研发费用资本化范文

研发费用资本化篇1

内部开发活动形成的无形资产，其成本由可直接归属与该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。可直接归属于该资产的成本包括：开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销等，以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的研发费用。

在开发无形资产活动中其前期先行开发阶段所发生的直接与间接研发费用和该项目无形资产达到预定用途后所发生的维护的改善、设计、试验等研发项目开发费用支出不构成无形资产的开发成本，应将其所发生的该项目研发支出，全部费用化处理，计入当期损益。内部开发无形资产的研发成本仅指在确定资本化的起始点至无形资产达到预定用途前的完成节点，这一专指开发阶段所发生的开发支出成本的总和，才能资本化。

二、研发项目资本化前期准备的条件和方法

（一）内部研究和开发部门的划分区分开发活动资本化项目的部门：直接部门和间接部门；主要对研发部门组织构成进行定义：直接研发部门、间接研发部门等部门；区分开发活动非资本化象部门：研究所和研究部门等非资本化对象部门；不包括在资本化金额内。

（二）确认研发费用资本化的项目（1）公司商品研发项目年度计划内容及实施具体资本化研发项目的确定；研发管理部门年初编制并确定研发项目计划；根据研发项目事业计划汇总上报商品企划委员会管理层审批，下发最终年度研发项目计划；每年年初，向财务会计部门提供项目开发年度计划表、项目资本化项目提案计划、商品企划通知书；确认研发费用资本化的具体项目。

（2）统计直接投入开发项目资本化人工工时表；开发管理部门按月度，编制和报送各项目直接工时表，确定研发项目"里程碑"表的三个阶段：先行开发的时点、开发资本化阶段的时点、摊销阶段的截止时点，并向财务会计部门提供。因此，研发项目管理在内部应建立健全数据信息支持、采集系统；作为研发费用资本化的内控数据管理依据和支撑。填制研发直接项目投入的开发人员人工工时表（见表1）：

每月由项目工程师在研发管理系统按部门、项目内容、时间、月份录入工时。

（3）编制研发项目资本化“里程碑”数据基础表：主要包括项目资本化项目提案计划、项目完成节点时间表、资本化折旧摊销时间表；研发项目基础数据统计―里程碑表（见表2）：

（4）按开发项目资本化直接工时计算分配比率；费用计算资本化时间段：分配到具体的资本项目；区分研发费用资产化的项目阶段：资本化、维护、非资本化；当研发项目计划提案前时：研发项目费用非资本化处理作为先行开发处理。当研发项目计划提案确立后一直到研发项目完成节点时的阶段：研发项目所发生费用全部按资本化处理。 当研发项目在所确定的时间节点结束后：所发生的研发项目费用作为维护费用处理不再作为费用资本化处理（见图1）。

（5）研发项目成本内容按五个研发项目内容：试制材料费、业务委托费、劳务费、折旧费、一般经费归集资本化数据；

数据处理：根据研发项目直接费用和间接费用进行项目工时分配率计算。研发项目分配到具体的资本化项目：依据研发项目“里程碑”表中开发项目研发费用按先行开发阶段、资产化阶段、维护阶段进行划分的识别。编制研发资本化项目“研发费用资本化计算表、资本化汇总表”；按“研发费用资本化计算表”进行开发项目资本化数据汇总并进行会计处理。直接研发项目的试制材料费、业务委托费等项目费用；费用发生当月直接计入研发资本化项目当月成本费用。直接研发部门发生的劳务费（指直接开发人员的工资及工资性费用）、折旧费、一般经费（指技术资料费、学术交流、技术参展、技术评审鉴定、项目调研培训费等）等；间接研发部门发生的材料费、劳务费（指间接开发人员的工资及工资性费用）、折旧费、一般经费（指水电动能费、水电动能费）等；均按直接工时比率分摊计入资本化研发费用项目中；费用在资本化研发费用项目进行分配率计算。确定为研究类的、非资本化研发项目发生的费用；不按照项目类别分配到资本化研发费用项目中；直接费用化会计处理。

（6）研发费用资本化流程图（见图2）：

三、研发费用资本化的会计处理

建立研究和开发费用的内部会计核算体系；费用核算与归集按照项目管理（项目订单号）与项目预算衔接的会计

核算流程实施。并在会计核算系统内建立研发项目预算管理类别，资本化项目费用对应的总账科目为“开发支出”，实际核算时，研发项目预算在建立之初每一个项目建一个项目订单号；创建研发项目订单编码；以区分开发项目的管理和费用的归集；并建立转出内部项目订单编码；对应相应的部门成本中心（主要指具体的研发部门）。（1）研发资本化费用的转出：月末对于开发阶段满足资本化条件所发生的费用转入“开发支出”。（2）资本化项目到达SOP点（研发项目在所确定的时间节点完成）后，按项目从“开发支出”贷方转入“无形资产-专利-自制”科目； 研发财务部门建立无形资产主数据； 按无形资产主数据实施会计管理和维护。 （3）无形资产摊销： 每月由资产管理部门统一运行固定资产价值信息系统，在系统运行无形资产管理程序时， 自动产生无形资产摊销折旧数据（具体步骤见表3）：

［例1］某企业自行研发三项新专利技术产品，依据“研发费用资本化计算表”所确认的资本化项目的研发支出；（1）直接开发费用包括：试制材料费50000元；委托技术开发费10000元；直接开发劳务费（工资及工资性费用）20000元；折旧费10000元；一般费用（管理及保障）费用10000元；（2）间接开发费用包括：材料费8000元；劳务费（间接人员工资及工资性费用）11000元；折旧费1000元；间接一般经费2000元；当月转出当月研发项目资本化发生额度；并进行第一步的会计处理。相关费用发生时：

借：开发支出――项目A 80000

――项目B 32000

――项目C 20000

贷：直接开发费用――试制材料费 50000

――委托开发费 10000

――劳务费 30000

―― 折旧10000

―― 一般费用（直接管理保障费等）10000

间接开发费用――间接材料费 8000

――间接劳务费 11000

―― 折旧1000

―― 一般费用（间接管理费等）2000

［例2］承例1，某企业自行研发三项新专利技术产品；在确定资本化的起始点至无形资产达到预定用途前的时间节点完成后，将该项目转入“开发支出”科目的资本化研发费用：转入无形资产，实施资产管理流程。

借：无形资产――专利技术――自制――项目A 80000

――项目B 32000

――项目C 20000

贷：开发支出――项目A80000

――项目B32000

――项目C20000

［例3］承例2，在确定资本化的研发项目起始点至项目达到预定用途的时间节点完成后，转入无形资产的下个月；根据“研发费用资本化计算表”所确认的研发项目“里程碑”表资本化摊销的时点，按研发项目资本化项目折旧摊销时间为5年（即国际通行确定时间为60个月），不考虑残值的因素，以直线法摊销预期实现经济利益的方式进行账务处理：

借：累计摊销――专利技术――自制（132000÷60）2200

贷：无形资产――专利技术――自制 ――项目A

（80000÷60） 1334

――项目B（32000÷60） 533

――项目C（20000÷60） 333

参考文献：

研发费用资本化篇2

关键词：银行 软件研发 费用 资本化

一、绪论

上世纪80年代初期，美国加州大学保罗・罗默教授最早提出了“新经济增长理论”。这在一定程度上意味着知识经济在理论上的初步形成。知识经济作为一种经济产业形态的确立近年产生了新变化，很多行业都越来越依附于知识创新生存和发展。创新的前期阶段就是研究与开发，而研究与开发离不开投入。当前，由于知识创新发挥作用越来越依托于信息技术的发展，各行业在软件研发方面投入力度都是前所未有的。正是企业源源不断地投入研发费用，形成了推动这些行业向前发展的原动力。现阶段，世界各国对科技进步在经济和社会发展中发挥的巨大推动作用已经达成共识，很多国家政府都在采取系列措施扶持各行业的研发活动。在国家创新体系建设的背景下，要实现 2020 年进入创新型国家行列的目标，就必须要加大全社会研发活动经费的投入。各行业企业也都在纷纷加大研发投入力度，试图抢占知识社会的先机。

