服务获取的规费和国家发行的国债等不是无偿征收的。

从以上分析看，无偿征收是税收的应有含义。然而我国自80年代以来，逃税规模一直呈上升之势。其原因之一是一部分纳税人不了解税收无偿性。因此，在依法治税的法治社会，应当明确提出无偿征收是税法的原则，我们不仅要充分维护纳税人的权益，同时也应当让所有纳税人都清楚税与费是不同的，不能以税务机关没有提供对价的服务而拒绝依法纳税。明确税法的无偿征收原则，以此指导征、纳双方的税收行为，会在一定程度上消除纳税人的抵触情绪，从而减少偷逃税行为的发生。

（三）公平原则

社会物质财富在人民之间公平地分配，这是人类社会无时无刻不在追求的理想。英国经济学家、诺贝尔经济学奖得主詹姆斯。爱德华。米德在论述选择经济政策的原则时说：“在任何一个时点上，都应该在社会的全体人民之间比较公平地分配社会的收入和财富。”[11]实行社会主义制度的国家更是注重社会公平问题。邓小平同志指出：“走社会主义道路，就是要逐步实现共同富裕。共同富裕的构想是这样提出的：一部分地区有条件先发展起来，一部分地区发展慢点，先发展起来的地区带动后发展的地区，最终达到共同富裕。如果富的愈来愈富，穷的愈来愈穷，两极分化就会产生，而社会主义制度就应该而且能够避免两极分化。解决的办法之一，就是先富起来的地区多交点利税，支持贫困地区的发展。”[12]可见，运用税收可以促进社会公平。公平作为税收的原则，通过法律确认，使之上升为税法的原则，是国家运用法律手段调整税收关系的一种体现。

税收公平原则是由英国古典经济学家亚当。斯密最早提出并系统加以阐述的税收首要原则。税收公平，即公平税负，其含义是什么？现代西方税收学界是这样界定的：“税收公平原则就是指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。”[13]我国税收学者认为，所谓税收公平“是指不同纳税人之间税收负担程度的比较，纳税人条件相同的纳同样的税，条件不同的纳不同的税。因此，公平是相对于纳税人的课税条件说的，不单是税收本身的绝对负担问题”[14]（P69）。所以，要理解税收公平原则，还要进一步了解税负公平的两层含义：横向公平与纵向公平。

1.横向公平。这是指经济条件或纳税能力相同的纳税人应负担相同数额的税收。例如对同等纳税人在相同的情况下应同等征税，而不应当有所偏差。横向公平强调的是情况相同，则税收相同。而情况不同，说明纳税能力也不同，如果同等征税，则违反了征税的公平原则。例如，个人所得税税法的公平不是直接对所得而言的，而且还应考虑纳税人的相关情况有所扣除。有两个家庭收入相同，但家庭中需要抚养的人有多有少，在计征所得税时，若对两家同等征税，显然是不公平的。遇到这种情况，应准许有不同的扣除额，才能做到实际上的公平。“我国现行个人所得税是按月收入扣除800元免征额之后的余额征收的。不论不同纳税人实际生活费用如何，都按统一数扣除。形式上公平，实际上也可能存在不公平问题。”[14]（P57—76）

2.纵向公平。这是指经济条件或纳税能力不同的人，应当缴纳不同的税。例如，高收入者应当比低收入者多纳税。一般采用累进税率以满足这种要求。高收入者按较高税率征税。从表面上看，税法适用不一，有违背税收公平原则之嫌，然而，从实质上看，却是符合公平原则的。但需要指出的是，纵向公平也是相对而言的。因为纵向公平不能普遍应用于所有纳税人。用它处理个人收入最适合，而适用于公司企业收入就不适宜。即使对个人收入的课征来说，累进税率较比例税率要公平，但累进程度也是有限度的。累进税率如果订的过高，个人大部分收入都要作为税金上交国家，就会妨碍纳税人的创收积极性，造成税源萎缩。

从对税收公平原则的一般分析看，税收公平问题，纳税人之间税负的平衡问题，在经济和社会生活领域中是一个十分重要的问题。然而，怎样实现税收公平原则？国家可以采取行政手段、政策措施和法律手段。历史的经验表明，运用税法的形式促进和保障社会公平的办法是最理想的方法。

所以，自税收公平原则问世以来，经过不断的完善，现已被各国立法者固定为税法的原则之一，“成为当今世界各国制订税收制度的首要准则。”[15]

（四）税收法定原则

税收法定原则，又称为税收法定主义[16]、租税法律主义、合法性原则等，它是税法中的一项十分重要的原则，已为当代各国所公认，其基本精神在各国宪法或税法中都有体现。

关于税收法定原则的内涵，学者们有不同的表述：有的学者认为，“税法课赋和征收必须基于法律的根据进行。换言之，没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。这个原则就是税收法律主义。”[5]（P47）它“是有关课税权形式方式的原则”[5]（P47）。也有的学者这样表述：“税收法定主义，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成皆必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。”[16]还有的学者指出：“税收法定原则是指征税必须有法律依据并且依法征税和纳税。税收法定原则是指有关征税行使方式的原则，是法治原则在税法中的体现。”[3]（P118）

我国宪法第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”公民有依照法律纳税的义务，这是税收法定原则的宪法根据，但有的学者认为，我国宪法的上述规定“仅能说明公民的纳税义务要依据法律产生和履行，并未说明更重要的方面，即征税主体应依照法律的规定征税，因而该规定无法全面体现税收法定主义的精神”[16].笔者认为，我国宪法的规定虽然体现了税收法定原则的精神，但表述的确不够全面和准确。其一，应当从征纳双方两个角度同时规定，即应明确规定“征税必须依法律规定”。其二，应当规定单位（即法人和非法人单位）的纳税义务。因为在我国单位是主要的纳税义务人，对单位课税应有宪法依据。1992年9月4日，第七届全国人大常委会第27次会议通过《中华人民共和国税收征收管理法》，这部法律中的第3条规定较全面地反映了税收法定原则的要求，使税收法定原则在我国税收法制中得到了进一步的确立和完善。

当代税收法定原则主要包括课税要素法定、课税要素明确和程序合法三项内容。这三方面的内容是税收法定原则的组成部分，是主要内容。但是笔者认为，从总的方面看，税收的体制、税收的种类和税收优惠政策等都必须由法律加以规定，不得随意变更税收体制，随意增减税收种类，随意“免税引资”等，这些内容都是税收法定原则不可分割的组成部分，是依法治税的重要问题。

（五）维护国家和经济利益原则

在国际经济、贸易与技术交往中，行使税收管辖权是行使国家的一个重要方面。当今世界各国都十分重视用税法来维护本国的和经济利益。党的十一届三中全会以来，随着对外开放政策的推行，在我国境内出现了很多中外合资经营企业、中外合作经营企业、外商独资经营企业，同时还有大量的外国公司、企业和其他经济组织以及外国人来中国进行经济、技术、文化交流活动，对这些外国企业和外国人如果不行使中国征税权，这不仅损害我国在税收领域里的国家，同时这些企业和个人的一部分应由我国征收的税款将流入境外，使我国的经济利益受到直接损失。因此，我国必须在税法中确立维护国家和经济利益的原则，在经贸往来中使中国与外国之间处于权利对等地位，以维护我国的国家和经济利益。但是，为了促进对外经济技术交流，以吸引更多的外资，加速我国社会主义建设的进程，在行使征税权的前提下，我国税法给予外商以优惠，这是国际上的普遍作法，与贯彻维护国家和经济利益原则并不矛盾。

三、税法政策性原则

（一）税法效率原则

税收效率是税法效率原则的实质内容和基础，它们既有联系又有区别。研究税法效率原则必须以税收效率的分析为起点。

税收效率是税收学中与税收公平同等重要的原则问题。美国经济学家斯蒂格利茨指出：判断一个良好税收体系的“第一标准是公平。……第二个重要标准是效率”[17].什么是税收效率？多数税收学家认为，所谓税收效率是政府向企业和个人征税不但是收入分配，也是资源转移，是通过市场的资源进行重新配置。所以，税收对资源的重新配置既会促进经济效率或效益提高，也会导致经济效率的损失。这种效率称之为税收的经济效率。另外，税收效率还包括税收的行政效率。因此，税收效率一般包括经济效率和行政效率两个方面。

在西方经济学中，经济效率是指资源的有效利用。税收的经济效率体现为两方面的要求：一是尽量使税收保持中立性，让市场经济机制发挥有效配置资源的调节作用。国家税收不应伤害市场经济的这种调节作用，以避免影响或干扰纳税人的生产和投资决策、储蓄倾向以及消费选择。二是国家税收除了使纳税人因纳税而损失或牺牲这笔资金外，最好不要再导致其他经济损失或额外负担。贯彻税收效率原则，不少国家通过运用税收对市场经济活动进行积极的干预，诱导资源合理配置，调节供给与需要，促进市场经济机制发挥其最大效率。我国税收学界也有这种观点，他们指出：“税收中性作为一个原则，其积极意义应当给予肯定，而且在实践中应尽可能遵循这一原则。但是，在具体运用时，不可将它绝对化。即使在那些市场经济发达的国家，税收中性原则只是作为一个理想的原则，而在实践中，没有一个国家能够做到完全遵循这一原则。”[18]特别是就我国目前的情况看，经济活动中的竞争机制尚不健全，或者说有外部因素影响，资源配置没有处于最优配置状态。在这种情况下，还需较多地运用税收杠杆来对资源配置、储蓄和资本形成进行调节，税收中性只能在某种和特定范围内实行。既然如此，税法确定的税收效率原则，在指导税收立法时就要尽可能通过选择税种，确定税基，制定税率，考虑如何避免造成大的经济效率损失，如何改善资源配置，提高税收的经济效率。

税收行政效率是指政府设计的税制能在筹集充分的财政收入基础上使税务费用最小化。其含义可以从两个方面来考察：一方面，从征税费用或管理费用角度分析，征税费用一般是指征税机关在对税收的征收管理过程中所应花费的各种费用，这项费用由政府承担。征税费用占所征税额的比例称为征税效率。征税效率的高低和征税机关的工作效率亦成正比。同时，设置的税种不同，其征税效率也不同。例如，征收所得税的征税费用最高，增值税次之。

另一方面，从纳税费用的角度分析，纳税费用是纳税人依法办理纳税事务所发生的费用。这是由纳税人承担的费用。纳税费用一般包括在自行申报纳税时，纳税人向税务机关提出书面申报，并按期缴纳税款的费用；纳税人按税法要求进行税务登记、保持完整的账簿费用；纳税人聘请税务顾问、律师，准备材料等费用；纳税人在不违反税法规定的同时，尽量减少纳税义务，需要组织人力进行税收规划的费用。

（二）税法宏观调控原则

税法不仅在组织财政收入上起保障作用，而且在促进和保障税收调控经济运行方面有突出的作用。笔者认为，为了充分发挥税法的宏观调控作用，国家立法应当将宏观调控的原则确立为税法的一项原则。所谓税法宏观调控原则，是指税法规范和税法行为有利于促进国家宏观经济调控目标实现的根本准则。

对税法宏观调控原则的理解一般包括两个方面的含义：

其一是说“在税收立法中，应使微观经济活动服从宏观决策的要求，通过发挥税收经济杠杆作用来促进产业结构、产品结构、企业组织结构等趋向合理化、科学化，积累和消费比例协调，总供应和总需求的平衡，财政收入和中央财政收入在国民收入和整个财政收入中的比重不断增长，以保证国民经济运转的正常化”[19].或者说贯彻税法宏观调控原则，主要是在立法上“通过税种的开征和停征，税目的调整和税率的升降，促进经济结构、产业结构、产品结构的合理化，促进积累与消费的协调和社会总需求的基本平衡，使经济的发展符合国家的宏观要求”[20]（P73）。笔者认为，这一层意思是指政府根据市场经济发展状况，将适时执行税收措施的内容明确规定在税法中，使之成为法律规范约束的直接对象。譬如，在经济衰退时期，税法规定政府可以采用减少税收，以刺激总需求扩张的具体措施；在经济高涨时期，税法规定政府可以采取增加税收，以抑制总需求，降低通货膨胀率的具体措施。

