持续经营范文
时间：2023-03-21 12:44:05
持续经营范文第1篇
关键词：会计前提；持续经营
持续经营指的是进行一切会计工作，其共识是，以企业的生产经营活动，在可以预见的将来，将会长期地按它现时的目的方向，持续不断地经营下去。
随着社会经济的发展，会计的作用越来越重要。在现代社会，会计的特点是主要用货币量度对经济过程中占用的财产物资和发生劳动耗费进行系统的计算、记录、分析和检查。会计人员借助这些手段，充分了解企业的资金占用情况和劳动耗费水平，并利用会计资料，分析得失，追究经济利益高低的原因；趋利避害。从一个特定的岗位管好一家企业的生产经营。同时，为在更大的范围内，如一个地区、一个产业部门或一个国家管好经济提供必要的资料。
我国财政部在制定我国会计准则时，从我国会计实践的经验出发，研究比较了国际和各国、各地区的准则。在《企业会计准则》中明文规定了我国会计的基本前提。
会计的前提是指一般在会计实践中长期奉行，无需证明便为人们所接受，是从事会计工作、研究会计问题的前提条件。
其中，作为财务会计的一个前提条件，部分人认为持续经营这一提法有片面性，认为这只见到营业而见不到停业。而事实上。这种说法是不正确的。持续经营是绝大多数企业所处的正常状况，这样的领土主体，其所有的资产将按照预定的目标在正常的生产经营过程中被耗用、出售，它所承担的债务也将如期偿还。对于持续经营的企业，投资者需要通过其现在的财务状况与过去一定时期的经营成果，来预测其未来的财务状况与经营成果。据以作出投资决策。
持续经营作为一种假设、一种预见，却也是一个唯一可行的办法，为会计人员所广泛接受。持续经营假设是指如果不存在明显的反证。一般都认为企业将无限期的经营下去。这里的“反证”指那些表明企业的经营将在可以预计的时刻结束，如合同规定的经营期满、企业资不抵债而濒临破产清算。之所以要对企业的持续经营作出假定，一个主要的原因是，如果缺乏这项假设，会计核算的许多原则如权责发生制、划分收益性支出与资本性支出等将不能够应用。另一个原因是企业在持续经营状态下和处于清算状态时所采纳的会计处理是不同的，如对固定资产在持续经营下可以采纳实际成本法，而在清算状态下则只能够采取公允价值如市价、评估价值等；对于持续经营下在财务报表中存在的一些本期支出，但收益期间延伸至以后各期间的预付性费用，如待摊费用、长期待摊费用等在清算状态的财务报表中将不复存在，主要是因为它们并不代表任何的支付能力。
持续经营假设的存在，是由于在市场经济条件下，作为会计主体假设为会计的核算规定了空间范围，而持续经营则为会计的核算作出时间的规定。从每一个企业的历史看，确实没有一个企业能够无限期地存在下去，然而，企业究竟在何时关停并转，又难以预料。竞争和其他经营风险，是市场经济中不可避免的现象。经营不善或市场的意外变化，经常威胁着企业，严重时，就会使其经营终止进行清算。在这种情况下，会计如何提供信息为其会计主体服务呢?从企业的主观愿望看，除少数企业有预定经营目标或有经营期限，如房地产开发项目公司，一旦实现了预定的开发项目就将撤销外。一般都在争取长期连续经营，不断发展壮大自己．尤其是现代化生产和经营，客观上也要求连续，这都为持续经营假设提供了客观依据。在持续经营的假设下，企业在会计信息的收集和处理上所使用的会计处理方法才能保持稳定，企业的会计记录和会计报告才能真实可靠。如果没有持续经营的假设。一些公认的会计处理方法将缺乏其存在的基础。如企业在持续经营的假设下，企业对它所使用的固定资产应按照实际购建成本记账，并按固定资产在经济上的可用年限，按照其价值和使用情况，采用某一种折旧方法计提折旧。对于其所负担的债务，如银行借款、应付债券，企业可以按照规定的条件偿还。而在企业终止清算的情况下，企业资产的价值则必须按照实际变现的价值计算，企业的债务只能按照资卉变现后的实际偿还能力清偿。采用某一种折旧方法计提折旧。对于其所负担的债务，如银行借款、应付债券，企业可以按照规定的条件偿还。而在企业终止清算的情况下，企业资产的价值，则必须按照实际变现的价值计算。企业的债务只能按照资产变现后的实际偿还能力清偿。