放眼银行业，现代化信息技术蓬勃发展，客户的行为正在网络、通讯、智能设备等技术的影响下快速变化，客户使用银行服务的方式，逐步从柜台转移到网络和智能手机。银行和客户的关系更多依赖于线上渠道，对客户的了解越发依赖信息数据。而强大的应用系统使得数据资产应用于分析成为可能，它驱动银行业务模式的转型，实现智能化营销、智能化运营、智能化风控，推动银行整体展业和运营模式的变革。从我国银行业财务报表中可以看出，近些年，银行业对软件研发支出占营业收入的比例相对较大并且有逐年增加的趋势。以1995年为基准，我国银行业软件发支出以每年近20%的速度增长，可见银行业对软件研发费用的重视。从银行内部角度看，软件研发投入过程中，银行会重点关注投入数量规模、投入预算是否合理，研发投入对营业收入的贡献程度，进而评估研发支出给银行业务发展带来积极作用。这一切都以准确核算、了解和掌握所投入的研发费用的科学性及合理性为前提。从银行外部角度看，软件研发费用会计处理是否恰当，直接会影响到企业当期损益，进而影响会计信息使用者所做出的各项决策。鉴于此，越来越多的学者和利益相关者开始重视研发费用会计处理问题，积极探究科学、合理的方法对银行软件研发费用进行处理。

2001年版企业会计准则对企业自行开发的无形资产会计业务处理提出了明确要求，准则要求企业在自行开发无形资产过程中所产生的研发费用应在发生当时进行当前费用的确认。研发费用全部费用化处理方式与我国当时创新活动特点和经济发展阶段相匹配，彼时的创新以购买型的创新为主，技术从国外直接买进居多，自主创新较少。因此，对技术购置费用进行一次性费用化处理是符合当时国情的。随着我国市场经济发展步伐的不断加快，现阶段的研发与以往存在着本质区别，企业已经成为了研发支出的主体，各行业自主研发软件费用支出逐渐增加，呈现出总体支出体量上的显著变化。在这种大环境下，银行业作为重要的企业类型和经济参与体，也呈现出自行研发比重不断加大的特点。将研发支出全部M用化的做法显然对企业当期损益影响巨大，不利于对企业支出进行评价，影响企业决策的准确性，同时还会误导投资主体，进而阻碍企业稳健发展。

2006年新企业会计准则的颁布与实施使企业研发费用资本化与费用化的处理更加科学。新准则要求企业内部研发项目的支出应当区分研究阶段支出与开发阶段支出；企业内部研发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；企业内部研发费用开发阶段的支出，满足给定条件的，才能确认为无形资产。虽然新企业会计准则修正和完善了旧准则中存在的不符合配比原则、容易造成管理者短视行为等缺点，但还无法全面覆盖企业实务中存在的所有情况，其可操作性还有待进一步提升。本文以银行业为切入点，就银行软件研发费用资本化问题进行探究，提出在没有具体标准的情况下研发费用划分的难度以及资本化条件判定难的问题。这在一定程度上使得许多业务处理需要会计人员根据经验及个人理解主观做出判断，从另一个角度给盈余操纵提供了可能的空间。通过研究现阶段银行软件研发费用资本化存在的不足，总结出现各类问题的原因，进而采取有效措施对这些不足进行弥补和细化，确保银行软件研发费用资本化处理更加科学、合理。

二、研发费用资本化的相关概念

研发费用资本化篇3

【关键词】 企业会计准则;研究开发费用;资本化

在知识经济时代企业要想生存、发展和壮大,必须形成核心竞争力。核心竞争力的关键是企业要有自己的核心产品和核心技术,因此越来越多的企业将目光投向了研发活动。研发费用在企业总支出中的比重正在逐年增长,于是对研发费用的合理确认、计量和披露就显得格外重要。2006年《企业会计准则第6号――无形资产》(以下称现行准则)在充分借鉴《国际会计准则第38号――无形资产》的基础上,对内部研究开发费用的会计处理进行了重大修改。

一、现行准则对研究开发费用的规定

对于企业自行进行的研究开发项目,现行准则要求区分研究阶段与开发阶段两个部分,并分别进行核算。其中研究阶段是指为获取新的技术和知识等进行的有计划调查;开发阶段是指在进行商业性生产或使用前,将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。从研究活动的特点看,研究是否能在未来形成成果,即通过开发是否会形成无形资产有很大的不确定性,企业也无法证明其研究活动一定能够带来未来经济利益的无形资产。因此,研究阶段的有关支出在发生时应当费用化计入当期损益。开发阶段相对于研究阶段更进一步,且很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备,此时企业如果能够证明满足无形资产的定义及相关的确认条件,则发生的开发支出可资本化,并确认为无形资产的成本。

在开发阶段,判断可以将有关支出资本化计入无形资产成本的条件包括:完成该无形资产,以使其使用或出售在技术上具有可行性;具有完成该无形资产并使用或出售的意图;无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性;有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产;归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

二、现行准则中研发费用资本化在操作中存在的问题

现行准则对研究费用、开发费用分别进行核算,是认为研究费用和开发费用这两者与未来经济效益之间关系的不确定性程度是不同的。企业研究活动主要是一个初步性的分析与调查阶段,目的是获得新技术与新知识,而未来是否会带来经济利益是非常不确定的,因此应将其费用化,并在以后会计期间也不确认资产。而开发活动是将技术或计划运用于实践之中,是具有实质性的改进,其所带来的未来经济效益是有可能确定的,所以符合上述资本化条件的可将其支出资本化,并在将来进行系统合理地摊销或测试。这种符合一定标准加以资本化的方法,较全部费用化的做法更加符合正确划分资本性支出和收益性支出的原则,有利于企业技术进步,研究与开发支出还能向投资者传递有关项目开发进程和成功可能性的前瞻性信息,以满足投资决策的需要,体现了与国际会计准则趋同的特点。但该方法在实际操作中也存在着局限性。

(一)实际操作难度大

表面上看,现行准则较为完善,但在实际操作中,却变得难以把握。目前我国市场经济刚刚开始运行,资产评估体系还不够完善,对于某个具体开发项目而言,要明确地划分出研究阶段何时结束或开发阶段何时开始往往是很难的。研究活动与开发活动本来就是同一科技活动的两个方面,在研究过程中可能带有开发的成分,而在开发的过程中则经常带有研究的成分,人为地以某一时点为标志来区分阶段会给会计处理造成随意性、主观性。

现行准则对开发阶段的支出只有在同时满足上述五个条件的情况下才能确定为无形资产。但这五个条件(如“无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性”等)在实际操作中怎样判断,企业如何作出客观、合理的证明,没有作出说明。

(二)给企业创造性会计留下了空间

1.研究阶段和开发阶段的划分给企业创造性会计留下了空间。仅仅根据现行准则关于研究阶段与开发阶段定义,企业在判断研究阶段、开发阶段的界限时难以把握,常常带有主观性。在实际工作中,企业内部研究与开发阶段的划分,开发阶段的支出是否满足准则所规定的五个条件,在很大程度上依赖于会计人员的主观判断。企业有可能根据自身的特殊需要(如进行利润操纵等目的)来划分研究和开发阶段的时点。企业只有“合理”地划分研究阶段和开发阶段,才能决定研发支出费用化和资本化的分界点,从而轻松达到操纵业绩、进行盈余管理的目的。因此现行准则对研究阶段和开发阶段的划分客观上给创造性会计留下了空间。

2.研究阶段和开发阶段的划分结合相关的税收优惠政策给企业创造性会计留下了空间。为鼓励企业加大创新力度,财政部颁布了《国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》(财税[2006]88号),对技术创新企业的研发费用给予所得税前加计扣除的优惠。按此规定,企业只有将研究开发费用全部费用化才能最大程度地享受相关的税收优惠。而现行准则关于内部研究开发费用部分资本化的规定,让企业只有在研究阶段的支出才能享受税收优惠政策。现行准则对研究阶段和开发阶段的划分比较模糊,一些企业可能从节税的角度出发,利用创造性会计,故意推迟开发阶段支出的确认时间或者减少研发费用资本化金额的确认,来进行税收筹划。因此研究阶段、开发阶段的划分结合财税[2006]88号文件规定给企业创造性会计留下了空间。