其二，税法的宏观调控原则，是指税法赋予法官根据国家宏观调控政策的自由裁量权，适时处理法律没有明确规定的涉及税收宏观调控方面所实施的行为的原则。美国法理学家E.博登海默曾经说明过这一观点。例如，他在其《法理学-法哲学及其方法》一书中这样写道：“在‘纳什维尔诉布朗宁’（Nashville，C.G.stL.Ry，V.Brownig）一案中，美国最高法院表达了这样一种观点，即田纳西州的传统惯例（按照这种惯例，为了征税之目的，铁路和其他公用事业的财产以完全货币价值确定税额，而所有其他种类的财产则以地域货币价值来确定税额）应被视为是该州之法律。尽管这种区别对待的惯例早先不曾被纳入该州的成文法之中，但是上述结论却是由法院作出的。法官弗兰克福特（Frankfurter）先生说，将‘法律’概念局限于那些能在成文法典中找到的东西并且无视生活所给他下的注释，显然是一种狭隘的法理学观念。各州业已确立的惯例并不能取代宪法保证，但它却能确立那种可被称之为州法的东西。因此，该法院在此案中承认，政府官员所采取的业已确立的和运用一贯的行为惯例，由于是该州‘公共政策’的反映，所以可以被视为合法的法律渊源。”[21]“在实体法模棱两可或未作规定的情形下，公共政策便构成了法官可以适当诉诸于法律的非正式渊源，但是法官对于实施与基本正义标准相冲突的公共政策应当具有否决权。”[20]（P450）

确立税法宏观调控原则是贯彻国家宏观经济政策的需要。税法既是宏观调控政策的反映，又是贯彻和推行宏观调控政策不可或缺的基本手段。由于政策缺乏透明度、稳定性和国家强制力的保障，因此它对社会生活调节具有局限性。一般说来，国家政策出台一段时间后，实践证明其确实可行的再转化为法律，使政策规范上升为法律，从而使全社会成员必须一体遵循。所以，确立税法宏观调控原则，将税收宏观调控政策措施制度化、法律化，有利于贯彻和推行国家的宏观调控政策。正是从这个意义上说，税法宏观调控原则属于税法原则体系中的政策性原则。

（三）社会政策原则

现代国家的社会职能，包括对全体社会成员有利的社会公共服务、社会福利和社会可持续发展措施等越来越广泛，这就需要对社会成员收入进行再分配，需要政府加大对社会福利事业的投入。由于国家行使的社会职能的扩大，于是需要税收承担为其筹集资金和调节收入分配的职能。这就是瓦格纳较早地提出的税收社会政策原则。[9]（P22）这一原则提出后被各国普遍确立为税法原则。从理论上说它与税收法定原则、税收公平原则不同，在垄断资本主义以前，西方各国一般并不以此作为税收立法的原则，进入垄断阶段以后，国家需要通过税收杠杆大量介入社会生活，税收不再仅仅当作筹集国家经费的工具，而被广泛地用来作为推行国家政策的手段。正是在这种情况下，贯彻社会政策，以促进国民经济发展和实施其他社会目标，才被确立为税法原则的。

四、税法原则的功能

（一）税法原则的立法指导功能

税法原则是税法精神最集中的体现，是指导税法运行机制各项活动的根本规则。因此，税法基本原则所体现的税法精神必须要渗透到税法创制环节的各种关系之中去，无论税法的制定、修改、废止和解释都必须在税法原则的指导下进行。正如有的学者所指出的：“税法基本原则对税收立法的指导或规制作用，一方面表现为制定税收基本法时，立法者首先就要确定这部法律的指导思想，然后再在这个指导思想之下确立该法律的具体内容”[4].这个指导思想就是税法的原则，立法者必须从这一根本的出发点去设计具体内容。1999年8月30日我国立法机关对《中华人民共和国个人所得税法》进行修正，恢复对储蓄存款利息所得征收个人所得税，就是国家贯彻宏观调控原则的体现。税法原则对税收立法的指导在另一方面的表现是，税法的基本原则在税收基本法之中规定之后，对国务院和有立法权的地方权力机关制定税收法规具有指导作用，而这些法规的内容不得与税法基本原则相抵触。由于税法原则的指导功能在税法创制中发挥作用，从而使得制定出来的各项税法制度和税法规范性文件具有内在的一致性。

（二）税法原则是促使税法内容协调统一的保障

在税法体系中，存在着众多的税法制度，如所得税法制度、增值税法制度、财产税法制度、税收征管制度，等等。要保证这些内容复杂的具体税法制度，在调整目标上的一致性，在体系结构上的协调性，在效力方面的不矛盾性，如防止曾经出现过的《个人所得税法》与《个人收入调节税条例》的矛盾冲突，就必须发挥税法基本原则的协调功能。

（三）税法原则是税法解释的依据

税法的解释是税法实施过程中的重要环节。为了将抽象的普遍性税法条文适用于变化着的具体的税收行为、关系和事件，就必须对税法适用中的难点、重点作出有权威性的解释。税法解释的质量影响税法作用的发挥。而要提高税法解释的准确程度，真正体现税收立法的精神，就必须以税法基本原则为指导进行有权解释。否则，各种不准确的解释、任意扩大和缩小的解释，都会造成税法实施的极大混乱。

（四）税法原则是克服税收成文法局限，强化税法调整功能的工具

由于税收关系的复杂性和多变性，立法者对应纳入税法调整范围的事项不可能一一作出周详的规定，这就是成文法的缺陷之一。在税法对某项十分具体的事项未作出规定时，税法基本原则可以作为税务司法裁判的准则，以弥补税法规定中的漏洞。

（五）税法原则可以限定自由裁量权的合理范围

在各国司法实践中，在某些特殊情况下法官可以对税法中的某些有选择性的规范自行选择适用，即自由裁量权。但是如果对自由选择性规范的适用不加任何限制，就会导致自由裁量权绝对化，导致法官职权的滥用。如何使自由裁量权保持在合理的范围之内，最好的办法是使自由裁量权受制于税法的基本原则。法官必须根据税法基本原则作出符合税法精神的自由裁量。

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关于税法的基本原则篇3

法律体系是指一国现行的全部法律规范按照不同的法律部门分类组合而形成的一个呈体系化的有机联系的统一整体。它应该包括一个国家的全部现行法律，而不应该有所遗漏，否则就不是完整的体系。法律体系的内部构件是法律部门，具有系统化的特点，它要求法律门类齐全，结构严谨，内在协调。一切法律部门都要服从宪法并与其保持一致，各个法律部门内部也要形成由基本法律和一系列法规、实施细则构成的完备结构。鉴于与法律体系的定义保持一致，税法体系应表述为：在税法基本原则的指导下，一国不同的税收法律规范所构成的、各部分有机联系的统一整体。

目前，我国已初步建立了一个适合我国国情的多层次、多税种、多环节的税法体系。但由于我国经济体制改革中的复杂多变和不稳定性以及税收立法的滞后性，现行税法体系还存在着与经济发展不相适应的一些问题，还没有最终达到建立一个完善、科学的税法体系的目标。

首先，作为税法立法依据的宪法规定过于简单，难以为我国的基本税收立法提供直接的宪法根据。现行《宪法》只规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。该规定仅仅只是宪法对公民的基本义务方面的规定之一，没有规定纳税人的权利，也未规定征税主体更应依法征税，似有不妥。

其次，税法原则体系尚未确立。在现代国家，凡属税收活动必须遵循的一般原则，都应当以法律形式加以肯定，税法基本原则的缺失将全面影响税法体系的建设。

再次，税收立法权限体制不尽合理。我国目前涉及税收立法权的法律主要有《宪法》、《立法法》和《税收征管法》，但由于规定内容过于原则，缺乏操作性和协调性。由此导致的突出问题是立法机关和行政机关在行使税收立法权方面存在很大的随意性。

第四，税法体系的内容不完整，相关法律规范缺失。我国没有一部税收基本法，税收实体法和程序法也不完备。这就无法有效消除平行的独立税法之间的不协调等问题，从而对税收立法和税收执法都会产生不利影响。实体税法中主体税种不够完善，同时，被各国税收实践证明了的一些优良税种，如遗产税、环境税和社会保障税等仍然缺位，应当适时开征。税收程序法仍有待改进，需要完善税务责任、纳税人权利救济等法律制度。

最后，税收法律与税收行政法规、规章比例失衡，立法技术不高。除上述极少数税法是由全国人大及其常委会制定以外，税法中的实体法部分基本上都是由国务院及其主管行政部门制定的。行政法规和部门规章的效力层次低，权威性不高，内容难免重复、交叉。特别是没有效力层次高、具有较大权威性的税收基本法，税收法制的统一难以实现，在部门利益和地方利益保护主义倾向的驱使下，法出多门，极易产生法律规范相互冲突、矛盾的现象。同样，由于法出多门，极易产生立法上的技术问题。概括起来主要是名称混乱、内容表达不规范以及缺乏系统化。

二、构建我国税法体系的路径

(一)确立我国税法体系的原则和总体框架

1科学构建我国税法体系的原则。我国的税收改革基本上是采用渐进方式进行的，即哪一部分内容最需要，改革就从哪里开始，并没有总的立法规划。所以我国税法体系的构建应当遵循以下原则：(1)法律性原则。一方面要强调税法是被赋予法律形式的国家经济分配手段，而不是一个单纯的国家经济政策或行政管理制度。既然税法是国家法律体系的组成部分，就必须以法律的语言、规范、体例来立法，税法必须遵循法的基本原则和规则，不能使税法成为独立于国家法律体系之外的特殊法律。另一方面要表明应有一定的层次，税法的主要部分须采用法律而不是行政法规或者行政规章的形式。(2)和谐性原则。和谐性是一个系统有效率的基本要求。税法的规定牵涉到国家和纳税人及各级政府的利益分配关系。因此，这种和谐性应当分为很多层次，要求也应当是非常高的。所以将税法置于整个法律体系中去研究，应成为税收立法过程中的一个基本思维方法。(3)可操作性原则。规定过于笼统、可操作性差是我国税法的一大弊端。税法可操作性差，法的指导作用、评价作用、教育作用难以有效发挥，因此，税收法定主义、税收公平原则的贯彻执行必然大打折扣，税法的威信下降，其稳定性也会受到破坏。增进可操作性的一个重要方面是加强税法的程序性建设。因为没有健全的法定程序，法律的公正与效率就无从保证。(4)超前性原则。具有预见性是保证法律相对稳定的需要。尽管我国经济体制改革已经走入一个相对稳定的阶段，但是随着经济全球化的发展和税收越来越深入社会经济生活，税收立法仍然面临许多不确定的因素，客观上要求我们的税收立法必须具有前瞻性，只有这样才能适应复杂多变的社会经济生活。

2未来中国税法体系的总体蓝图。从我国目前税法体系存在的问题出发，我国未来税法体系的总体目标应当包括以下几个方面：(1)建立以宪法为指导、税收基本法统率下税收实体法和税收程序法并行的税法体系。宪法具有最高法律位阶，税收基本法主要是就税法的基本问题作出的对税收实体法和税收程序法具有普遍指导意义的规定。我国目前仍处于经济体制的转轨时期，税制必然要随着经济体制改革而不断变革。而制定税收基本法一方面可以对税制改革的实践提出最基本的法律准则，使之沿着既定的普遍适用的原则顺利进行；另一方面，即使现实经济生活发生了变化，也只需制定、修改和废除税收实体法和税收程序法，税收基本法的稳定性仍可以得到保证。(2)建立以流转税法和所得税法为主体的复合实体税法体系。复合税制是与单一税制相对的税收模式，是对课税对象采取多税种多层次征税的体制。复合税制既包括对不同征税对象课征不同的税，又包括对同一层次的征税对象课征若干种税。在主体税种的选择上，既要立足于实际经济状况，又要有一定的超前性。流转税因其征税面广，税源稳定，是我国第一大税。随着我国国民经济的发展和居民收入水平的提高，所得税的地位将逐步得到加强，并将上升为第一大税种。因此，税收立法应将所得税列为主体税法之一。(3)完善我国多层次、配套齐全的税法体系，提高效力层次以及税收法律在整个税法体系中所占的比例，进一步保证税法的稳定性与权威性。我国目前以税收行政法规为主、税收法律为辅，这种做法存在不少弊端。鉴于此，我国税收立法的最终目标是要建立一个以税收法律为主、税收行政法规为辅的税法体系，以确保税法的稳定性和权威性。