在企业的经营过程中，企业管理层应当对企业持续经营能力进行评估，需要考虑的因素包括市场经营风险、企业目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及企业管理层改变经营政策的意向等。评价后对企业持续经营能力产生严重怀疑的，应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的不确定因素。持续经营企业的会计核算应当采用非清算基础，例如资产按成本计价就是基于持续经营这一假设或前提的。然而，在市场经济条件下，优胜劣汰是一项竞争原则。每一个企业都存在经营失败的风险，都可能变得无力偿债而被迫宣告破产进行法律上的改组。一旦会计人员有证据证明企业将要破产清算，持续经营的基本前提或假设便不再成立，企业的会计核算必须采用清算基础。
企业存在下列情况之一，通常表明企业处于非持续经营状态：①企业已在当期进行清算或停止营业；②企业已经正式决定在下一个会计期问进行清算或停止营业；③企业已确定在当期或下一个会计期问没有其他可供选择的方案而被迫进行清算或停止营业。
在非持续经营状况下，企业应当在附注中声明财务报表未以持续经营为基础列报，披露未以持续经营为基础的原因。以及财务报表编制的基础。
持续经营范文第2篇
关键词：持续经营能力；持续经营能力审计；审计实务
中图分类号：F27文献标识码：A文章编号：1672-3309（2008）09-0076-03
持续经营是会计学的一个基本假设或惯例。在持续经营的假设下，企业在编制会计报表时是假定其经营活动在可预见的将来（通常是指资产负债表日后12个月）会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。
一、持续经营能力评价的作用和影响
持续经营不确定性的会计信息是企业相关利益各方最为关心的问题。当企业不拟或不能持续经营时，应当采用清算基础等编制财务报表，并在附注中对影响持续经营的重大因素进行充分的披露，相关利益人就可以早日采取措施，避免或者减少重大损失。
但是从我国目前公司治理情况来看，管理层仍然缺乏披露企业无法持续经营的动机，甚至还出现过恶意掩盖公司无法持续经营的案例。而注册会计师的职责之一就是评价企业按照持续经营假设编制会计报表合理性，也就是说只有当注册会计师采用一定的方法对企业的持续经营能力进行审计评价之后，才能判断企业财务报告编制基础的合理性。从另一个方面说，企业持续经营的不确定性增加了注册会计师的审计难度，导致了审计风险。
二、持续经营能力审计实务分析
2004年3月19日，珠海鑫光集团股份有限公司（股票简称：ST鑫光）股票终止上市公告称“因公司调整后，经审计的2003年半年度财务报告显示为亏损，根据中国证监会《亏损上市公司暂停上市和终止上市实施办法(修订)》的规定，深交所决定本公司股票自2004年3月19日起终止上市”。
而在此前的2003年8月25日，ST鑫光2003年半年度报告经利安达信隆会计师事务所有限责任公司审计并出具了带强调事项段的无保留意见审计报告。