(三)不能客观地反映无形资产的实际成本

按照现行准则,技术上的可行性只有在开发阶段的后期才能确定,而对于多数企业来说,此后的开发支出相对较少,前期大量的开发费用却不允许资本化为无形资产。在会计处理过程中,只对技术上达到可行性之后的开发费用予以资本化,不能客观地反映无形资产的实际成本。同时,虚减了企业开发阶段当期利润,造成对企业经营业绩的扭曲,也挫伤了经营者的积极性,不利于企业的长远发展。

(四)现行准则未规范开发失败后,研发费用资本化支出如何进行会计确认和计量

一旦研究开发结束后项目开发失败,企业将计入研发费用资本化支出的金额转入无形资产显然是不合理的。如果不转入无形资产,这一部分资本化支出是一次性计入开发失败当年费用,还是作其他处理现行准则都没有说明。

三、对研发费用资本化的建议

(一)提高现行准则的可操作性

我国现行准则关于内部研发费用资本化的规定体现了与国际会计准则趋同的特点。但在实际操作中还存在着一定的困难和问题。审视现行准则中开发阶段有关支出资本化的条件,不难发现,这五个条件(如“具有完成该无形资产并使用或出售的意图”、“无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性”等)具有很强的主观性,在实际的操作中很难作出客观、公正、合理的判断。现行准则对研究阶段和开发阶段的划分标准也不明确,这都需要尽快完善相关层面的规定,提高现行准则的可操作性和规定的清晰性,减少现行准则在运用上的主观性和随意性,压缩创造性会计的空间,增强研发费用资本化会计信息的可靠性。因此,在准则制定时,要充分考虑具体情况,制定出一个较详细的应用指南,以满足实际操作的需要。

(二)研发费用资本化的计量

1.研究阶段有关支出的计量。现行准则只对技术上达到可行性之后的开发费用支出进行资本化确认,而多数企业在确定技术上可行之前耗用了大量的人力、物力和财力,在确定了技术上的可行性之后开发费用支出相对较少。只对技术上达到可行性之后的开发费用支出进行资本化确认,不符合配比原则。因此客观地反映研发成功后的无形资产成本在研究阶段能否给企业带来未来的经济利益,有很大的不确定性。根据稳健性原则,企业可以设立“管理费用――研究开发支出”账户,专门反映研究阶段的有关支出,包括研发人员的工资、固定资产折旧、耗用的原材料及支付的现金等,将其计入损益。同时,企业还应在备查登记簿中分别登记所有研究阶段、开发阶段的支出,以便研发成功后对无形资产成本进行确认。

2.研发成功的无形资产计量。一旦无形资产研发成功,为了客观地反映无形资产的实际成本,企业还应将研究阶段的支出也予以资本化,研究阶段已经计入“管理费用――研究开发支出”的费用要调整以前年度损益,先费用化再有条件地确认资产是一种更加合理的会计处理方式,它必将更有利于利益相关者作出决策,增强债务人和投资者对企业的信心。

3.开发成功后无形资产的后续计量。投入生产的无形资产经过试运营,证明能够给企业带来未来经济利益后,企业应聘请有资质的资产评估机构对开发后的无形资产按该无形资产能够带来未来现金流量的现值进行评估。评估时还要确定无形资产的使用寿命。使用寿命有限的无形资产,要进行摊销;使用寿命不确定的无形资产,应当定期进行减值测试。

4.开发失败的会计计量。一旦研究开发结束后项目开发失败,企业应将已资本化的研发费用转入“长期待摊费用”账户,分期摊入损益,这样可以避免一次性计入开发失败当年费用,使当年的利润骤然缩减。

(三)研发费用资本化规定应与相关税收优惠政策进一步协调

财政部颁布了《国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》(财税[2006]88号),而现行准则关于内部研究开发费用部分资本化规定,让企业只有在研究阶段的支出才能享受税收优惠政策,这就给企业创造性会计留下了空间。所以,现行准则关于内部研发费用资本化的规定与相关税收优惠政策需进一步协调,以缩减企业进行创造性会计的空间。

(四)应加强对研发费用资本化会计处理过程的审计监督

研发费用资本化会计处理过程往往是企业会计人员依据有关因素作出的估计、判断,给创造性会计留下了很大空间,可能被一些企业用于调整经营业绩、规避税收。注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计、监督工作,获取充分、适当的审计证据,以评价被审计单位研究阶段、开发阶段划分的准确性、开发阶段有关支出是否符合资本化条件,以及相关信息披露的充分性。此外,审计部门应专门针对研发费用资本化制定具体的审计程序,以最大限度地通过注册会计师的独立审计遏制企业利用研发费用资本化实施创造性会计行为,对研发费用资本化中职业判断的正确运用,构造“防御”体系。

总之,现行准则关于内部研发费用资本化的规定是为适应当今我国经济发展趋势而颁布的,具有合理性、科学性。但在实际操作中还存在一定的问题。因此要进一步明确现行准则中研究阶段和开发阶段的划分标准,完善资本化的具体条件,以使现行准则在实践中更具可操作性,使企业披露的会计信息更客观、更真实。

【参考文献】

[1] 国际会计准则委员会.国际会计准则[M].中国财政经济出版社,2000.

[2] 美国财务会计准则委员会.美国财务会计准则(第1-137号)[M].王世定译.经济科学出版社,2004.

[3] 汪祥耀.英国会计准则研究与比较[M].立信会计出版,2002.

研发费用资本化篇4

【关键词】 研发费用； 价值相关性； 实证研究

一、研究背景

随着知识经济时代的到来，研究开发已成为企业提高核心竞争能力的重要经营活动，企业的价值也更多地体现在其技术创新能力、先进程度和无形资产的质量上，而且在某种程度上，研究开发投资已经成为一个企业的素质和发展潜力的重要标志，所以会计信息使用者对于与研发费用的相关会计披露有了更高的要求。

我国新旧会计准则对研究开发费用采用了两种不同的会计处理方法，2001年1月18日财政部颁布的《企业会计准则——无形资产》对研究与开发费用的规定是“自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用”，显然我国旧准则对研发费用是采用费用化的会计处理方法；而2006年2月15日，财政部颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》摒弃了原准则研发支出费用化的会计处理，采用国际会计准则的做法，允许企业在符合一定条件下将研究与开发费用资本化。

理论界认为，新准则的方法在一定程度上可以实现配比原则，并能够克服企业的短视行为，大幅度增加科技创新企业的利润。而新准则将研发费用有条件的资本化是否能够比旧准则将研发费用全部费用化为财务报表使用者提供更具有使用价值的会计信息，有条件的资本化是否能够提高会计信息的价值相关性？这是一个亟待关注的课题。

二、国内外的研究成果

针对r&d费用化是否影响价值相关性，国外学者进行了许多尝试。很多学者认为r&d资本化比r&d费用化更具有价值相关性。lev,sougiannis（1996）和chambers（1998）研究发现如果美国能将r&d资本化来反映公司未来的收益，则资本化的研发费用能够比费用化的研发费用在解释公司市场价值时表现得更加出色。han和manry（2004）的研究样本是韩国企业，他们发现被资本化的那部分研发费用相比被研发费用化的那部分研发费用，与股价之间的正相关性来得更强。henrik nilsson，stellan nilsson（2006）研究表明允许研发费用资本化规定的优点是资本化决策向财务报表使用者传达了未来股票收益变动的信息。

尽管国外很多研究认为资本化研发费用会增加价值相关性，然而也有很多学者的研究结果恰好相反。比如，oswald（2000）对英国企业考察研究与开发费用同企业的利润以及权益账面价值的关系，研究发现对研究与开发费用无论是资本化还是费用化，都不会增加研发费用的价值相关性。还有cazacan-jeny和jeanjean（2006）通过检验197家法国公司在1993—2002年之间报告的研发费用的价值相关性后发现，资本化的研发费用与股价和回报率负相关。

国内学者对研发费用的价值相关性也做过实证研究，如：刘晓璐（2009）以新准则实施后沪深两市a股上市公司2007年年报数据为样本进行了检验，发现资本市场对确认了开发支出的上市公司给予了正向的价格反应，但是相比未确认开发支出的公司来说，其会计信息的价值相关性并未表现得更高，这说明资本市场尚无法区分这两类公司。