(二)税收入宪并确立税法的基本原则

1税收入宪。税收入宪是指在宪法中对有关税收的根本事项予以明确规定。按照公共选择学派的观点，也就是对税收予以根本规则的约束．即在制宪或立宪阶段，就对有关税制的最基本的问题予以预先决定和宣布。税收牵涉到人民的基本财产权与自由权，不得不加以宪法约束。世界各国宪法均有关于税收的条款，在有些国家，税收条款甚至是宪法中最重要的条款之一。其中，不少国家在宪法中确立了税收法定原则。

在我国，税收与人民的基本财产权和自由权的关系也日益紧密。但宪法仅在公民基本义务一节中规定“公民有依照法律纳税的义务”，税收法定主义在宪法中未得到明确的肯定。因为它未说明公民的纳税义务要依照法律产生和履行，也未说明征税主体应依照法律的规定征税。为了弥补这一立法上的缺失，《税收征管法》特别规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律、行政法规的规定执行，任何机关、单位和个人不得违反。这一规定使税收法定主义只是在法律上而不是在宪法上得到了确立，尽管其积极意义也是值得肯定的，但由于位阶低，其效力受到局限。与此同时，这也不是税收法定原则的完整表述。在我国目前的财政收入中，税收收入已占据绝对的主要地位，这表明我国已成为税收国家。“传统体制下那种国家给公民提供就业和福利，公民向国家提供义理性支持的社会契约已经过时。一种新的社会契约亟待建立。国家将向我们提供的是良好的产权保护和足量的公共产品，而我们则向国家纳税”。宪法的目的在于对国家权力的控制，保障公民的基本权利。应由宪法对征税权与公民基本权利的界限予以明确的规定，从而为保障国家权力的正常行使，避免国家征税权的不当行使损害公民的财产权利提供宪法性基础。关于税收入宪的内容，可首先考虑在宪法中明确规定税收法定原则和税收公平原则。税收法定原则是税收入宪的基本标志，没有这一条，就不能算真正的税收入宪。公平是税收合理性的基础。公平问题是近年来我国社会的一个热点问题，在宪法中规定税收公平原则具有示范作用。另外，在宪法中应当加入纳税人权利保护的内容。

2确立税法基本原则。我国构建完善的税法体系时，应当确立以下税法基本原则：(1)税收法定原则。它是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定。在此应特别指出的是，这里所指的法律仅限于国家立法机关制定的法律，不包括行政法规。征税各方主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。税收法定原则具体包括课税要素法定、课税要素明确以及征税合法三项内容。(2)税收公平原则。税收公平原则不仅是有关纳税人之间分配税收负担的法律原则，而且也是在国家与纳税人之间以及不同的国家机构之间分配税收权利义务与税收利益的法律原则。税收公平原则主要包括税收权力的分配公平、税收权利与义务的分配公平和税收负担的分配公平这三个方面。(3)税收社会政策原则。它是指税法是国家用以推行各种社会政策，主要是经济政策的最重要的基本手段之一，其实质就是税收经济职能的法律化。我国社会主义市场经济存在的许多社会经济问题需要国家依据税法通过税收杠杆予以协调，税收的社会政策原则确立以后，税法的其他基本原则特别是税收公平原则，受到了一定程度的制约和影响。如何衡量税收公平。不仅要看各纳税人的负担能力，还要考虑社会全局和整体利益。

(三)科学界定税收立法权限体制

我国现行税法体系存在的法律与法规比例的失衡、各法律和法规之间的相互矛盾以及立法表达等方面的种种问题，其根源在于我国税收立法权限体制。因此，对税收立法权的分配可做如下安排：

1适当扩大并规范地方税收立法权。将税收立法权在中央和地方之间进行适当划分和有效配置。是世界上多数国家的通行做法。目前我国税收立法权高度集中在中央，对保证国家税收政策的权威性和税法的统一性起到了一定的积极作用，但也带来了税收调控缺乏灵活性、税收经济效益低下等问题。这种情况与我国的国情并不相适应。由中央完全集中税收立法权、统一配置资源的做法在某些情况下是低效的。不如在保证中央税收立法权为主导的前提下，允许地方享有适度的税收立法权，根据当地经济、税源状况、财政收支需求和经济发展目标等客观情况，相应地调整税目、税率。这样，既有利于增强地方政府的责任感和参与意识，又有助于调动地方的积极性，加快地方的发展。同时，适当扩大和规范地方税收立法权也是规范地方收入行为的需要。

2遵循权力机关中心主义。向公民、法人和其他社会组织征税实际上是对其一部分经济利益的剥夺，因此，必须强调非经全国人大决定，任何机关都无权向公民、法人和其他社会组织无偿征收钱财。更不得使用强制手段去征收。具体来说：(1)征税权只能由全国人民代表大会行使；(2)由全国人大常委会制定一般税法；(3)国务院可以依据全国人大常委会制定的税法，制定具体的实施办法；(4)属于地方税收立法权限的税法由省级人大制定，其实施细则由省级人民政府制定。

3严格规范税收授权立法。税收授权立法是指立法主体将自己享有的税收立法权授予另一个能够承担税收立法责任的机关，该机关根据授权要求所进行的税收立法活动。我国目前存在着国家行政机关大量蚕食立法机关税收立法权的问题。按照税收法定主义，在税收立法上应贯彻法律保留原则，由国家立法机关担当立法主体。行政机关要进行税收立法，必须经过国家立法机关的授权，并严格遵循授权立法的种种限制条件。

(四)制定税收基本法

税收基本法是税收领域的宪法性法律，它是由国家最高权力机关根据国家较长时期的政治经济战略目标，经过严格的立法程序制定的税收基本法律。它是国家税法体系的主体，对国家其他税收立法起着主导作用。税收基本法决定和体现了一个国家的根本税收制度，集中反映了一个国家的经济政治制度和体制。税收基本法通过其统一性和稳定性，有益于在税收征管过程中贯彻法律原则；同时也避免了每个税种各自发展自己特殊的程序和解释规则。税收基本法的制定有利于结束税收法律体系上的混乱和内容上的矛盾，为建立一个科学完善的税法体系打下良好的基础。

因此，我国进行税收基本法立法时，可以考虑将其结构安排为：第一章“总则”。主要规定税收基本法的立法依据和立法目的；税收的定义；税法基本原则；税收基本制度。第二章“税收管理体制”。主要规定我国已经开征和即将开征的税种种类，中央税、地方税、中央与地方共享税划分的原则；征管机构的分设等。第三章“税收管辖权”。主要规定我国的税收管辖权以及确立税收管辖权的原则，解决国际税收管辖权冲突和区际税收管辖权冲突的原则、途径和方法。第四章“税务主管机关”。主要规定税务主管机关的地位、职权与职责，税务主管机关的组织机构和管理体制。第五章“纳税人”。主要规定纳税人资格的认定。纳税人的权利和义务以及对纳税人的保护。第六章“税收征管”。这里只需概略地规定税收征管的基本内容，具体规则适用《税收征管法》。第七章“税收监察”。主要规定税务主管机关对纳税人纳税情况的监督和检查；有关机构的设置、职权、责任以及监察程序。第八章“法律责任”。主要规定认定税收法律责任的基本原则和税收法律责任的基本形式。第九章“附则”。主要对一些基本术语进行解释；规定税收基本法的适用范围等。

(五)完善税收实体法、税收程序法，提高税收立法水平

1完善税收实体法。税收实体法是税法的基本构成部分，我国税收实体法主要是确立以流转税和所得税为主体的复合税制，适时增开一些新的税种，有步骤地完成各税种的立法程序，提高各实体税法的法律级次，维护税收法律的权威性和严肃性。(1)进一步完善现行实体税法。第一，完善增值税法。增值税是我国目前的主体税种，具有税源广、税额大的特点，对保证国家的财政收入发挥着重要作用。但也存在一些问题，如对购入固定资产所含的进项税额不予抵扣，这样就产生了重复征税，就必然存在税负不公；由于高科技产业和基础产业中固定资产所占比例一般高于其他产业，势必增加这些产业的税赋负担，不利于这些产业的发展。因此，有必要逐渐将生产型增值税转变为消费型增值税。实行消费型增值税意味着对本期购进的固定资产已纳税金可以在本期凭发票全部抵扣，这样就彻底消除了生产型增值税重复征税的弊端。当然，这将对财政收入产生重大影响，需要慎重和循序渐进。第二，完善个人所得税法。经济越是发达的国家，个人所得税在国家财政收入中所占的比例越大，这是为实现与经济发展水平相适应的经济、社会政策的必然。随着我国经济的发展，国家的经济结构和社会政策目标也会发生变化，个人所得税在国家财政收入中的地位也会越来越重要，如果个人所得税仍然作为地方税，届时恐怕国家财政难承重负。另外，我国个人所得税以个人为纳税主体，完全是从个人收入角度来设计的，而没有考虑到整个家庭的支出。在我国，目前有相当的失业人口存在，这种不考虑整个家庭收入的做法是与税法的社会政策原则相背的。因此建议：一是将个人所得税由地方税改为中央税或中央与地方共享税；二是将纳税主体由个人改为家庭。此外，对于消费税，要适当调整税率，扩大征税范围；对于营业税设置过粗的税目和过于笼统的减免，需要不断地加以改进和完善；对于关税，需要强化国民待遇和税负公平，优化关税结构。改进现行财产税法，资源税等涉及资源要素的税率应有所提高；制定反倾销和反补贴税，这种直接因人世而制定的极为重要的税法，尽管有国务院的条例以备急需，但从长远的角度考虑，应采用法律的形式。(2)适时制定一些新的税法。随着我国经济、社会结构的变迁，需要根据新的国情适时开设一些新的税种，其中社会保障税、环境保护税和遗产税最为迫切。

2完善税收程序法。2001年经修订后的《税收征管法》在税务管理、税款征收等方面已经形成了一系列相对完整的制度，但还存在一些不足。如尚缺乏税收管辖方面的规定，对于不同区域间的管辖权争议没有规定法律解决途径；对于应纳税款的核定、调整、税收减免等，还缺少必要的程序来规范，税务机关的自由裁量权过大；缺乏税务机关行使税收代位权、税收撤销权的具体程序等，因而还需要进一步完善。在税务救济法方面，最突出的问题是税务争议的双重前置，即按照《税务行政复议规则》的规定：缴纳税款(或提供担保)前置于复议，复议前置于诉讼。税务机关在双重前宣下，很容易导致侵犯纳税人的权利；这种双重前置也是不经济的，它使纳税人保护自己权利的成本加大，不利于纳税人权利的保护；更为严重的是如果纳税人无钱或不足以交付全部有争议的税款，那么他不仅不具备提起税收行政复议的资格，同时也彻底丧失提起税收诉讼的权利，所以应当取消。在税务法方面，我国于1994年颁布了《税务暂行办法》，确立了税务制度。税务对维护纳税人权利、减轻税务机关负担等都有很重要的意义，但是由于我国税务起步较晚，还存在很多问题。比较突出的是税务机关办的问题。必须明确税务是一种服务性的社会中介组织，具有独立的地位。另外，需要进一步健全税务方面的法律法规，改变目前我国有关税务的法律规范多是部门规章，法律效力低的状况。