审计报告称,ST鑫光已连续3年亏损,截至2003年6月30日公司的主营业务已完全停止；会计报表列示股东权益为-1.39亿元；无力支付到期的巨额债务。因此，ST鑫光的持续经营能力仍存在一定的不确定性。
下面，我们结合ST鑫光2003年半年度财务报告进行审计分析，以审计评价该企业的持续经营能力。
（一）根据判断迹象确立审计目标
注册会计师在执行ST鑫光2003年半年度财务报告审计工作时，主要是对其2003年6月30日的财务状况和2003年度上半年的经营成果发表审计意见，但是在初步的风险评估过程中，发现ST鑫光存在以下可能无法持续经营的迹象：
1、财务方面
（1）ST鑫光期末货币资金为2020万元（其中：其他货币资金2000万元已质押），可以动用的资金其实只有20万元，逾期借款为9024万元，根本无力偿还已到期借款。
（2）ST鑫光连续两年亏损，累计亏损额高达 76076万元，企业主营业务盈利能力明显丧失。
（3）ST鑫光资产总计37516万元负债合计 49403万元，资产负债率畸高，随时可能引发债务危机。
2、经营方面
（1）主营业务已经停止，但是企业转产及重组业务尚未开始。
（2）由于不再经营主业，基本失去主要市场及主要销售网络。
（3）存货期末余额为零，表明将上期存货400万元处理后，企业已经没有支撑再生产的原材料。
3、其他方面
（1）大量的未决诉讼及抵押担保事项，随时有可能被要求承担相关责任，或被处以大额的违约金。
（2）企业已经停工、停产，无法通过正常的生产经营偿还债务，约束性支出难以为继。
注册会计师在发现ST鑫光存在上述种种迹象时，风险控制点就应该主要集中在ST鑫光是否能够持续经营方面，将确定ST鑫光持续经营假设是否合理、财务报表项目的分类及计价基础是否需作调整及财务报表披露是否充分等作为主要的审计目标。
（二）具体审计方法
1、检查ST鑫光管理层内部决策文件，包括董事会会议纪要、决议等文件，以发现企业的对外担保、法律诉讼事项；
2、结合ST鑫光交易凭证的检查，以发现企业的关联方交易及无法解释原因的异常交易，合理怀疑企业的报表粉饰行为对其持续经营能力的影响；
3、检查ST鑫光的担保文书及相关的法律资料，对企业的律师发出函询证，已证实企业担保事项、债权人的法律诉讼事项对财务状况的影响；
4、观察ST鑫光的生产经营活动，关注其主营业务对企业盈利能力的贡献，关注主营业务的发展空间对企业持续经营能力的影响；
5、函证ST鑫光期末大额往来款项、票据等，证实大额往来款项、票据的可收回性，关注应收账款、票据的可收回状况对持续经营能力的影响；
6、审阅ST鑫光子公司及其他投资单位的财务报告，证实子公司的经营状况及各种投资款项减值状况对企业可持续经营能力的影响；
7、收集近年财务报表及生产经营数据，对相关数据进行多角度、广视野的对比分析，关注财务报告与相关分析指标的匹配程度，对异常的财务指标进行细化和分解，查找相关数据与预期差异的深层次原因，分析未预期差异对企业持续经营能力的影响。
（三）审计步骤
注册会计师采取以下步骤对ST鑫光持续经营能力进行评价：
1、初步了解ST鑫光的基本情况
由于ST鑫光2002年度审计报告也是由利安达信隆会计师事务所出具，事务所对其出具有保留意见的审计报告，表示ST鑫光的持续经营能力存在重大不确定性，在2003年度在公司基本面尚未发生重大改变时，注册会计师仍应将持续经营能力的审核作为审计重点。
2、实施风险评估程序
在注册会计师根据相关迹象了解了ST鑫光的基本情况后，进一步加剧了对其持续经营能力的忧虑，所以在编制总体审计策略和具体审计计划时，需要对ST鑫光持续经营能力作进一步的风险评估。