综上所述，可以看出国内外理论界对于研发费用的价值相关性问题都颇为关注，但是我国在实证研究领域还是比较薄弱的，主要是受到披露不全面所限。而对于研发费用资本化和费用化哪一个价值相关性更强，国外的学者众说纷纭，但是可以从文献中看出大部分学者还是对研发费用资本化的价值相关性给予了更高的评价。

三、实证分析

（一）模型设计

根据ohlson所提出的上市公司会计评价模式，影响企业市场价值的因素主要有每股收益、每股净资产等，为了考察研发费用有条件资本化和费用化对公司股票价格的不同影响，本文在ohlson模型的基础上增加了每股资本化研发费用、每股费用化研发费用以及每股有形资产这些变量。为了对比新旧准则研发费用的价值相关性，本文将样本分为两组：一是实行新准则研发支出有条件资本化的公司，二是实行旧准则研发支出费用化的公司，前者适用于下述模型1，后者适用于模型2。

模型1：p=?琢0+?茁1eps+?茁2bps+?茁3tgaps+?茁4crdps+?着

模型2：p=?琢0+?茁1eps+?茁2bps+?茁3tgaps+?茁4erdps+?着

1.p，4月最后一个交易日的收盘价。

2.eps，稀释每股收益。

3.bps，每股净资产。

4.crdps，每股资本化研发费用，是针对实行新准则后，公司每年在内部研发无形资产中开发阶段符合资本化条件的研发费用金额除以年末普通股总数。其中每年的资本化研发费用金额均来自于翻阅报表手工计算。比如：2007年资本化研发费用金额=资产负债表中“开发支出”项目余额+已达到预定使用状态转入无形资产的金额。2008年资本化研发费用金额=“开发支出”项目余额+无形资产达到预定使用状态转至无形资产科目的金额+开发阶段不符合资本化予以费用化的金额-“开发支出”项目期初额。

5.erdps，每股费用化研发费用，是针对实行旧准则公司每年在内部研发无形资产中被要求全部费用化的金额除以年末普通股总数。由于我国上市公司从2002年才开始在年度财务报告中明确披露研发费用，笔者选取的样本为2004年度年报中有披露研发费用的公司，具体数据来源于中山大学。

6.tgaps，每股有形资产，是用有形资产除以年末普通股股数。有形资产=存货+固定资产+在建工程+工程物资。

（二）研究假设

假设1：稀释每股收益eps、每股净资产bps与股票价格p正相关，即系数?茁1、?茁2将显著为正。

假设2：有形资产（这里主要指存货和固定资产）是企业的生产经营活动的重要基础，对企业的经营业绩有着重要的贡献，投资者应当会对其有所关注，所以预期每股有形资产tgaps与股票价格p正相关，即系数?茁3将显著为正。

假设3：研究开发投资是一个企业的素质和发展潜力的重要标志，理性投资者应当关注企业的研发投资，所以预期每股资本化研发费用crdps和每股费用化研发费用erdps都应当与股票价格p正相关，即系数?茁4将显著为正。

假设4：相对于有形资产而言，企业的自主研发投资是一种非常稀缺和珍贵的“资源”，它更能代表企业未来的发展潜力和竞争能力。所以预期每股资本化研发费用crdps和每股费用化研发费用erdps的价值相关性应当显著高于每股有形资产tgaps，即?茁4>?茁3。

假设5：研发费用资本化的公司其会计盈余和净资产账面价值的信息质量应当更高，即与股价更加相关。若理性的投资者能觉察到第一组样本公司在会计信息质量上的区别，那么第一组的会计信息的价值相关性应显著高于第二组，即模型1的r2大于模型2的r2。

（三）研究样本与选取期间

本文选取了2004年度年报中披露研发费用的公司，以及新准则实施后2007年、2008年披露开发支出项目的公司。文中涉及的除研发费用外的有关数据均来自于锐思数据库，研发费用收集于上海证券交易所和深圳证券交易所披露的上市公司年报。我国上市公司对研发费用披露不全面为本文的研究带来了极大的不便，考虑到数据的完整性，仅以披露较为全面的2004年59家公司，2007年85家公司以及2008年65家公司作为样本进行研究。

（四）实证结果

利用spss软件，分别对2007年、2008年和2004年的数据进行了回归分析，回归结果如表1所示。

由回归结果可以看出，模型的拟合度较好，f统计量较显著，表明模型整体线性关系比较显著，durbin-waston值在2附近，说明模型不存在一阶自相关。根据上述回归结果，可以得到以下结论：

1.假设1成立，公司的稀释每股收益eps、每股净资产bps与股票价格正相关。不论是新准则实施之前还是之后，eps和bps的系数都远远大于其它几项解释变量的系数。

2.2007年、2008年连续两年每股有形资产的系数均为负，2004年每股有形资产tgaps与股票价格负相关，但是不显著。在新准则实施前后，投资者似乎对有形资产（存货、固定资产等）都不是很关注，甚至均出现了与股票价格负向变动的关系。

3.2007年每股资本化研发费用与股票价格负相关，但不显著；2008年每股资本化研发费用与股票价格正相关，但不显著；2004年每股费用化研发费用erdps与股票价格正相关，但是不显著。

4.假设4成立，2004年、2007年、2008年三年的每股资本化研发费用crdps均大于每股有形资产tgaps的系数。这说明，与企业的存货、固定资产等有形资产相比，投资者更加关注企业的研发投资。

5.从表1可以看出模型1的r2大于模型2的r2，但是由于2007年资本化研发费用未通过回归检验，并且2008年资本化研发费用和2004年费用化研发费用与股票价格的正相关程度均不显著，所以无法肯定地说明资本化研发费用在价值相关性上完全优于费用化研发费用，只能说明新准则规定的有条件的资本化在一定程度上提高了研发费用的价值相关性。

四、结论

第一，新准则实施前后，上市公司的稀释每股收益eps和每股净资产bps都与股票价格呈明显的正相关，并且eps和bps的系数要大于其它几项解释变量的系数。也就是说投资者判断上市公司的经营业绩基本上是以eps和bps为标准的。

第二，在科学技术高速发展的今天，新准则实施前后，投资者对于有形资产（主要是存货和固定资产）似乎都没有给予关注，而无论是对费用化的研发支出还是有条件资本化的研发支出，除2007年外，投资者都给予了关注，并且从erdps和crdps的系数变化上看出投资者的关注度在逐年上升。

第三，虽然投资者对企业的研发投资给予了关注，但是回归结果显示，研发费用与股票价格的正相关程度均并不显著。

第四，与旧准则研发费用当期全部费用化相比，新准则有条件资本化的研发费用在一定程度上显示出与股票价格更高的价值相关性。

综上所述，除2007年资本化的研发费用未通过回归检验外，其余两年投资者均表现出对研发费用的关注，但研发费用与股票价格的正相关程度均不显著；从两个模型的比较结果来看，新准则有条件资本化的研发费用在一定程度上显示出与股票价格更高的价值相关性。

五、实证结果的原因分析

第一，证券市场效率不高。价值相关性模型有一个基本假设是市场是有效的，投资者是理性的。刘晓璐（2009）提到，虽然经过很多学者对中国股票市场有效性的证明，但是中国的股票市场仍然是个很年轻、很不成熟的市场，投资者很容易受到非理性信息的影响。投资者往往容易忽视会计信息，即使关注也仅仅局限于净利润等表面的财务指标，而对于隐藏在会计报表附注中的研发费用基本得不到投资者的重视，这也是研发费用与股票价格正相关程度不显著的重要原因。

第二，报表附注中缺乏研发费用详细信息。旧准则中仅在管理费用中对研发费用做简单的披露，新准则要求企业披露开发支出的金额和内容。经过笔者翻阅大量的财务报表后发现确认了开发支出的公司仅对开发支出的金额作出了简单的陈述，还有一部分公司未将研发活动中研究阶段和开发阶段的金额分别列示，而且笔者还发现很少有公司对当年资本化的金额和费用化的金额明确地呈现给报表使用者，报表使用者也无法从附注中得到研发项目的具体信息及前景，这对于证券分析和理论研究都显得远远不够。所以报表附注对研发费用信息披露不详实也是当前投资者对研发费用关注不高的客观原因所在。