3提高税收立法的技术水平。要解决我国税法体系的混乱局面，除了理顺税收立法权以外，还必须加强对税收立法技术的研究，提高立法水平。对此，可从以下几个方面进行改进：一是统一税法名称设计；二是规范税法结构的设计；三是严格法律语言的使用。

[摘要]在我国，随着税制改革特别是1994年的税制改革，建立起以流转税、所得税为主体的复合税制体系，并随之颁布了一些税收法律法规，税法体系得到初步确立。但是，与市场经济发展尤其是公共财政法制建设的要求相比，不仅现行税收法律存在诸多问题，而且完整的税法体系也尚未建立。鉴于此，尽快完善我国现行税法并建立起与社会主义市场经济相适应的税法体系就显得迫在眉睫。这不仅是建立社会主义市场经济以及公共财政体制的需要，也是完善社会主义市场经济法律体系、实现以法治税目标的需要。

关于税法的基本原则篇4

    国际税法的基本原则,是指调整国际税收关系的法律规范的抽象和概括,也是国际税法主体应普遍遵循的法律准则。由于不同社会制度的国家都有其所遵循的不尽相同的税法原则,而国际税法既不能照搬某国或所有各国的税法原则,又不能完全不顾及各国税法的原则。因此,国际税法的基本原则应当是各国税法所共有的原则,即国家税收管辖权独立原则和公平原则。

    (一)国家税收管辖权独立原则

    各国的国家税收管辖权是国家主权的重要组成部分,是其具体体现之一。税收管辖权独立,意味着一个国家在征税方面行使权力的完全自主性,对本国的税收立法和税务管理具有独立的管辖权力;在国际税法领域,即指一国通过制定法律,确定本国税收管辖权的范围,有权对属于该范围内的征税对象进行征税。税收管辖权独立性和排他性,即国家独立自主地行使征税权力,不受任何外来意志的控制或干涉;对国家税收管辖权的限制,只能是一种在国家间相互自愿、平等地进行协调的基础上的自我限制。

    国际税法的税收管辖权独立原则,也是由国际税法对国内税法的必然的依赖性决定的。国际税法以国内税法为基础,一国的国际税收政策是其国内税收政策的延续和伸展;具有国际法性质的国际税收协定往往是各国税法和税收政策相协调的产物;税法本质上属于国家主权事宜,一国制定什么样的税法取决于该国的国内国际税收政策。同时,独立的税收管辖权还是国际税法得以产生的基本前提之一。只有在国家税收管辖权独立的前提下,国家间的经济交往才可能是平等互利的;否则,如“二战”以前广大殖民地国家附庸于其宗主国,没有独立的国家主权,更不用说独立的税收管辖权了,根本不可能产生包括平等互利的国际税收分配关系在内的国际税收法律关系。所以,国家税收管辖权独立原则是维护国家权益,平等互利地发展国际经济交往的基础。

    法律原则都有基本原则与具体原则之分。相对于国家(经济)主权独立的国际经济法的基本原则而言,国家税收管辖权独立是具体原则,而国家税收管辖权独立作为国际税法的基本原则,“居民税收管辖权”和“所得来源地税收管辖权”原则就是其具体原则。

    (二)公平原则

    公平原则一般都是各国国内税法的基本原则。国际税法领域中公平原则的含义不完全等同于国内税法中的公平原则,既是对国内税法中公平原则的承继,又是由国际税法的本质特征所决定的。从这个意义上来说,国际税法的公平原则的综合性及其价值取向上的特点是派生自国际税法本质属性的一大特征。

    按照国际税法的调整对象,国际税法的公平原则可以分为国家间税收分配关系的公平原则和涉外税收征纳关系中的公平原则两项具体原则。

    国家间税收分配关系的公平原则是各国在处理与他国之间在国际税收分配关系上应遵循的基本准则,其实质就是公平互利,是国际经济法中公平互利基本原则的具体体现。《各国经济权利和义务宪章》第10条规定:“所有国家在法律上一律平等,并且作为国际社会的平等成员,有权充分地和切实有效地参加解决世界性的经济、财政金融以及货币等重要问题的国际决策过程,……并且公平地分享由此而来的各种效益。”故国家间税收分配关系的公平原则就是指,各个主权国家在其税收管辖权相对独立的基础上平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程,最终达到既照顾各方利益,又相对公平的解决结果。

    众所周知,公平与效率是税法的两大基本原则,二者的关系是“效率优先,兼顾公平”。国际税法中虽然也有效率价值的体现,但远没有公平价值重要,尤其是在国家间税收分配关系上。因为如果实行“效率优先”,允许在经济、技术等方面占优势的国家以高效率的方式对跨国征税对象征税,而以其他相对处于劣势的国家要付出高于前者的征税成本为理由,剥夺其对同一对象征税的权力,热必破坏国家间在国际税收分配领域的公平状态,有违国际经济交往的公平互利的基本原则。这主要是就税收的行政效率而言的;税收的经济效率仍然是国际税法的内在价值要求,但亦存在着必要时让位于其公平价值要求的现象。故国际税法中公平与效率的关系不同于国内税法,应该奉行“公平优先,兼顾效率”的价值取向。

    国际税法中的涉外税法规范同时又是国内税法的组成部分,是二者相交叉之处。从这个意义上来说,国际税法中的涉外税收征纳关系的公平原则应与国内税法的公平原则一样,具体包括两方面内容:(1)税收的横向公平,即指经济情况相同,纳税能力相等的纳税人,其税收负担也应相等。(2)税收的纵向公平,即指经济情况不同,纳税能力不等的纳税人,其税收负担亦应不同。

    应当指出的是,涉外税收征纳关系中的公平原则还具有特殊的意义,体现在对待本国纳税人与外国纳税人税收待遇的问题上,这也是国内税法公平原则的延伸。实际上,现代国家在对待本国与外国纳税人税收待遇上往往并不公平,尤其是广大发展中国家,多采取涉外税收优惠政策来吸引国外的资金和先进的技术。对于广大发展中国家而言,通过涉外税收优惠政策吸引大量的国外资金和先进技术,弥补本国的不足,是加速其经济发展的一条切实可行的道路。但是,国际税法的作用并不是万能的,其所创造的一国的涉外税收环境的作用也是有条件的。当然,对税收优惠政策的作用,不能孤立、片面地理解,而应从全局出发,作适当的评估。在我国,随着改革开放的进一步发展,要求对涉外企业实行国民待遇的呼声越来越高。这并非意味着一概取消涉外税收优惠政策,只是强调当吸引外资达到一定规模,内资企业具有参与国际竞争的相当实力以及我国经济发展到一定水平时,就应当逐步取消对涉外企业的普遍性和无条件的税收优惠政策,而从弥补我国弱势产业、全面发展经济的角度出发,对在国家急需发展的项目、行业和地区进行生产经营的涉外企业有选择、有重点地给予税收优惠,从而在整体上保持涉外企业和内资企业在税收待遇方面的公平状态。

    三、国际税法上居民的比较

    (一)国际税法确立居民概念的法律意义

    居民是国际税法上的重要概念。在国际上,不同社会形态的国家、同一社会形态在不同国家、同一国家在不同时期,由于政治、经济、法律、文化等背景的不同,对居民的称谓及法律界定各异。但是,第二次世界大战后,随着国际经贸关系的发展和税法惯例的国际化,国际税法学界对居民这一概念已逐步达成共识,即按照一国法律,依住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准,负有纳税义务的人, 它既包括自然人,又包括公司和其他社会团体。

    应当说明的是,国际税法上的居民的概念最初源自有关的国际税收协定。早期的国际税收协定曾规定其适用主体为公民或纳税人。但公民的概念限于国籍,具有较大的局限性,且公民的国籍国往往与公民取得的所得没有直接联系。而采用纳税人概念,则范围又过于宽广,难以确定,这是因为它实际上只按纳税人的纳税义务来规定协定的适用范围。既不考虑该纳税人是否属于缔约国任何一方的国家,又不考虑该纳税人是否居住在缔约国任何一方,故缺乏判定国际税收协定适用范围的一般标准。自1963年经济合作与发展组织提出《关于对所得避免双重征税协定草案》后,国际税收协定普遍采用居民概念确定协定适用主体的范围,大多数国家的国内税法据此亦逐步采用居民这一概念。实际上,居民的概念介于公民和纳税人之间,不论是否为缔约国国民,都须符合各国国内法规定的条件。

    在国际税法上之所以要确立居民的概念,其法律意义在于:

    1.区别不同类型的纳税义务人,明确税收管辖权范围。各国所得税法实践中,通常将纳税义务人分为两种类型:一类是负无限纳税义务的纳税人;另一类是负有限纳税义务的纳税人。构成一国税法上的居民则为无限纳税义务人,即对于源自该国境内、境外的全部所得都要向该国申报纳税。未构成一国税法上的居民,则为有限纳税义务人,仅就其源自该国境内的所得纳税。

    2.避免国际双重征税。采用居民与非民居概念,则在某一自然人或公司居民身份单一的情况下,可以避免行使居民征税权的国家之间对同一所得的双重或多重征税。同时,当一个国家行使居民征税权时,按国际税收惯例,这个国家必须承担对该居民所缴纳的外国税款予以抵免的义务。易言之,一个国家的居民到另一个国家投资并取得所得,如果所得来源国行使所得来源地征税权,则该居民在所得来源国已缴纳的税款应在其所属居民国按法定标准予以抵扣。这也是所得来源地征税权优先于居民征税权原则的要求。

    3.维护国家征税主权。在国际税法中既存在居民征税权与所得来源地征税权的冲突,又存在因国际税收条约尚未对缔约国国内税法认定居民纳税人的条件作出规定所导致的行使居民征税权的各个国家间对同一所得行使征税权上的冲突。如何适当界定本国税法上居民的范围,划清居民与非居民的界限,对于谈判、缔结和执行避免国际双重征税协定有重大的实践意义,有利于维护国家的征税权。

    此外,依法确认居民的概念和范围有利于促进国际经济合作、科学技术交流及人员往来。

    (二)国际税法确认居民的标准

    国际税法上确认居民的标准可以区分为自然人居民身份的确认标准和公司居民身份的确认标准。在此,我们将分别予以比较论述。

    1.自然人居民身份的确定

    各国对于自然人居民身份确认标准的规定并不一致,归纳起来,有下述几种:

    (1)国籍标准。根据本国国籍法应为本国公民的自然人,即构成税法上的居民。国籍标准是从国际法中的属人管辖权原则中引伸出来的,即国家对于一切具有本国国籍的人有权按照本国的法律实施税收管辖。但随着经济生活日益国际化,人们国际交往的日趋频繁,许多自然人国籍所在国与自然人经济活动所在地的联系较松散,采用国籍标准认定居民身份难以适应自然人实际所得和财产的状况。在国际私法领域,出现了一定程度的住所法优先于国籍法的倾向,在税收立法中目前也只有美国、菲律宾、墨西哥等少数国家仍坚持国籍标准确认自然人的居民身份。

关于税法的基本原则篇5

诚实信用原则是指在行使权利和履行义务时，应信守承诺并诚实为之，不得违背对方的合理期待和信赖，不得以已经完成的言行是错误的为由而反悔。诚实信用原则能否适用于税法，目前学说上有肯定否定二说，分述如下：

1.肯定说。肯定诚信原则适用于税法的主要理由多基于租税法律关系系采租税债务关系说所得的结论。租税债务关系说系主张国家处于租税债权者地位，有请求给付的权利；人民处于租税债务者的地位，有履行给付的义务，租税实体法的租税法律关系，即为公法上的租税债权债务关系，国家与纳税者处于对等的地位，这与私法上债权债务关系相似。基于同一性质的法律关系，必须服从同一的规律，才能达到公平、公正之法律目的，从而诚实信用原则在税法上得以适用。换言之，租税债权的行使及租税债务的履行，与私法上权力的行使及义务的履行，本质上并无不同，都要合乎公平正义，为谋个人与个人间利益的调和，并求个人与团体间利益的衡平，任何权力的行使及义务的履行，均需适用诚信原则。