经过询问管理层和实地观察生产情况，发现ST鑫光在2003年度原有的稀土的生产、进出口贸易等主营业务已停止；经过查询董事会决议及企业的生产计划，发现企业主营业务停产后缺乏基本的目标和战略定位；经过贷款卡查询及法律文书审阅，发现企业的实物资产、股权由于债务的原因已被抵押或冻结；通过审阅企业当年的财务报告，发现财务业绩仍然很差，依靠非经常性损益勉强盈利等。
通过上述风险评估程序，注册会计师将财务报表层次的重大错报风险认定为ST鑫光是否具有持续经营能力，并计划实施进一步的审计程序。
3、实施沟通及评价程序
针对上述风险，注册会计师与ST鑫光管理层进行充分沟通，管理层确认了上述与企业持续经营能力相关的不利事项，并表达了企业拟通过实质性的资产重组，剥离劣质资产，注入优质资产，实行产业转型，使企业走出困境的改善措施。
4、审阅并评估拟采取的改善措施
由于ST鑫光管理层披露拟进行资产重组以改善上述状况，所以注册会计师需要进一步审阅ST鑫光的重组计划。
注册会计师取得ST鑫光的资产重组意向书得知其大股东拟通过资产重组的方式保壳，但是相关的重组计划仍处于设想阶段，未真正实施，是否具有可行性及实施成功与否具有很大的不确定性。
（四）实施的专门审计程序
上述审计步骤是建立在会计师事务所连续审计，对企业的情况比较了解的基础上。
如果注册会计师对企业的基本情况不甚了解，或者企业不愿主动明确面临的经营困境以及企业的改善措施貌似有效时，注册会计师就需要实施专门的审计程序收集证据。
1、审前调查、现场了解，初露端倪。通过调查、了解发现ST鑫光长期存在主业不突出、主营业务萎缩以及巨额的债务等问题，致使公司年年亏损；公司原本的主业因新材料被司法拍卖，公司不得不对稀土生产计划做出调整。
上述生产经营基本面全面恶化，导致注册会计师对其持续经营能力产生怀疑。
2、异常财务指标红色预警，发现病因。通过计算ST鑫光各种重要财务指标，发现企业营运资金产生负数，负债比率超过100%，企业已经资不抵债、经营发生巨额亏损、资产周转率低、资产报酬率为负数、净利润现金流量为负值。
上述财务指标的逐步恶化，使注册会计师对其持续经营能力产生怀疑。
3、复核期后事项，持续深入。注册会计师在复核期后事项时关注到ST鑫光与公司实际控制人签定了《股权转让合同》。
这一可能导致ST鑫光主营业务全面停止的事项，使注册会计师对企业的持续经营能力产生怀疑。
4、复核借款或债务合同的履行。注册会计师了解ST鑫光2002年9月为珠江光电1128万元贷款提供的担保将于2003年9月到期，但是根据公司目前的财务状况，担保到期后履约能力具有很大的不确定性。
5、阅读股东大会、董事会、总经理会议的相关文件。ST鑫光处置所投资公司50%的股权，但是仅产生投资收益约20万元人民币，不能缓解公司目前的债务压力。
6、向律师函证相关诉讼事项。ST鑫光涉及到的重大诉讼事项5件，涉讼总额近5000万元，企业确认的预计负债总额高达1.6亿元，一些不可撤销的担保事项形成实际损失可能性较大，企业的持续经营能力具有很大的不确定性。
7、向关联方或第三方确认对被审计单位提供财务支持的安排或承诺。ST鑫光与其大股东签署了《偿债合同》，其大股东将3294万元的资产注入，但尚未从根本上改变公司的主营业务萎缩的问题；ST鑫光通过与关联方债务重组实现快速扭亏，由于相关债务重组事项的公允性及是否符合谨慎原则尚待有关部门确认，公司的持续经营能力仍具有很大的不确定性。
8、评估被审计单位履行客户订单的能力。由于ST鑫光未从根本上改变本公司的主营业务萎缩的问题，企业发生严重的财务困难，主营业务被迫出售，难以履行客户的订单，持续经营能力具有重大的不确定性。