第三，研发费用有条件资本化克服了全部费用化的不足。过去我国之所以采用全部费用化的处理方法主要是基于谨慎性的考虑，而且可以消除公司在资本化无形资产时进行盈余管理的机会，但是全部费用化也存在着不足：一是助长了企业的短期行为。将研发费用全部费用化会影响当期收益，打击了企业研发的积极性，不利于企业自主创新能力和核心竞争力的提高，也不利于企业的可持续发展。二是费用化不符合配比原则。企业在进行会计核算时，收入与成本、费用应当配比，同一会计期间的各项收入和其相关成本费用，应当在该会计期间内确认。而研发支出是为了未来的收入而付出的代价，未来的收入可能分布在多个会计期间，所以仅仅将研发费用与当期的收入配比是不合理的。所以新准则采用有条件的资本化的方法，其初衷也是为了克服研发费用全部费用化的不足，将符合资本化条件的研发支出以资产的形式在资产负债表中列报，向财务报告使用者传达企业自主研发的信息，作为报表使用者能从资产负债表“开发支出”项目中了解企业研况，从而提高会计信息的价值相关性和决策有用性。因此，从两种会计处理方法本身可以看出，资本化研发费用应当具有更高的价值相关性，这一点也在价格模型中得到了一定的证实。

【参考文献】

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研发费用资本化篇5

关键词研究与开发费用；资本化；费用化；

在竞争日益激烈的市场经济条件下，企业为了在竞争中处于有利地位，往往不惜投入大量的人力、物力和财力，从事研究与开发活动，以期改善工艺、改进现有产品、开拓新产品或发现新材料、新配方、新知识。对于研究与开发费用应该如何处理？是费用化好？还是资本化好？一直是会计与实务界争论的。，主要有三种观点，第一、研究与开发费用全额资本化，第二、研究与开发费用全额费用化，第三、研究与开发费用一定条件下资本化。本文就这个问题谈谈自己的看法。

一、研究与开发活动的定义及性质

《国际会计准则》第38号指出，研究与开发是两个阶段，研究活动是为预期获得新的知识和任务而进行的具有创造性和有计划的调查，而开发活动是在开始商业生产或使用前，把研究成果或其他知识与新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工艺、系统或服务。[2]（P35）由此可见，研究是一个技术可行性的探索阶段，能否给企业带来经济效益，是不具有确定性，风险性大，而开发活动是将研究成果应用于实践，将技术转化为产品的阶段，因而带来经济效益的确定性高。

二、研究与开发费用

单一的费用化和单一的资本化处理的做法及利弊。研究与开发费用全额费用化，是我国和大多数国家目前均采用的一种做法。我国2001年出台的《会计准则-无形资产》规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，按依法取得的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的成本，在研究与开发过程中发生的材料费用，直接参与开发人员的工资及福利费，开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。[1]（P36）这种处理在一定程度上遵循了谨慎性原则，也可以让企业最早得到税收优惠好处，及时收回研究与开发方面的投资。但也存在明显的不足之处：（1）不符合一致性原则。[3]企业从外购入的无形资产，按实际支付价款入帐，然后在受益期间内进行分摊，而企业自行开发的无形资产，其研究与开发费用计入当期损益，全部进行费用化，这显然不符合会计上的一致性原则，使企业的会计信息在一定程度上缺乏可比性。（2）容易导致短期行为的产生。我国长期以来采用某些指标体系评价企业领导的业绩，在某种程度上导致了企业领导者为个人利益，保持较高的利润水平而大量削减研究开发经费，这样不利于企业创新，更不利于企业的发展。（3）无法反映企业资产的真实价值。准则规定，将依法取得时发生的注册费、律师费资本化，计入成本，而将自行开发与研究费用进行全部费用化，计入当期损益，造成大量的开发费用摒弃在外，明显低估了资产的价值。因为注册费与律师聘请费的金额相对研究与开发费用来说，是微乎其微的。（4）不符合资本性支出与收益性支出划分原则。[4]如果企业开发成功，研究与开发费用的支出所产生的收益，不仅与本期有关，而且与以后几个年度相关，应作为资本性支出，研究与开发费用的费用化，显然违背了资本性与收益性划分原则。（5）企业的筹资渠道受阻。随着资本市场的建立和完善，企业的筹资方式逐渐由银行借款转向资本市场。在当前评价指标体系还不够完善的情况下，投资者进行各项投资决策的主要依据是利润、赢利能力等指标，如果将研究与开发费用全额费用化，势必到企业的利润指标，使得企业在资本市场上无法顺利地筹集所需的资金。研究与开发费用全额费用化不妥，那么，将其全额资本化列为无形资产，在受益期摊销就合理吗？也不尽其然。这种做法虽然核算简单，便于操作；在一定程度上可以消除企业的短期行为，提高会计信息的相关性。但明显违背了谨慎性原则。所谓谨慎性原则，是指在确认资产及收益时，若有两种以上的方法可供选择时，会计人员应选择不高估资产和收入，也不低估费用和损失的方法。在市场竞争日益激烈的今天，产品更新换代也越来越快，研究与开发费用就逐渐成为企业的一项经常性开支，如果全部资本化，会直接影响企业的融资能力，增大企业的经营风险。

三、研究与开发费用一定条件下资本化的思考。

（一）研究与开发费用

一定条件下资本化的理由。本人认为一定条件资本化比单一的费用化、单一的资本化更合理，是未来发展的趋势，理由有以下几点：

（1）符合权责发生制原则。研究与开发是两个相互联系的阶段，研究活动是一种初步的探索性工作，是一个基础阶段，能否带来经济效益非常不确定，而且受益对象不明显，而开发活动是将研究成果付诸于实践，比研究阶段更进一步，带来经济效益的确定性高，并且受益对象是特定的产品，所以将研究过程中发生的费用进行费用化，计入当期损益，而开发过程中发生的费用，在开发成功时进行将其资本化，不成功还是进行费用化，计入当期损益，这比单一的费用化或单一的资本化更符合权责发生制原则。

（2）更好地协调谨慎性与相关性原则。单一的费用化能很好地遵循谨慎性原则，但损害了相关性原则，而单一的资本化能很好地遵循相关性原则，但又忽视了谨慎性原则。一定条件下资本化能很好地协调谨慎性与相关性原则，既可以避免费用化带来的资产低估，同时也最大限度地降低资本化所带来的风险。

（3）符合资产的定义。企业研究与开发活动已经投入了大量的经费，当然是一项过去的事项，它不是为了取得本期的利益，而是为产生未来的经济利益，当研究开发成功时，就可以成为企业的一项资源，也能够被企业控制，并且在开发过程中的成本也可以可靠计量，显然符合资产的定义。

（4）有利于我国会计准则与国际接轨。加入世界贸易组织后，中国的经济紧密地与世界经济融合起来，世界各国间的投资和对外贸易更加自由化，环境的变化就必然要求中国会计准则与国际惯例接轨，采用一定条件下资本化的做法与国际会计准则及英国会计准则规定的做法一致，这样，可以缩小与国际之间的差异，因此，一定条件下资本化的选择具有现实的意义。

（二）与开发费用一定条件下资本化的处理

研究与开发费用一定条件下资本化标准的界定，可借鉴有主要有国际准则和英国会计准则两号公告。国际会计准则规定，研究费用应在其发生的当期确认为费用，并且在随后的会计期间也不能确认为资产。[2]（P37）一个项目的开发费用，如果满足以下标准时，就应确认为资产，即：（1）能够清楚地确定产品或工艺，并且应计入产品或工艺费用能单独地辨认和可靠的计量。（2）产品或工艺的技术可行性能够论证。（3）计划生产和销售（或利用）该产品或工艺。（4）该产品或工艺的市场的存在或其对企业有用性能够被论证。（5）拥有为完成该项目并销售或使用该产品、工艺所需的足够的资源，或能论证它们的可用性。[2]（P38）可见，国际会计准则规定资本化的条件是相当严格的，从资源、生产技术、商业、效益等方面都作了限制。英国标准会计实务公告第13规定：自行开发过程应分为三个阶段，即纯阶段、运用阶段和开发阶段。前两个阶段发生的支出应予费用化，开发阶段发生的支出原则上也应费用化，但若符合以下条件，则可资本化：（1）对应着确定的项目；（2）这些支出是可以单独分辨的；（3）项目的技术可行性以及最终的商业效用等可以合理地预期；（4）如果为项目的完成尚需要发生开发支出，那么这些支出连同相关的生产、销售和管理方面的支出应预期不超过项目产生的未来仅仅利益；（5）为使项目能够完成，存在或可以合理地预期能够得到适当的资源，也即在资源方面能够得到保证。[1]（P64）对比两个准则，虽然在阶段的划分、文字叙述上有些差异，但确认为资产的标准基本一致。但本人认为如果没有研发所需的资源，研发就失去了基础，因此，资本化的条件只要从生产技术、商业、经济效益等方面进行限制。