诚信原则应否适用于税法领域，在德国一直是租税法学界的问题，但是大约从1927年左右开始德国联邦财政法院(BFH)，即不断地加以适用，然而在20世纪30年代，诚信原则与国库主义(indubioProfisco)、即“有疑则课税”之意相结合，直到第二次世界大战后，国库主义、反民主主义的思想没落，信赖保护原则、权利保护思想抬头，以非国库主义，即民主主义(indubiocontrafiscum)有疑则不课税之意的观点来解释租税法的目的成为了潮流，诚信原则开始为判例学说所肯定，促使租税法目的的进步。

瑞士虽然在联邦税法中并没有加以明文规定，然而在实务上瑞士联邦法院(BG)，很早就承认了诚信原则在税法上的适用。在州税法中已有明文规定，1944年3月14日关于国税及地方税法第二条第一项规定：“本法的规定，应依诚实信用而加以适用和遵守。”1945年12月16日的州税法亦设有同一旨趣的规定。1947年瑞士租税基本法草案，第五条第一项规定：“租税法依诚信原则加以适用和遵守，当解释租税法时，应考虑所有瑞士国民的法律平等性。”前述瑞士的州税法及租税基本法草案的规定，比德国的更为优越，因其已明文规定诚信原则，而并非只是法律解释原则而已。

日本多数学者对诚信原则是否适用于租税法多持肯定的态度，如田中二郎在其租税法一书中写道：“当做解释原理的诚信原则和禁反言原则，主要系在私法领域发展而成，是否在租税法领域中加以适用，其又是否与税收法定主义相抵触，有各种不同的意见，关于这一点，笔者认为税收法定主义实不能作为否定以诚信原则解释租税法的理由，因为这个原则是作为一种普遍的法理存于所有法律领域中的，因此很难以此做为在租税法上排斥其适用的根据。”

我国台湾行政法院的判例也曾明确诚信原则在公法上应有其类推适用，进而将诚信原则引用于租税法。该法院五十二年判字第三四五号判例称：“公法与私法，虽各具特殊性质，但二者亦有其共通之原理，私法规定之表现一般法理者，应亦可适用于公法关系。依本院最近之见解，私法中诚信公平之原则，在公法上应有其类推适用。”“对于各该法令公布施行前已发生之同样情形之事业，其课税处分尚来确定者，若弃置不顾，任其负担不合理之税捐，不予救济，当非政府制订各该法令之本意，而与各该法令施行以后之同样情形事件相比较，亦显有违税法上公平之原则，原处分未考虑物价上涨幅度，以重估原告三十九年购进之该两轮账面上残余价值，不能不认为有违诚信公平之原则，亦即难谓适法。”这个判例明确表明租税法上也有诚信原则适用的余地。

2.否定说。否定诚信原则适用于租税法之理由者，多基于租税法律关系系采租税权力关系说所得的结论。主张租税权力关系说的认为国家与纳税义务人的关系为权力服从关系。而且德国租税法学者Longhorst认为诚信原则为民法所规定，仅为直接当事人之间的信赖保护，而租税法却是规范国家与国民间的关系，因而其不能加以适用，同时在租税法上适用诚信原则，特别是在租税程序法上，尚欠缺一种独立的判断标准。

此外，德国学者Geerlng认为对于侵害国民财产的课税处分，从合法性的观点而言，国家是直接由法律而取得权利，无须援用对方的诚实义务，而且也无须援用关于权利内容的信赖，因此在租税法上从法理及法律解释原则的角度来看，实在没有适用诚信原则的余地，如果租税法必须在法律规定的领域上藉诚信原则这不明确的标准以决定课税与否，显然违背了税收法定主义的精神，容易因租税法解释而扩大纳税义务的危险，综上所述，Geerlng不愿因诚信原则的适用而引起纳税义务人的不利益。

私法上诚信原则的成立根据是导源于对契约当事人间的信赖保护，其信赖是出于当事人间的约束。规范当事人间法律关系的是契约，双方当事人形成契约前必须充分考虑交易上的习惯，而保护对方的信赖；而在租税法上，国家的课税权行使与纳税义务人间并非出于当事人间的契约或协定所成立，仅仅是因为法律规定而形成，依凭租税法来明晰其是否应课税，课税权的行使仅基于法律，纳税义务人不过依法纳税，如果利用诚信原则将租税法的解释扩大，实际上是假借租税法解释之名，行租税立法之实，显然有违税收法定主义，因此，在租税法中并没有适用诚信原则的必要。

3.针对以上两种意见的评述。就我国而言，我国《民法通则》第四条规定：“民事活动应当遵循自愿、公平、等价有偿、诚实信用的原则。”这里所规定的诚实信用原则，能否适用于租税法，目前国内外通说皆采肯定的观点。

就我国的租税法律关系而言，依我国通说采二元论，在租税实体法上采租税债务关系说，此说认为租税关系虽然具有公法性质，但并不是非常浓厚，系在对等的关系上，依法律的规定，当然成立公法上之债权债务关系。国家与纳税者处于对等的地位，公法上的债权债务关系与私法上债权债务关系有许多共通的地方，因而基于同一性质的法律关系，必须服从同一的规律，因此诚信原则于租税实体法上有其适用的余地。而租税程序法系采租税权力关系说，认为国家与纳税义务人的关系为权力服从关系，国家是直接由法律取得权利，无须援用对方的诚实义务，而且也无须援用关于权利内容的信赖，若租税程序法依其租税法律关系的性质，将产生不适用诚实信用原则的结论，但须注意在适用诚信原则时，如果这个法律行为符合诚信原则的下位概念，也就是符合依诚信原则而已类型化的“权利滥用禁止原则”、“情事变更原则”、“禁反言原则”、“附随义务原则”及“诈欺及不正当方法之禁止”等的下位概念，应依据各该下位概念的内容，决定其法律效果，因而如果符合下位概念的内容，应该仍然可以适用诚信原则。国内也有学者大多主张诚实信用适用于租税法，而我国台湾学者也有持相同意见的，如施智谋教授曾说:“诚信原则为公法与私法应行共同遵守之原则，无庸吾人置疑，故租税法之适用，亦同样遵守诚信原则，换言之，无论纳税义务人或税捐稽征机关，均应受诚信原则之拘束。”

远在罗马法时代，诚信原则已露其端倪，后来法国民法扩充它的内涵，以诚信原则为契约上的原则；德国民法更进一步，以诚信原则为解释契约与履行债务的原则；直至瑞士民法承认诚信原则为权利义务的基本原则，其适用的范围也更加得以扩充；各国学说与法例，均承认其为民法上的“帝王原则”。然而诚信原则在私法上较早得到适用，再加上受条文主义的影响，以为成文法没有做出规定的，不能视为法律上的根据，而诚信原则仅在私法上有明文的规定，因而长久以来只认可诚信原则为私法的原则。然而法律的任务在于实现正义，私人与私人间要实现平均正义，固然有适用诚信原则的必要；个人与国家间为实现分配正义，同样有适用诚信原则的理由。要实现社会财富的平均，预防发生贫富悬殊的现象，以求国计民生的均衡发展，实现分配正义，可见诚信原则在公法上、尤其在税法上是不可或缺的。

二、诚信原则与税收法定原则间的衡平

诚实信用原则的适用，可能造成对税法的解释或扩大或缩小，这显然与税收法定主义精神相背，将对税收法定主义产生挑战，因此，租税法适用诚信原则之下，应如何与税收法定原则间取舍与调整亦为重要问题。

税收法定原则，指的是征税与纳税都必须有法律依据，并且依法征税和纳税。税收法定原则的建立，系以“无代表不纳税”（notaxationwithoutrepresentation）的思想为基础，始于1215年英国所颁布之大，现代各国大多以其作为宪法原理加以承认。其主要包括课税要素法定原则、课税要素明确原则和课税程序合法原则。根据税收法定原则，不仅课税要素的全部内容和税收的课征及其程序等都必须由法律规定，而且规定的内容要尽量明确不产生歧义，还要严格遵循法定程序。这一切都意味着税收法定原则强调和追求的是形式上的法定性。而诚实信用原则追求的是具体的妥当性与实质的合理性，基于这些不同，在协调二者的关系时，可从以下方面努力：

1.税收法定原则应作为税法的首要原则。税收法定无疑是税法的基本原则之一，但其在税法的原则中处于什么地位，与税法其他原则的关系如何，学界上有分歧。笔者认为税收法定原则应作为税法的首要原则。主要基于以下两点考虑：首先正如上文提及，税收法定原则系以“无代表不纳税”（notaxationwithoutrepresentation）的思想为基础，始于1215年英国所颁布之大，这是最早的税收原则，并为现代各国宪法与法律（税法）加以承认，因而是现代法治国家的重要表现，是地位最高的税法原则；第二，形式主义的法是可以预计的。税收法定原则强调严格的程序、形式和制度的确定性，最易于执法和司法。

2.适用诚实信用原则解释税法时，应把诚实信用原则看作是对税收法定原则的有益补充。税法的对纳税人财产权限制的性质决定了在对税法进行解释适用时，须严格按照法律文本进行。我国台湾地区学者林进富认为，涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律之精神，依法律之目的，衡酌经济上的意义及实质课税之公平原则为之。但是，毕竟租税法律主义是一切租税法解释所奉行的第一原则，且不容轻易地以租税公平原则或实质课税原则为由来加以动摇。因此，在适用诚实信用原则对税法进行解释时，应坚持税收法定原则，不能轻易以诚实信用为由加以动摇。

3.以上两点是在一般情况下对税收法定原则的维护。然而这并不是绝对一成不变的。主要满足一定的条件即可优先适用诚实信用原则，这些条件主要有：第一，税收行政机关对纳税人表示了构成信赖对象的正式主张；第二，其是值得保护纳税人信赖的情况；第三，纳税人必须信赖税收行政机关的表示并据此已为某种行为。这主要是因为税法的合法性和稳定性是税收法定原则应兼顾的价值目标，而诚信、公平、正义亦是征纳税需要考虑的内容。税法以限制征税权力、保护纳税人合法权益为取向。如果税收行政机关错误地作了减轻纳税或免税义务的决定，而纳税人基于此种决定的正确性和合法性的信赖行事，因此获得了利益，就应得到保障。如果这一信赖结果被纠正，势必影响到法的安定性，进而影响到纳税人因信赖而产生的税收利益，实际上是一种对其税负的加重，从而导致不公平的结果。因此，不应坚守机械的形式主义，而应体现实质合理性和公平性，使纳税义务人基于信赖产生的税法地位不至于因溯及既往而动摇，即便在某些方面与法律冲突，亦应保护纳税人的信赖利益。“按利益情况在法的安定性和合法性原则两种价值的较量中，即使牺牲了合法性原则也还需要对纳税人信赖加以保护的情况下，适用于个别救济法理的诚信原则是应该被肯定的”。

摘要]诚实信用原则能否适用于税法中存在争议。本文持肯定态度，认为不仅十分必要，而且符合法理。同时诚实信用原则与税收法定原则的二者间存在一定的冲突，本文就如何协调进行探讨。

[关键词]诚实信用原则税收法定原则

参考文献:

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[6][日]金子宏:日本税法原理[M].北京：中国财政经济出版社，1989，23

关于税法的基本原则篇6

论文摘要：量能课税原则作为税法的基本原则,是税收公平原则在税法中的具体体现,具有引导我国税法改革的功能。在学理上探讨和界定量能课税原则的内涵和 法律 地位不仅具有重要的理论意义,而且具有强烈的现实指导意义。

 

一、量能课税原则的内涵 

 