（五）实施的进一步审计程序
通过上述审计程序，注册会计师虽然发现ST鑫光存在可能不能持续经营的情况，但是在最终对其管理层提出的针对危机改善措施评估前，注册会计师仍不能得出ST鑫光无法持续经营的结论。注册会计师需要根据管理层的应对计划实施进一步审计程序：
1、取得并复核ST鑫光的资产重组计划。通过复核ST鑫光的重组计划，注册会计师得知企业拟进行资产重组计划以缓解经营压力，但是上述计划尚属构想，并未具体实施，公司巨额诉讼风险仍未化解，公司连续两年亏损，下一报告期经营成果能否有较大改善，存在一定的不确定性，其仍具有退市风险。
2、取得并复核ST鑫光资产处置计划。公司拟将现有资产用以偿债、变卖、剥离以恢复公司的持续经营能力，但是公司的实物资产、股权由于债务的原因已被抵押或冻结，实施处置计划成功与否涉及到很多现实的复杂问题，而企业尚未对上述问题的制定更具体、更具说服力的解决措施。
3、复核其他应对计划和缓解措施的效果。通过生产场地的现场观察，公司原主营贸易业务已完全停止，未来盈利状况不容乐观；通过向工商部门函证资产的抵押情况，发现企业固定资产中的房屋及配套专项设备、无形资产中的土地使用权均已被作为债务抵押；通过对企业的律师进行函证，发现企业存在大额未决诉讼；通过查看董事会的文件记录，发现大股东的财务支持（重组）协议仍未签订；通过对金融机构函证，发现公司的巨额债务无力偿还等。因此，公司的持续经营能力存在较大的不确定性。
（六）对审计报告的影响
当被审计单位出现持续经营不利的迹象时，不管被审计单位的会计处理与披露如何公允、全面，注册会计师也绝对不可以出具标准无保留意见，至少要加强调事项段，提醒报表使用人注意不可验证和不可控制的事项。如果不具备持续经营能力的公司坚持采用持续经营假设，注册会计师应该出具更严厉的审计意见。
在本例中，在充分考虑上述已经获得的审计证据以后，注册会计师认为ST鑫光在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但是未来持续经营能力存在重大不确定性，要求ST鑫光在财务报表附注中作出充分披露，ST鑫光根据注册会计师的建议已作充分披露，注册会计师出具了带说明段的无保留意见审计报告，即肯定了ST鑫光的会计处理与披露，只是通过增加审计报告的信息量表明自己的疑虑和预测。
三、总结
持续经营范文第3篇
关键词：森林；可持续；经营
1 森林资源经营管理的现状
应该说自新中国成立以来，林业的建设呈现出日新月异的发展局面。尤其是改革开放以来，我国的林业建设更是以前所未有的速度向前发展，森林经营与林业生态建设取得了长足发展。在认识到我国林业所取得的举世瞩目的成就的同时，也要清楚地认识到，我们的林业仍然存在着一定程度的不足之处，我们和世界上林业发达国家相比还有很大的差距，林业经营所面临的形势还十分严峻。
中国的林业经营一直以来更加偏向两类产业的经营，一类是森林采运，一类是造林绿化。这就给人一种错觉，似乎林业的经营就只有这两件事，此外没有什么事情可做了。那么事实上又如何呢？在相当长一段时间内林业经营的确只抓了整体工作的两端，一是森林营造环节，既造林绿化；二是木材采伐环节，既采伐运输。那么林业的经营其实不只有这两方面的工作，大量的工作就在于森林生长的中间过程。与农作物相比，林木的生长周期是很长的。在这漫长的生长周期里，蕴藏着极其丰富的内容和极高的科技含量，这个过程是最应该得到重视的，这也是对林木生长至关重要的过程。然而长期以来，我们对科技含量如此之高的森林经营却始终未能引起重视，在林业发展中森林经营这一关键领域成了最为薄弱的环节。为了使我国的森林培育水平提高到一个新的层次，我们就必须花大气力，将着眼点和注意力放在林业的可持续发展上。