但在实际操作中，存在着研究与开发过程的费用较难划分，容易被当作利润的调节器等。要解决这两个问题，我认为，可以对每个研究项目，安排专门会计人员设置备查簿来登记每个项目研究过程所发生的支出，设置“开发成本”帐户来系统地归集开发过程所发生的各项费用；同时，企业可以成立一个评估小组，针对具体项目特点，根据研究项目的盈利性，所处经济环境、项目潜在的风险，有效期间等因素，采用适当的（如收益法、市场法、成本法等），对无形资产价值进行评估，取得该项无形资产的价值区间。如果企业“开发成本”归集的各项费用落在区间内，开发成功时，将其全部计入无形资产成本，如果超过最高限度，企业应该对研发过程中的每项支出进行进一步，剔除不合理开支后结转入成本，其余部分作为当期损益。

当研究与开发费用数额较小时，可根据重要性原则，将其进行费用化，计入当期损益，研究与开发费用数额较大时，按一定条件进行资本化，即当研究开发获得成功时，将其发生的费用进行资本化，开发不成功，就将其发生的费用进行费用化。但研究与开发活动是一个复杂的过程，要对其所发生的各项支出进行处理，就必须对各项支出进行系统地归集，建议设置“开发成本”帐户，用以核算企业在开发过程中所发生的各项支出，具体处理：

（1）在研究过程中所发生的各项支出时，作

借：管理费用

贷：应付工资（原材料等）

（2）在开发过程中发生各项支出时，作

借：开发成本

贷：应付工资（银行存款等）

（3）当开发成功时，将“开发成本”所归集到的费用全部转入成本，作

借：无形资产

贷：开发成本

（4）若开发不成功，将“开发成本”所归集到的费用全部转入长期待摊费用，作

借：长期待摊费用

贷：开发成本

然后在一定期间内进行分摊。

（三）研究与开发费用在报表中的披露。

研究开发活动一旦成功，就将发生的开发费用进行资本化，作为无形资产入帐，考虑到无形资产在企业中的地位日益突出，建议在会计报表中按类别分别列示；如果在期末开发还未成功，则将“开发成本”帐户所归集到的数额列入其他资产，单独设置开发成本项目反映，并在报表附注中加以披露：（1）企业研发过程发生的费用金额。（2）发费用予以资本化金额及摊销方法。（3）研发费用予以费用化金额。这样，有利于与企业利润相关的集团能正确了解企业的资产状况，了解企业的潜力及竞争能力，方便于债权人、投资人进行决策，避免某些企业人为调节费用与资产。

[1]中华人民共和国财政部企业会计准则—无形资产财政经济出版社2001.5第一版

[2]财政部会计司、中国会计学会编国际会计准则中国财政经济出版社1993年修订

[3]北京大学光华管院代表队研究开发支出：费用化比资本化好财会通讯2002（9）

研发费用资本化篇6

随着知识经济时代的到来，高新技术企业研究与开发费用日益成为经常性的支出。由于研发项目的预期收益存在着极大的不确定性，而当前的会计核算只能反映过去发生的、确定的事项，对带有未来利益和不确定性的研究与开发费用的处理一直争议较大。本文针对我国目前会计处理存在的问题，提出几点个人意见和改进方法。

一、研究与开发费用内涵解析

国际会计准则第09号《研究与开发费用》规定，研究与开发费用主要包括五个方面的内容：在研究与开发过程中所耗费的各种材料；为研究与开发项目购置的固定资产和无形资产；在研究与开发过程中发生的人员工资及其他人工成本；委托其他单位或个人承担部分研究与开发工作所支付的费用；在研究与开发过程中发生的间接成本等。

随着市场对企业核心竞争力的要求提高，高新技术企业需不断投入大量的研究与开发费用以研究新技术，开发新产品，籍此保持其技术领先优势。据一些科技类上市公司反映，目前研究与开发支出已高达企业总费用的50％以上。

二、我国现行研究与开发费用会计处理的问题与不足

(一)费用化

我国的研究与开发费用会计处理，在2001年《企业会计准则――无形资产》中规定：自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按取得时发生的注册费、聘请律师费等费用作无形资产入账，依法申请取得前发生的研究与开发支出，应于发生时确认为当期费用。由此可见，多年来我国的会计准则比较倾向于费用化处理，无论研发结果成功与否，其依法取得前发生的全部支出费用化处理。如果研发成功，予以资本化的也只是取得时发生的注册费、律师费等，这笔支出相对于总体研发过程中的花费来说，是微不足道的。这种处理方法主要是遵循会计政策稳健性原则，但是也存在明显的不足之处。

1．有违配比原则，影响利润的真实性和可比性，助长企业削减研究与开发支出的短期行为

高新技术企业在产品成熟前投入很大，包括调研、开发、测试等各方面，如果把研究与开发支出全部费用化，造成当期费用大起大落，为正确认定企业的盈利带来问题。假如企业实力不强，总经理的任期不固定，为了保持近期的净资产收益率和短期账面高额利润，企业就有可能做出少投入或不投入研发经费的决策，企业的发展就会受影响。

2．未能体现重要性原则

随着高科技产业的发展，企业的研究与开发费用越来越大，信息使用者必将关注企业的科研活动。而现行的费用化处理方法，使研究与开发费用并不在会计报表内予以反映，而是被列入企业的一般费用开支被埋没掉，未能体现其重要性。

3．不能真实反映无形资产的价值

研究与开发项目成功后形成无形资产，如果仅以开发成功年度的支出计入资产，其无形资产价值既不真实也不全面，无从考查其投资总额，将来考核无形资产投资效益时便失去了一个可靠的分析指标。

综上所述，研究与开发费用的费用化处理存在自身缺陷，会计理论界大力呼吁引入资本化。

(二)有条件的资本化

2006年2月15日，财政部出台了新的《企业会计准则第6号――无形资产》，将于2007年1月1日起在上市公司率先实施。其中对研究与开发费用的核算做出如下修订：研发活动应当区分研究阶段与开发阶段，研究阶段发生的费用直接于发生时计入当期损益；开发阶段的支出，只有在符合规定的条件时，确认为无形资产。

研究和开发费用在各会计期间的分配，取决于该费用与企业预期从研究和开发活动中获取的经济利益之间的关系。有条件的资本化，改变了过去“依法申请取得”这一简单、一刀切的标准，开发费用在符合全部规定条件的情况下允许被资本化，无疑会提升高新技术企业的业绩，减轻经营者在研发阶段的利润指标压力，从而提高他们在研发投入上的热情。新准则顺应科学技术迅速发展的需要，也符合未来发展的趋势。具体分析如下：

1．符合收入和费用的配比原则

研究与开发是两个相互联系的阶段，研究活动是一种初步的探索性工作，能否带来经济效益不确定，风险大，将其支出计入当期损益；开发活动是将研究成果应用于实践，将技术转化为产品的阶段，带来经济效益的确定性高，并且受益对象是特定的产品，如果开发成功将其支出资本化，不成功还是费用化，这比单一的费用化更符合收入和费用配比的原则。

2．符合资产的定义

所谓资产，就是指过去交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，且该资源预期会给企业带来经济利益。资产必须具备两个特点：其一，预期会给企业带来经济利益；其二，成本能可靠计量。开发活动投入大量经费，并非为了取得本期的利益，而是为产生未来的经济利益，开发成功时，就可以成为企业的一项资源，也能被企业控制，并且对开发过程中的成本能可靠计量，显然符合资产的定义。