谈到量能课税原则,我们有必要先讨论税收公平原则。税收公平原则是与税法的另一基本原则—税收法定原则相对的一种原则,从某种意义上说,是税收法定主义的一种补充性原则。①之所以这么说,是因为税收法定原则的主旨主要是法律形式主义的,它要求国家在征税时严格依据法律形式上的规定,而较少考虑纳税人的实际负担能力。相反,税收公平原则更多的是从实质平等、实质正义的角度考虑问题,它要求国家在征税时不仅应考虑纳税人量的负担能力,更应考虑质的负担能力,实现税收征纳的人性化,从而有效地保护纳税人的财产权、自由权、生存权等基本人权。

那么,量能课税原则与税收公平原则在税法中存在着怎样的关系呢?其实,关于税收公平原则更为详细的含义,一直存在两大传统—利益赋税原则和量能课税原则。在税法学的 发展 历程里,学者们围绕这两大传统进行了激烈的争论,争论的焦点在于何者更有利于公平的实现。利益赋税原则认为税收是社会成员为了得到政府的保护所付出的代价,纳税人根据各人从政府提供的服务,即公共服务中享受利益的多少而相应的纳税。量能课税原则则认为税收的征纳不应以形式上实现依法征税、满足财政需要为目的,而应在实质上实现税收负担在全体纳税人之间的公平分配,使所有纳税人按照其实质纳税能力负担其应缴纳的税收额度。

比较这两大传统,我们可以发现,利益赋税原则把税收公平的基点定位在纳税人从公共服务中享受利益的多少,而量能课税原则将税收公平的基点定位于纳税人税收负担能力的强弱上。实际上,进一步思考,我们会发现,衡量税收公平的这两种不同的价值判断标准实质上反映了对税法性质的两种截然相反的认识和态度。利益赋税原则的着眼点和落脚点在于征税主体—国家一方,体现的是一种“国家利益”至上的思维模式,它只要求纳税人根据其从国家提供的公共服务中获得利益的多少缴纳相应的税赋,而不考虑其实际负担能力。换句话说,只要纳税人从国家的公共服务中享受到了利益,不管有无支付能力,都必须依法纳税。在这种原则指导下制定的税法必然是一种征税者之法,即保障征税者权力之法,保障国家税收之法。在人类已经跨入21世纪的今天,在人权保障呼声日益高涨、世界人权事业蓬勃发展的 现代 法治社会里,这样的税法是非常危险的,因为它时时刻刻都有可能对公民的自由权、生存权、财产权等基本人权构成威胁甚至侵蚀。它赋予了征税主体—国家强大的税收课征权,而忽视了另一方主体—纳税人的基本权利保障,致使弱小的纳税人根本无法对抗强大的国家机器,这样的税法明显不符合现代社会的发展趋势,在未来的税法改革中必须摒弃这种“恶法”。而量能课税原则的着眼点和落脚点在于纳税主体一方,体现的是一种“个人利益”至上的思维模式,它在保障国家税收收入的前提下,开始将更多的精力放在纳税人的个别性上。它要求国家在征税时,必须充分考虑纳税人的实际负担能力, 经济 能力强的多纳税,经济能力弱的少纳税,无经济能力的甚至可以不纳税。如果坚持这种原则的指引,那么,制定的税法就必然是一种纳税人之法,即保障纳税人权利之法、保障纳税人的自由权、生存权、财产权等基本人权之法,这种法律必然是一种“良法”,定会得到纳税人的广泛认同和遵守,从而实现法律实施的预期效果和目的。 

二、量能课税原则的法律地位 

 

量能课税原则作为税收公平原则的法律价值判断标准,虽然可以较好的解决税收在纳税人之间的公平分配问题,但是从税收观念过渡到可以统帅税收法律规则的法律原则却仍然需要法学做出诸多的努力。近年来,随着税法学界对量能课税原则的研究不断升温,关于这一原则的定位也开始引起学者们越来越多的关注,对于这个问题,学者们有着不同的认识,概括地说,大家的分歧集中在量能课税原则究竟是一种财税思想还是一项税法的基本原则的争论上。如日本学者金子宏将量能课税原则并入税收公平主义原则之中,作为税法的基本原则之一。我国 台湾 学者葛克昌、陈清秀也持有相同的观点。另外,日本学者北野弘久认为,量能课税只是立法原则,不是解释和适用税法的指导性原则。当然,也有很多学者对此观点并不赞同,在此不一一列举。② 

笔者以为,税收作为国家财政收入的主要形式,是国家对公民财产的一种“合法占有”,从形式上看,侵犯的是公民对其私人财产所享有的独占的、排他的所有权,这种私人财产权是一种宪法权利,是一种基本人权,我国宪法修正案第二十二条前两款明确规定:“公民的合法的私有财产不受侵犯;国家依照 法律 规定保护公民的私有财产权和继承权”。因此,为了对公民的私有财产权提供充分、有效的保护,确保纳税人的宪法权利能够切实得以实现,税法必须对国家的课税权进行规范和限制,防止国家权力滥用,否则,将有可能造成对纳税人基本人权的不适当侵犯,从这个角度也可以看出,我国税法未来的变革方向应当走“纳税人之法”的道路。目前学者们对于税收法定主义是税法的基本原则已达成共识,但是,单靠税收法定主义不足以支撑、维系整个税法“大厦”,难以对纳税人的基本人权提供天衣无缝的“保护网”。因此,必须在税法中引入另外一项基本原则,使它和税收法定原则一道来共同防御国家权力对公民财产权的威胁,并指引以后的税法改革。而量能课税原则的重心在于实质合理性,根据纳税人的税收负担能力公平分配赋税,这两种原则一刚一柔、一表一里,既能从形式上保证国家课税权的依法行使,又能从实质上确保纳税人之间的税负公平。因此,将量能课税原则确立为税法的另一基本原则,使之规范税法的各个领域,将会有效地调节税收法定主义的形式刚性,并最终实现“纳税人之法”的改革目标。 

 

注释: 

①伍玉联.量能课税原则的法 哲学 解释.华侨大学学报(哲学社会 科学 版).2007(1). 

关于税法的基本原则篇7

观我国税法基本原则的理论研究，可以发现其中不少问题：（1）把税法或税收的某些职能或作用当作税法的基本原则，如“强化宏观调控原则”、“确保财政收入原则”等；（2）把涉外税法的基本原则作为税法的基本原则，有以偏概全之嫌，如“维护国家和经济利益，促进对外开放原则”等；（3）混淆了“税法原则”、“税收立法原则”、“税法制度建立的原则

“等概念间的相互关系。税法的基本原则贯穿于税法的立法、执法、司法、守法以及法律监督的全过程，而有些原则，如”统一领导、分级管理“、”税制简化“等原则只作用于某一个或几个环节，不是全过程，不适宜作为税法的基本原则；（4）在历史局限性的影响下，将税法的阶段性要求当作税法的基本原则，有的甚至违反了税法的基本公平价值，如”区别对待“等。

通过对西方税收原则的介绍和分析，借鉴国外税法学界对税法基本原则的研究，可以总结出西方税法的四大原则，即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和税收效率原则。[1]通过对借用西方税法基本原则和沿用我国税法传统的表述方式进行比较，可以发现，二者的基本精神其实是一致的，但前者的表述语言简单明了，概括性强，涵盖面广，彼此间没有重复。当代中国税法的基本原则也应该归纳为如下4项：税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则和税收社会政策原则。

（一）税收法定原则

税收法定是税法至为重要的基本原则，或称税法的最高法律原则，它是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重。正因为如此，各国宪法一般对其加以肯定，且都是从征税主体的征税权和纳税主体的纳税义务这两方面予以规范，并尤其强调征税权的行使必须限定在法律规定的范围内，确定征纳双方的权利义务必须以法律规定为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定，从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶。

我国宪法目前既未对财政税收制度作专门的规定，也未对税收立法权作专门的规定，仅是在“公民的基本义务”一节规定“公民有依照法律纳税的义务”，故而税收法定主义在宪法上未得到明确的肯定。因为该规定仅能说明公民的纳税义务要依照法律产生和履行，并未说明更重要的方面，即征税主体应依照法律的规定征税。为了弥补这一立法上的缺失，《税收征管法》特别规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律、行政法规的规定执行，任何机关、单位和个人不得违反。这一规定使得税收法律主义只是在法律上而不是在宪法上得到了确立，尽管其积极意义也是应当肯定的，但是由于位阶低，其效力、效益深受局限。有鉴于此，应当通过宪法修改案的方式增补体现税收法定主义的规定，以使我国宪法更加完善，税收法治更为健全。[2]

税收法定原则的内容，一般由以下三项具体原则组成：

1.税收要素[3] 法定原则。税收要素法定原则要求征税主体、纳税人、征税对象、计税依据、税率、税收优惠等税收要素必须且只能由立法机关在法律中加以规定，即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件，并依此确定纳税主体纳税义务的有无及大小。在税收立法方面，立法机关根据宪法的授权而保留专属自己的立法权力，除非它愿意就一些具体而微的问题授权其他机关立法，任何主体均不得与其分享立法权力。行政机关不得在行政法规中对税收要素做出规定，至于部委规章、法院判决、习惯等更不得越雷池半步。

立法机关之所以严格保留税收要素的立法权，是因为税法同刑法一样，均关系到相关主体的自由和财产权利的限制或剥夺。税收法定原则同刑法上的罪刑法定主义的法理是一致的，凡涉及可能不利于国民或加重其负担的规定，均应严格由人民选举出来的立法机关制定，而不应由政府决定。

2.税收要素明确原则。依据税收法定原则的要求，税收要素、征税程序等不仅要由法律做出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现漏洞和歧义，给权力的恣意滥用留下空间。所以，有关税收要素的法律规定不应是模糊的一般条款，否则便会形成过大的行政自由裁量权。当然，税收要素的绝对明确也是很难做到的。为了实现税法上的公平正义，在一定的条件下和范围内使用一些不确定的概念也是允许的，如“在必要时”，“基于正当的理由”等。但是，不确定概念的使用，应该做到根据法律的宗旨和具体的事实可以明确其意义。

3.征税合法性原则。在税收要素及与其密切相关的、涉及纳税人权利义务的程序法要素均由形式意义上的法律明确规定的前提下，征税机关必须严格依据法律的规定征收税款，无权变动法定税收要素和法定征收程序，这就是征税合法性原则。据此，没有法律依据，征税机关无权开征、停征、减免、退补税收。依法征税既是其职权，也是其职责，征税机关无权超越法律决定是否征税及何时征税，不允许征纳双方之间达成变更税收要素或征税程序的税收协议。只不过，为了保障公平正义，该原则的适用在如下几种特殊情况下应当受到限制：（1）对于纳税人有利的减免税的行政先例法成立时应适用该先例法；（2）征税机关已通常广泛地作出的有利于纳税人的解释，在相同情况下对每个特定的纳税人均应适用；（3）在税法上亦应承认诚实信用原则和禁止反悔的法理，以进行个别救济，因而在个别情况下，诚信原则应优先适用。

（二）税收公平原则

在现代各国的税收法律关系中，所有纳税人的地位都是平等的，因此，税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律制度中的具体体现。至于何谓公平，不同历史时期的学者的认识也是不同的。亚当？斯密认为，个人为支持政府，应按个人的能力，即以个人在国家保护下所获得的利益，按比例缴纳税收，此即为课税公平的意义。这一公平观念后经瓦格纳引申，并加入社会政策观念，便形成了“课税公平原则”，即根据社会政策的观点，按纳税能力的大小，采用累进税率课税，以求得实质上的平等，并不承认财富的自然分配状态。同时，对最低

生活费免税，并重课财产所得税。瓦格纳还以每单位所得效用将随所得的增加而递减为前提，主张公平的税收负担应以相同的牺牲为依据。这是瓦格纳的社会政策的公平，而不是亚当？斯密的自然正义的公平。此后，福利经济学派的艾吉沃斯从福利的观点，认为税收公平相当于边际牺牲。于是税收公平原则就由最早的绝对公平原则演变成利益说、负担能力说，并从福利的观点，使公平的意义与福利观念相结合。近代学者马斯格雷夫认为，税收公平应是，凡具有相等经济能力的人，应负担相等的税收；不同经济能力的人，则负担不同的税收。也就是说公平的概念包括两种，一为水平的公平，一为垂直的公平。水平的公平是指处于同等经济状况的人应纳同等的税收，如当两个人税前有相等的福利水准时，则其税后的福利水准亦应相同；而垂直公平的目的在于探讨不同等福利水准的人应课征不同等的税收。为此，首先必须决定课税后每人效用相对降低的程度，而这又牵涉到人与人之间效用比较的价值判断。 综上所述，在抛弃绝对公平地按人头或其他定额标准征税的主张后，学术界对公平原则的理解主要有两派，一为受益说，一为负担能力说。

在受益说中，水平公平是指凡自政府得到相同利益者应负担相同的税收，垂直公平是指凡自政府所得利益不同者应负担不同的税收。富者的财产、生命受政府的保护比穷者为多，故享有的利益也多，因此，只有富者负担较多的税收、穷者负担较少的税收才算是公平。受益说要求按照从以税款为基础的财政支出中得到的利益来分配税收负担，这的确可以适用于公路使用的课税和社会保险方面，以及许多城市设施的建设。但受益说不适用于大多数的公共产品，如国防和教育等，因此对税收公平而言，只是提供了一个解决局部问题的补充办法，不宜作为税收公平原则的普遍体现。相比而言，负担能力说能够较好地做到这一点。

负担能力说的代表人物是穆勒和庇古，他们引入相对牺牲的概念，认为凡具有相同纳税能力者应负担相同的税收，不同纳税能力者应负担不同的税收。这个观点被税法学界和税收立法者引进税法的观念中，并发展成税法上体现税收公平原则的量能课税原则。

所谓税收负担能力，是指各纳税人的经济负担能力，其基础有所得、财产和消费三种。西方学者认为，把消费当作税收负担能力的尺度不适。消费税依其课税对象的选定方法容易产生累退性。若只对奢侈品课税，虽然可以避免累退性，却无法保证充裕的财政收入；若将课税对象扩及生活必需品和准生活必需品，税收收入倒是可以保证，但税收负担又易变成累退性。对财产课税的效果当然会比对消费课税好，因为财产代表了一种支付能力，并且已成为个人收入的一个重要来源，但是如果只对个别财产征收财产税，同样无法满足财政的需求；如果对所有的财产不加区别地征税，由于相同价值的财产在不同收入阶层的纳税人中有不同的效用，因此也不一定符合公平原则。另外，财产课税还很难做到对低收入阶层的税前扣除等，而对富裕阶层征税过重也会影响其投资和生产的积极性。故而选择所得作为衡量税收负担能力的标准最为合适，因为所得是一种可以用货币衡量的收入，易于度量，且稳定规范，可以作为现代社会支撑纳税能力的基础。加之所得是一种扣除各项费用之后的纯收入，能够真实反映各类纳税人真实的收入状态和纳税能力，且可以根据最低生活费标准进行税前扣除，还能适用累进税率和根据不同性质和来源的所得使用不同的征税办法。故以所得为依据设计税收负担可以实现水平和垂直的公平，特别是无负担能力不纳税的观念可以保障纳税人的生存权。

（三）税收效率原则

在一般含义上，税收效率原则所要求的是以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻税收对经济发展的妨碍。它包括税收行政效率和税收经济效率两个方面。

税收的行政效率可以从征税费用和纳税费用两方面来考察。征税费用是指税务部门在征税过程中所发生的各种费用。比如，税务机关的房屋、建筑、设备购置和日常办公所需要的费用，税务人员的工薪支出等。这些费用占所征税额的比重即为征税效率。征税效率的高低和税务人员本身的工作效率又是密切相关的。而且对不同的税种，其征税效率也会存在很大的差异。一般而言，所得税的征收，单位税额所耗费的征税费用最高，增值税次之；而按销售额征收的销售税，单位税款耗费的征收费用又低于增值税。纳税费用是纳税人依法办理纳税事务所发生的费用。比如，纳税人完成纳税申报所花费的时间和交通费用，纳税人雇佣税务顾问、会计师所花费的费用，公司为个人代扣代缴税款所花费的费用等。相对于征税费用，纳税费用的计算比较困难，如将纳税申报的时间折算成货币，这本身就不是一件容易的事。又如，由于征税使纳税人忧虑不安，实际上付出了心理费用。因此，有人把纳税费用称为税收隐蔽费用。从数量方面看，马斯格雷夫认为，纳税费用通常要大于征税费用。[4]

税收的行政效率问题实际上早在亚当？斯密时期就受到了研究者的重视，亚当？斯密的便利原则、最少征收费用原则，以及其后瓦格纳的税务行政原则其实都是着眼于此。为了提高税收的行政税率，一方面应当采用先进的征收手段，节约费用，提高效率，堵塞漏洞，严厉打击偷税、骗税行为；另一方面，也应尽可能简化税制，使税法语言准确明白，纳税手续便利透明，尽量减少纳税费用。

税收的经济效率的主旨在于如何通过优化税制，尽可能地减少税收对社会经济的不良影响，或者最大程度地促进社会经济良性发展。处在不同历史时期和不同经济体制背景下的学者对这个问题有着不同的结论。

在资本主义经济兴起的初期和以自由竞争为基础的市场机制较好地运行的发展时期，人们所关注的税收效率完全被理解为税收中性的同义词，税收中性原则成为了人们判断税收是否高效和优良的重要标准。税收中性原则起源于亚当？斯密的“看不见的手”的理论，并在19世纪末首先由英国新古典学派的代表人物马歇尔所倡导。税收中性原则的基本涵义是，国家课税时，除了使人民因纳税而发生负担以外，最好不要再使人民遭受其他额外负担或经济损失。据此原则，一个比较理想的税收制度对个人的生产和消费决策皆无影响，不会扭曲资源的配置。

随着社

会的发展，税收效率原则的内涵也在演变之中。如从20世纪30年代末到70年代初，西方发达国家的税收政策受凯恩斯主义国家干预经济的理论所左右，即主张运用税收纠正市场存在的缺陷，调节经济的运行。到了20世纪70年代中后期，在政府干预经济部份失灵或失效的情况下，凯恩斯的宏观经济理论不断受到货币主义、供给学派、新自由主义学派的冲击和挑战。这些学派力主减少国家干预，依靠市场经济自身的力量来保证经济的运转。税收中性思想又有所复归和再发展，并已成为以美国为代表的西方发达国家进行税制改革的基本理论依据。 非市场经济的社会主义国家以及其他一些发展中国家在看待税收的经济效率问题时其出发点和着眼点是不同的。如何利用税收的财政职能、经济调节职能、社会政策职能促进社会的稳定和经济的发展是这些国家最为关心的，至于税收对资源的市场配置效果的负面影响则没有必要考虑，因为市场不是这些国家配置资源的主导方式。如果说税收中性思想所要求的是应当尽可能减少税收的负面效应，使市场能更大程度地发挥其对资源配置的作用的话，那么在非市场经济国家，税收的经济效率则被理解为应如何利用税收固有的职能最大可能地使经济朝着预定目标发展。当然，在一些市场取向型改革的国家中，出于培育市场、扩大市场机制作用范围和力度的考虑，税收的中性要求如同自由竞争这个原本遭到拒绝的经济现象一样，也开始在这些国家有所发展了。如中国1994年税制改革时指导思想中提出的“简化税制”、“降低税率”等在一定程度上即受到了税收中性思想的影响，特别是增值税的引进和大力推广更是一个有力的例证。

（四）税收社会政策原则

税法的税收社会政策原则是指税法是国家用以推行各种社会政策，主要是经济政策的最重要的基本手段之一，其实质就是税收的经济基本职能的法律原则化。

这一原则主要是资本主义从自由竞争阶段进入垄断阶段以后才提出并随即为各国普遍奉行的税法基本原则。资本主义进入垄断阶段后，国家需要通过税收杠杆大量介入社会经济生活，税收固有的调节经济的功能被重视和自觉运用，不再仅仅当作国家筹集财政收入的工具，而被广泛地用来作为推行国家经济政策和社会政策的手段。正是在这种情况下，通过税法来推行贯彻社会政策，才被确立为税法的基本原则。

社会政策原则确立以后，税法的其他基本原则，特别是税收公平原则，受到了一定程度的制约和影响。如何衡量税收公平，不仅要看各纳税人的负担能力，还要考虑社会全局和整体利益。为了国民经济的均衡发展和社会总体利益，有时对各纳税人来说，虽然需要放弃公平原则，使其税负不公平，但这样做有利于整个国民经济的发展，有利于社会总体利益，因而对整个社会来说，又是公平的。社会政策原则的确定及其对税收公平原则的影响，是税法基本原则在现代以来发生的重大变化之一。[5]

我国的社会主义市场经济也存在许多社会经济问题需要国家依据税法通过税收杠杆予以协调，因此，税收社会政策原则也应成为我国税法的基本原则。

「注释

[1]参见刘剑文：《西方税法原则及其对我国的借鉴作用》，《法学评论》1996年第3期。

[2]参见张守文：《税收法定主义》，《法学研究》第18卷第6期。

[3]关于税收要素，可参见本书《中国税收立法问题研究》一文。

[4]参见袁振宇等：《税收经济学》，中国人民大学出版社1995年版，第43页。

关于税法的基本原则篇8

「关键词税收立宪形式

一、税收在西方发展历史中的促进作用

税收是一个国家的主要财政来源，“赋税是政府机器的经济基础”。在近代，随着资产阶级改革的萌芽，许多国家也成为了“租税国家”，在这些国家，政治的最终性作用在于按宪法的要求征收和使用租税。从“人治”的家产国家进入“法治”的租税国家之后，国家的政治收入中心嬗变为对私有财产实施公权介入“获取”的租税，课税不再是王权的恣意妄为，它表现为法律的产物。[1]

纵览西方发达国家史，我们不难发现，税收-这个我们常忽略的因素，在很多历史时刻都是人民反抗封建统治的导火索，发挥了举足轻重的作用。自古以来，向国家纳税一直被看作是天经地义的事，没有人怀疑过其中的合法性问题。在中世纪的西欧，国王和贵族在土地等级分封制下，双方权利与义务具有明显的相互性，贵族效忠国王，并向国王纳税和提供军事义务，作为回报，国王保护贵族的利益，并允许贵族参政议政。到了1215年，英国国王约翰王为了筹集军费开始横征暴敛，却在欧洲大陆战争中惨败，领主、教士和城市市民发动了大规模叛乱，迫使约翰王在内忧外患夹击下，被迫签署了限制国王权力的《大》。《大》规定，国王课征超过惯例的赋税必须召集大议会，征求“全国公意”。《大》是英国宪法的开端，标志着君主的权力开始受到限制，也是租税主义的萌芽，即体现了这样一个原则-课税必须经被课税者同意。此后的数年，英国的发展时刻闪现着税收的身影：如1297年制定的《有关承诺赋课金的法律》明确规定了无承诺课税制度，如城市市民纳税能力的提高促使了两院制的诞生和下院控制制税权，如1628年的《权利请愿书》也是在人民的抗捐抗税斗争中产生的，《权利请愿书》中提出今后只要未依国会制定的一般性同意，任何人不须承担所谓的赠与、贷付、上纳金、税金及其它类似的负担，并不受强制性约束。《权利请愿书》创制了不承诺课税原则，是对国王征税权的又一次限制。1688年的《权利法案》再一次强调了未经国会同意禁止课税的原则。

美国的独立战争起因也和税收有关。1765年，英国通过《糖税法》、《印花税法》和《茶叶税法》，人民高喊着“要自由，不要印花税”的口号爆发了人民起义，随后召开的纽约议会会议宣称“人民由自己的代表来课税，是每个自由国家的最重要的原则，是人类天赋的人权”。在《权利和不平等条约》中声明：英国国王在美洲的臣民与英国本土的臣民一样，都享有天赋的权利和自由，未经他们本人同意不得向他们征税。征税唯一的合法机构是殖民地议会，而不是英国议会。在1774年又因税收问题引发了“波士顿茶叶案”，第一届大陆会议起草的《权利宣言和怨由陈情书》再次指出只有代表殖民地人民的机构才有权向他们征税。1776年的《独立宣言》中指出纳税而无代表权是暴政，使得“无代议士不纳税”成为美国独立战争响亮的口号。