3．有利于我国会计准则与国际接轨

据悉，国际通行的会计处理准则也是将研发过程细划为两个阶段，研究阶段的成本全部费用化，而开发阶段的费用则依据其是否符合资本的定义，部分资本化。新准则大体上实现了与国际会计准则接轨，随着中国经济与世界经济逐步融为一体，中国会计准则的国际化是一种必然的趋势。

值得注意的是，研究与开发阶段的划分、资产确认标准都涉及到非常复杂的技术问题，财务人员对技术性问题把握不准，要明确界定研究阶段与开发阶段，而且，在开发阶段又需要区分哪一部分作为费用，哪一部分作为资本是很难且不易操作的。假如某公司年研发费用为20亿元，按照原会计准则计入无形资产的并不多，而按照新准则，研究与开发阶段没有硬性指标，企业在确认开发费用是否计入无形资产有很大的调控余地。假设按30％计入资产，利润总额就增加6亿元。由此看来，新会计准则的内容还不够严谨，其实施有可能加大人为的调整空间，大幅增加高新技术企业利润。因此我们应该从谨慎的角度去评估企业的长期真实价值。

三、研究与开发费用的改进处理方法研究

对于研究与开发费用应该根据情况的不同资本化或费用化，其目的是真实公允地向报表使用者传递会计信息。而目前对研究与开发活动的范围界定不严密，造成企业对研究与开发费用确认的不确定性及随意性。在研发经费资金投入逐渐扩大的趋势下，这种模式显然已不能满足高新技术企业有效管理的需要。针对如何健全研究与开发费用的会计计量，我们提出如下设想：

(一)强化研究与开发支出的会计科目设置和核算

笔者认为，研究与开发费用无论是费用化还是资本化，都应按照统一的会计核算方法进行计量和反映，才能使报表使用者做出准确的比较、判断和决策。

1．费用化情况下研究与开发支出的会计处理问题

大部分企业在日常核算中，没有把以下支出列入“研究与开发费用”科目进行核算反映：

――研发部门员工的工资。大部分列入“管理费用一一工资”。

――研究设备的折旧。大部分列入“管理费用――折旧”。

――新产品试制失败材料损失。一般计入“制造费用”或者“生产成本”。

在此，建议企业在“管理费用”一级科目下设置“研发费用”二级科目，三级科目可由企业结合自身经营活动的特点来设置(类似表1)。随着会计软件的发展，会计电算化日益盛行，企业应通过设置项目辅助账，实现对各研发项目的准确核算和有效管理。一旦其中某个项目研发成功，追溯前期投入就比较全面、准确。

2．资本化情况下研究与开发费用的会计处理问题

建议专设一个过渡科目来核算资本化的研发费用，类似“在建开发”科目。与费用化处理一样，设置项目辅助账，待开发成功后转入“无形资产”账户，若开发失败则再转入当期损益类账户。该科目的借方用于核算研发过程中发生的材料费、人工费等；贷方用于核算研发成功转到“无形资产”科目或研发失败转入“管理费用”发生的金额。科目借方余额反映尚未结转的研究与开发费用，并在资产负债表中作为一个资产项目列示。

(二)反映研究与开发费用的关键在于披露

目前反映企业财务状况和经营成果的报表主要有利润表和资产负债表。这些报表并不能对高新技术企业的经济实力、经营状况和发展潜力进行充分的反映。资产负债表反映的是企业在某一时点所拥有和控制的经济资源。但对于高新技术企业来说，企业拥有的是具有强大潜力和研发能力的人力资源，却未能在资产负债表中充分体现。利润表也不能真正反映高新技术企业的经营成果，研发阶段大部分是投入，产出几乎没有，但这并不意味着企业的经营失败，而只能说明企业正处于研发阶段。所以高新技术企业的会计报表附注就具有相当大的重要性。

研究与开发费用在会计上的主要问题似乎在于费用化或资本化的选择上，但这两种方法都存在自身的缺点与不足。为了解决企业有效信息传递不足的问题，不妨撇开具体的会计处理方法，通过完善会计报表附注来弥补。研究与开发支出无论是费用化还是资本化，在会计报表附注中都应被视为同等重要的项目列示、披露。基于高新技术企业的特点及报表使用者对信息需求的提高，会计报告模式应做相应调整，对研究与开发费用在表外作更为详细的表述、披露。新的会计准则第25条提出：企业应当披露当期确认为费用的研究与开发支出总额。此外，笔者认为还可以从以下两方面进行补充和改进：

1．建立项目管理辅助账，对于重要的研究开发项目要单独披露。

2．尽量使用数据列表式，而不是文字叙述式。

(三)制定独立的《研究与开发费用》会计准则

研发费用资本化篇7

关键词： 研发支出；费用化；资本化；会计处理

中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1672-3198（2008）07-0205-01

1 全部费用化的会计处理

2001年颁布的《企业会计准则――无形资产》第13条做出了有关规定，企业自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用作为该无形资产的实际成本。在研究与开发过程发生的材料费、人工费、折旧费、租金、借款费等在发生时直接计入当期损益，已经计入损益的费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将已计损益的费用资本化。即在有关研发支出发生的时候借记“管理费用”，贷记“原材料”、“应付工资”、“应付福利费”、“累计折旧”等账户。目前我国非上市公司仍按该准则进行处理。这种将研发支出全部费用化处理是20世纪初各国会计的普遍做法，这种做法与当时的客观经济环境是相适应的，当时科学技术水平和企业管理水平较低，企业面临的竞争压力小，研发活动不具有普遍性，研发成功的可能性也非常小，因此将研发支出全部费用化的会计处理符合谨慎性原则，账务处理也比较简便。

但是在今天，企业（特别是高科技行业）的研发活动正趋向于普遍化，企业的创新能力成为企业可持续发展的重要保障，是在激烈市场竞争中取胜的一个至关重要的筹码，因此仍采用该种方法处理暴露出其诸多如下弊端：

1.1 严重低估无形资产的实际成本

当某项研发活动取得相应的成果时，研发支出按以上规定处理，并没有计入该项无形资产的成本，而只是以小额的注册费、聘请律师费等费用作为该无形资产的成本，这使得该项无形资产的实际成本远远低于为开发该项无形资产所发生的实际支出。这不利于会计信息使用者对财务报表作出正确的分析，对有关财务数据进行分析、比较时会存在误导作用。

1.2 不符合收入和费用配比原则

由于研发成功的无形资产的实际成本未包含研发支出，这导致企业未来收益年度的收入无法与其实际成本费用相配比，以至研发成功前企业利润大幅下降，而成功后利润大副上升，这不利于各方正确评价企业各个期间的经营成果，会给外界留下经营不稳定的印象，如是上市公司，还可能造成股价的极大波动。

1.3 阻碍企业进行研发活动的积极性

将研发支出全部费用化，会使前期阶段的利润受到大额的抵减，造成利润降低，企业的经营管理者出于自身利益考虑，可能会导致短期行为，不重视企业的研发活动，进而挫伤企业进行研究和开发的积极性，影响企业的长远发展。

2 有条件资本化的会计处理

基于现行全部费用化会计处理的种种弊端，财政部2006年颁布的新企业会计准则，对研发支出的处理做了修订，但还只限在上市公司实行，其他企业还未做强制要求。新《企业会计准则――无形资产》中的第七、八、九条明确规定：“企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段与开发阶段支出。”研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，能够证明符合有关条件（5个条件）时，可进行资本化处理，确认为无形资产。

2.1 有条件资本化的会计处理的优点

（1）将开发阶段的部分支出在符合一定条件的前提下予以资本化，有利于研发成功的无形资产的成本更接近其实际价值，更能客观反映企业的财务状况，为财务信息使用者提供了与决策更为相关的信息。