此外，法国大革命的爆发也与税收有着千丝万缕的联系。路易十四宣称“朕即国家”，具有无限的权力，可以随时制定或修改法律，任意对人民横征暴敛。1787年，国王路易十六要求巴黎高等法院通过一项借款和课征新税的计划，国王的专制和横征暴敛激起了法国人民的反抗，1789年，巴黎市民攻陷巴士底狱，全国掀起了革命热潮，8月26日，宪法制定会议通过了《人权和公民权利宣言》，提出把赋税、征收租税的权力交给人民，并提出了租税平等原则，扩展了租税的权利。

二、各国宪法中关于税收的规定

目前，各国宪法中都规定了税收相关内容，由于各国政治、经济、历史、传统等差异，税收在宪法中的位置、内容和重视度，都各具特色。从对各国宪法和我国宪法的比较，可发现各国都很重视税收，不仅把它当作公民的基本义务，还把税收作为重要的经济制度之一，阐述了本国税收制度的原则、税率，甚至税率和减免税，此外，对议会拥有的税收立法权做了明确的规定。

（一）一些国家在关于国家经济制度或财政制度等章节中对税收基本制度、税收原则、税制模式等进行了比较详细的规定，有的国家还专门强调了所得税和累进税率。[2]

1.马来西亚宪法在第七章“有关财政的规定”第一节“总则”第九十六条规定：“非经法律授权不得征税。非经联邦法律规定或授权，联邦不得为联邦用途而征收任何国家税或地方税。”

2.约旦宪法在第七章“财政”第一百一十一条规定：“非依据法律不得征收任何税捐。税捐不包括国库根据政府部门为公众提供服务而征收的各种费用，也不包括国有产业上缴国库的收益。政府应根据累进税率原则征税，以实现平等和社会公正。但是征税不得超过纳税人的负担能力或超过国家经费的需要。”

3.法国宪法在第五章“议会和政府的关系”中规定议会通票通过的法律包括：“各种性质的赋税的征税基础、税率和征收方式。”《人和公民的权利宣言》第十三条规定：“为了武装力量的维持和行政管理的支出，公共赋税就成为必不可少的；赋税应在全体公民之间按其能力做平等的分摊。”第十四条规定：“所有公民都有权亲身或由其代表来确定赋税的必要性，自由地加以认可，注意其用途，决定税额、税率、客体、征收方式和时期。”

（二）一些国家在宪法规定公民的权利与义务的章节中规定了公民有依法纳税的义务。

1.泰国宪法在第四章“泰国人民的义务”第五十条规定：“人人有依照法律规定纳税的义务。”

2.意大利宪法在第一编“公民的权利与义务”的第四章“政治关系”第五十三条规定：“所有人均须根据其纳税能力，负担公共开支。税收制度应按累进税率原则制定。”

（三）一些国家在公民基本权利与义务的章节和国家经济制度的章节中都有涉及税收内容，不仅规定依法纳税是公民的义务，而且对税收基本制度、税制原则、税率设计等内容做了或概括性或详细的规定。

1.日本宪法在第三章“国民的权利与义务”第三十条规定：“国民有按照法律规定纳税的义务”，在第七章“财政”第八十四条规定“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”

2.印度宪法在第十二篇“财政、财产、契约及诉讼”中第一章“财政”总则第二百六十五条规定：“非经法律授权，不得课征捐税。”并对联邦与各邦税收收入之间的分配进行了详细的规定。

3.西班牙宪法第一章“基本权利和义务”第二节“权利和自由”第二分节“公民的权利和义务”第三十一条规定：“全体公民视经济能力并据以平等和渐进原则制定的公正的税收制度为维持公共开支作出贡献，这在任何情况下不得为查抄性质的。”第七章“经济与财政”第一百三十三条规定：“规定税赋之原始权利为国家所专有，通过法律行使之。自治区和地方机关可根据宪法及法律规定和征收税赋。所有涉及国家税赋之财政收入，均应根据法律规定予以规定。公共行政部门按照法律承担财政义务和进行开支。”

（四）一些国家在议会的职权或立法事项中规定了税收内容。

1.律宾宪法在第六章“立法机关”第二十八条规定：“税则应统一公平。国会应制定累进税则。国会得立法授权总统在指定范围内，并遵守国会所规定的限制和约束，制定关税率、进口和出口限额、船舶吨税、码头税以及在政府的全国发展计划范围内的其他税或关税。慈善机构、教堂及其所属的牧师住宅或修道院、清真寺院、非盈利的公墓，以及所有实际上直接专用于宗教、慈善和教育目的的土地、建筑物及其增添设备，应予免税。非经国会全体议员通过半数，不得通过准予免税的法律。”

2.美国宪法第七款规定：“所有征税议案应首先在众议院提出，但参议院得像对其他议案一样，提出或同意修正案。”第八款规定国会有权：规定和征收直接税、进口税、捐税和其他税，以偿付国债、提供合众国共同防务和公共福利，但一切进口税、捐税和其他税应全国统一。第十六条修正案规定：“国会有权对任何来源的收入规定和征收所得税，无须在各州按比例进行分配，也无须考虑任何人口普查或人口统计。”

三、我国宪法及宪法性文件中关于税收的规定

（一）在我国近代史上第一个钦定宪法大纲《宪法大纲》中在“附臣民权利义务”部分规定：“臣民按照法律规定，有纳税、当兵之义务。臣民现完之赋税，非经新定法律更改，悉仍照旧输纳。”

（二）在《中华民国临时约法》第十一章“会计”规定：“新课租税及变更税率，以法律定之。”

（三）在《中华人民政治协商会议共同纲领》第一章“总纲”第八条规定：“中华人民共和国国民均有保卫祖国……缴纳赋税的义务。”第四章“经济政策”第四十条规定：“国家的税收政策，应以保障革命战争的供给、照顾生产的恢复和发展及国家建设的需要为原则，简化税制，实行合理负担。”

（四）在1954年宪法第一百零二条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”

（五）1975年宪法和1978年宪法中没有税收的相关内容。

（六）1982年宪法在第二章“公民的基本权利与义务”中第五十六条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”

四、关于税收立宪

（一）税收立宪的理论

税收立宪指的是要在宪法中对税收的基本原则和基本制度进行规定。税收立宪的基本理论来自于西方公共选择理论的代表人物布坎南，他认为，宪法制度是影响政治决策的方式和行为的根本制度，可以通过宪法来防止财政政策与货币政策的过度扩张、限制税收收入来源等，这就是“财政—货币宪法”，而财政立宪主要是税收入宪，其中的两个关键是在立宪阶段确定税收结构和以立宪的方式按投票者的意愿来对税收的合适数量进行限制。[3]日本著名的税法学专家北野弘久指出，在现代宪法条件下，租税在整体上是为了实现宪法所规定的人民各项基本权利的物质保障即“福利目的税”。在租税国家体制下，租税的征收与支出都必须符合宪法规定的保障人民基本权利的目的，作为纳税者的人民享有对符合宪法目的的租税的征收与支出而承担纳税义务的权利，这一由宪法直接引导出来的新人权被称做“纳税者基本权”。[4]英国古典经济学家亚当·斯密首次阐述了体现民主精神的税收平等原则，即国民应根据其纳税能力来承担政府的经费开支，纳税额度需国民在国家保护下所获得的收入多少来确定。

（二）必要性

1.宪法和税收的特性决定了其必要性。宪法作为根本法，规定了国家的根本制度和国家政治经济生活的根本原则。税收是维持国家机器运转的主要经济来源，同时也牵涉到人民的基本财产权与自由权。因此，有关税收制度及其原则应该在宪法中加以规范。

2.税收法定原则决定其必要性。西方史证明，只有将征税权在宪法中加以确定，才能限制政府征税的权力，进而保证征税权的合法性问题，即税收必须依据宪法才能开征，也必须依据宪法才能支出，人民也只依据宪法才会纳税。

3.保护公民基本权利决定其必要性。根据租税国家相关理论，人民要求国家提供公共产品和服务，就是为了实现宪法赋予的和平、福利和自由等基本权利。另一方面，国家征收和使用税收，也应界定在提供公共产品和服务所需费用的范围和限度之内，符合宪法中有关人民的和平、福利和自由目的。在国家与人民的税收关系中，国家税权的行使和人民纳税义务的履行，都蕴涵着人民的基本权利。

（三）我国现行宪法关于税收立宪的缺陷

1.在我国现行宪法中，关于税收的条款仅在“公民基本权利与义务”部分规定公民有依照法律纳税的义务，显得过于简单和空洞。仅规定公民依法有纳税义务，不能作为税收法定原则的体现，也无法解释为国家征税权的宪法依据。

2.过分强调公民的纳税义务，而忽视公民在税收征纳中的权利，使得我国纳税人地位低下，成为被管理对象，征税主体和纳税主体法律关系不平等，宪法保护公民合法财产权的目的也难以实现。

3.由于宪法对税收基本制度和原则都没有作出规定，又没有相关的宪法解释和税收基本法，导致了我国税收法律地位的弱化和大量行政规章的盛行，低立法级次显然无法体现税收法定原则。目前，经全国人大及其常委会制定的税收法律仅3部，其余是国务院的行政法规、财政部和国家税务总局颁布的部门规章及大量的规范性文件。

（四）税收立宪的内容

税收立宪是把税收基本制度和原则写入宪法，具体来说，有以下几点：一是税收法定原则，主要是对国家征税权的限制和人民依法纳税义务的规定以宪法条文的形式固定下来；二是税收公平原则，即税收必须根据个人的税收负担能力由全体纳税人公平负担，这是最基本的税收征收原则。[5]三是公民最基本的税收权利，即公民对税收立法的参与和监督权、对税收支出的监督权；四是征税权的划分，即中央政府和地方政府在征税方面权力的划分。

（五）税收立宪的形式

从对各国宪法中税收条款的分析来看，税收立宪的形式主要有三个基本形式[6]：一是分散型，即涉税条款分散于宪法各章节中予以规定；二是集中型，即设专门的财政章节规定；三是分散加集中型，即既在宪法不同章节规定，又设专门的财政章节规定。大部分国家采用的是第三种类型。

由于我国已经在公民“基本权利与义务”部分规定了公民的纳税义务，目前财政立宪时机不成熟，因此，我国的税收立宪形式适合采用分散型。具体而言，一是在宪法总纲中，应规定税收的基本原则，即税收法定原则和公平原则两项最基本的税收原则。二是在第二章“公民的基本权利与义务”中，保留公民依法纳税的义务，在公民基本权利部分，增加公民对税收立法的参与和监督权、对税收支出的监督权等基本的税收实体权利和程序权利。三是在“国家机构”第一节“全国人民代表大会”中增加全国人民代表大会及其常委会制定税法的权力和对税款支出的监督权。

参考文献：

1.张守文著：《税法原理》（第三版），北京大学出版社，2004年版。

2.（日），北野弘久：《税法学原理》，中国检察出版社，2001年版。

3.张守文：《财政危机中的问题》，载于《法学》，2003年第9期。

注释：

[1]（日）北野弘久：《税法学原理》，中国检察出版社出版，2001年版，第11页。

[2]以下所引用的各国宪法条款，均引自《世界宪法全书》，青岛出版社，1997年版。

[3]王鸿貌：《税收立宪论》，载于《法学家》，2004年第2期，第128页。

[4]（日）北野弘久：《税法学原理》，中国检察出版社，2001年版，第17页。

[5]刘剑文：《关于我国税收立宪的建议》，载于《法学杂志》，2003年第12期。