（2）比较符合收入和费用配比的原则，能够对各期的利润起到一定的平滑作用。

（3）部分研发支出资本化处理可避免企业短期行为，能促进企业对研发支出的投入，有利于增强企业技术创新能力。

2.2 有条件资本化的会计处理的局限性

（1）资本化的金额只包括了一部分的开发阶段的支出，还是不能反映无形资产的实际成本。

（2）研究阶段和开发阶段的划分以及开发阶段符合资本化条件的划分具有太多的主观性，在实际操作上存在一定困难，因此这种弹性政策有可能给一些企业进行利润操纵提供了可乘之机。

3 改进建议

（1）制定研发支出具体规定时，应考虑不同行业的实际

情况。企业所属的行业不同，无形资产在企业资产中所占比重和重要程度有很大区别，研发支出的频率和金额也会相差甚远，比如高科技行业和劳动密集型行业。这时应综合考虑有条件资本化和全部费用化会计处理的利弊，结合各行业的实际情况进行具体分析，对不同的行业作出不同的会计处理规定。

（2）新准则中制定的5个资本化条件中未考虑自行研发无形资产的成本效益。因此，作者认为有必要增加一个资本化条件，即自行研发成功的无形资产企业应预计其带来的总收益，且该总收益应大于研发总支出。如其未来总收益不能大于研发总支出，就算研发成功，也不应将其资本化，而应该费用化处理。

（3）应定期聘请独立的评估机构对研发活动阶段的划分依据以及是否符合资本化条件进行统一的评估和审计，以防止有关企业滥用会计准则，对企业经营业绩进行粉饰。

（4）对于研发支出占企业总支出比重较大的行业，在进行信息披露时，在会计报表附注中应对研发活动提供更多的信息，具体可以包括：投入具体项目的名称、研发项目开始日期及预计完成日期、各项目支出额、项目的技术和经济评价、本年度进展以及各项目的应用前景等。从这些附注资料中，信息使用者可以了解每项研发项目的进程和未来可能变化，是否有新的机会或风险出现，是否还有未来的市场发展潜力等。这对评价企业的业绩及预测企业未来发展前景都非常重要。

（5）根据新准则的规定，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，而开发阶段未达到可资本化条件时点前的研发支出是费用化处理。具体处理如下：①发生研发支出时，借记“研发支出―费用化支出”、“研发支出―资本化支出”，贷记“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”、“累计折旧”、“累计摊销”等账户。②达到预定用途时，借记“管理费用”、“无形资产”，贷记“研发支出―费用化支出”、“研发支出―资本化支出”。这种处理要求即使研发取得成功，开发阶段未达到可资本化条件时点前的研发支出仍是费用化处理。作者建议，如最终研发失败，或虽成功但预测其总收益小于总支出的前提下，应将开发阶段的全部支出费用化。如研发取得成功，且经预测其总收益会大于总支出的前提下，应在达到预定用途时，借记“无形资产”，贷记“研发支出―费用化支出”、“研发支出―资本化支出”，即将开发阶段全部支出资本化，以真实的反映无形资产的全部成本，更好地进行收入与费用的配比。

参考文献

［1］李定安，林志文.浅析知识型企业研发支出会计确认的划分标准［J］ .财会月刊，2005,(1).

研发费用资本化篇8

一、研究与开发费用

在企业中的具体情况企业进行研究与开发活动中，在一般的情况下会发生两项费用：一是研究开发费用，是指调查分析以及创新、改良付诸行动时所发生的费用；二是附带费用，是指将研究开发形成的成果，向有关部门申请登记过程中的一系列活动而发生的费用。

二、研究与开发费用会计处理的两种不同模式

(一)费用化模式

根据美国财务会计准则委员会的公告，他们把企业的研究与开发费用全部列作当期费用。运用费用化模式作为企业研发新技术的资金管理模式，是他们认为研发工作最终能否成功很难预测，而研发费用所带来的收益也具有不确定性，从避免企业资金风险角度考虑，将研发资金费用化管理符合谨慎性原则。费用化模式直接将费用计入到企业支出里，抵消了企业的当季利润，这样不仅能够有效的减少税收，同时有利于支持企业进行更多的研发工作。企业研发新产品的费用化的依据是此项支出与企业未来收益之间缺乏明确的因果关系。企业进行研发工作的目的是使企业在未来各期获得更多的收益，因此，将此支出全部费用化也不符合配比原则，也就是这种方式与未来经济收益不确定性的做法在管理上缺乏理论与科学依据。

(二)资本化模式

1998年9月，国际会计准则委员会了关于无形资产处理的第38号准则，要求对符合一定项目的研究与开发支出予以资本化。资本化模式认为企业投入大量资金用于研发活动，考虑的是让企业未来有更好的发展，是与未来的收益密不可分的，因此，不能作为当期生产支出的费用计算。把研发费用在一定条件后作为资本性支出核算，能使企业财务报表数据更好地体现企业价值，促使企业价值最大化目标的实现。研发费用资本化的依据虽然具有不稳定性，但一定程度的配比总比毫无配比的费用化处理合理，将企业研发费用资本化管理，然后按收入与费用的配比原则分期摊销，在实际操作上有一定的困难，带有一定的主观性。

三、我国在研究与开发费用会计处理存在的局限性

(一)不符合收益性支出与资本性支出的划分原则

企业投入大量资金用于研发工作，是希望未来创造出更丰厚的经济利润。按照这样的思路，企业的研发费用应该属于资本支出。如果企业将研发期间产生的全部支出计入费用支出，这样的做法违背了会计准备准则的收益性与资本性支出的划分原则。

(二)资本化值过低，不能真实反映无形资产价值

如果研发支出较少，对企业发展的影响相对较少，可以把这部分费用作为管理费用处理，但是，企业纷纷投入巨额资金进行研发工作。当研发支出越来越多，对企业发展的影响会非常大，在研发的费用管理上要求更加系统详细，同时，必须将研发成果作为无形的资产核算。在研发取得成功后，将取得无形资产时产生的费用予以资本化，相对于整个研究开发期间发生的各项费用，显然存在研究开发成果资本化值过低的不合理性。

(三)不利于企业增强技术创新能力

研发费用投入后，取得的成果要经历多年才能体现出价值。而现代企业管理中管理者的任职期限是有限的，没有管理者愿意将管理费用作为研发经费支出，研发经费的支出只会降低本期利润，因为，企业管理者不希望业绩效益降低而引发投资者的恐慌不安，更不愿为他人做嫁衣，前任栽树后人乘凉的事他们绝对不会做，管理者会减少研发经费的支出。这样的做法其实是损害了企业发展的长远利益。

(四)使企业不能适应知识经济时代的要求

目前，人们充分认识到知识对经济发展的巨大推动作用，大量的企业纷纷加大了研发新技术、新产品的资本投入，尤其是快速的软件行业发展。但如对软件行业的研究与开发费用继续采用全部费用化的会计政策，有违会计核算的配比原则，甚至导致这些行业的企业资本被低估。现行会计制度规定将研究开发费计入当期损益，体现了会计的谨慎性原则。因为任何研究和开发项目都具备很大的不确定性，使我们难以断定企业研究与开发经费的投入能否带来经济效益。但是，问题是当在大量的前期研究基础上产生了成果后，在研究期间已计入各期的研究开发费也无法一一找出归集为该项成果的成本，予以资本化（目前的会计准则也未要求这样做）。这种局限在科技对经济起着决定性作用，产品更新换代速度越来越快的知识时代越来越明显。

四、研究与开发费用会计处理的建议

随着研究与开发活动的广泛和深入及其费用的增加，随着我国企业会计人员素质的不断提高，对预期成功的研究开发活动费用进行资本化会计处理更为恰当，大多数国家对研究与开发费用会计准则的制定过程就反映了这一趋势。因此，我国的研究与开发费用的会计准则的制定具有一定的灵活性，不应当强制企业采用的条件，允许企业在资本化和费用化之间作选择，使之更符合研究与开发活动的性质。

鉴于资本化模式和费用化模式各自存在一些缺陷而且没有得到根本解决，在研究与开发费用方面可以采用以下方法进行计量，第一是“研发成本”作为一个资产盘存类帐户，用以归集企业研发项目过程中所发生的各项支出；第二是“研发减值准备”是“研究开发成本”的备抵帐户，核算企业按期计提的研究开发失败准备金。

参考文献：

[1]何振.我国企业无形资产的培育与管理探究[D]湘潭大学