当前我国天然针叶树种及一些珍贵树种资源在日益减少，树种的结构也不尽合理，可采资源已濒临枯竭，资源的消耗量过大，林木蓄积在减少，科学经营森林，让森林实现可持续经营已经到了非常关键的时刻。
2 实现森林可持续经营的具体措施
2
.1 打牢森林经营的科学理念
国家已经为我们的林业经营指明了方向，那就是加快森林培育步伐，促进森林可持续经营。这对于林业经营来说，是一个千载难缝的大好机遇。在这种情况下，就要将国家关于森林可持续经营方面的要求认真贯彻落实到位，将森林的可持续经营认真纳入地方各级人民政府和林业企事业单位的日程之中，严抓不懈。
森林经营工作要想全面提高质量，向着可持续的发展方向迈进，就一定要坚持科学发展、可持续发展思想的指导。在这一思想的指导下，以森林的可持续经营为理论依据，以科学培育森林，建立功能齐全的森林生态系统，发挥森林的多种效益为目标。这里边有一个最为核心的观点，那就是一定要牢固地树立起森林需要经营，而经营需要科学，科学合理地培育森林资源，才能确保后备森林资源能够持续不断地发挥森林的生态效益、经济效益和社会效益。当然，在具体的培育过程中，应当坚持因地制宜、统筹兼顾、系统培育的原则。要把可持续经营的理念，贯穿到森林经营方案的编制过程中，贯穿到森林采伐与更新的整个过程之中，贯穿到森林经营的日常工作当中。要通过合理地经营管理，使林种结构与资源质量得到提升，使森林生态系统的整体功能日益健全，使森林资源的整体结构实现优化，让森林经营符合可持续发展的要求。
2.2 提高森林经营的作业质量
要想提高森林经营的质量，就要从设计阶段打好基础。对于森林经营方案在最初拟定的过程中，就要高度地重视起来。要严格按照国家对于林业经营的总要求，以森林可持续经营为总原则，结合森林经营单位的实际特点，编制出科学性、前瞻性和实用性的森林经营方案来。对于森林采伐更新的调查设计的编制而言，一定要投入足够的技术力量让编制工作科学严谨，对森林经营起到科学的指导作用。
在森林经营作业时，对于伐区剩余物要积极利用，利用的措施得力就可以为林木的生长创造一个良好的环境。要切实加强伐区的作业管理，主管领导、技术员与现场员都要有明确的职责分工，加强对现场作业的监督。要做到跟班作业、跟班指导，不允许出现违背技术规程的现象，要严格做到按设计施工。坚决做到采完一号，清理一号；清理一号，验收一号。在这方面，作为生产经营的主要领导者一定要坚持经常深入生产一线，对森林经营的质量进行检查，对生产的安全进行监督，对现场工作人员的生活情况进行慰问，切实在这个伐区作业的关键时期保证质量。只有保证了质量，森林经营的水平才能提高。
2.3 加大森林经营的监管力度
在对森林经营现场作业的监督管理中要严格按照《中华人民共和国森林采伐更新目标管理检查办法》及相关规程之规定，对森林经营的现场作业进行监督和检查验收。要做到一级检查一级，一级对一级负责。一定要在强度上、面积上严格控制，同时也要坚决杜绝改变林地用途、不按计划采伐等违规现象的发生。要加大调查设计与审批力度，要采取得力措施打击各种破坏森林的现象发生。要从法律上、制度上为森林的可持续经营提供保证。
参考文献：
[1] 赵德林，朱万才，景向欣.森林可持续经营概述[J].林业科技情报.2006
（04）
作者简介：于洪波（1980―），男，吉林长岭人，本科，营林工程师，
持续经营范文第4篇
关键词 森林；可持续经营；采伐
中图分类号 S750 文献标识码 A 文章编号 1007-5739（2013）24-0204-01
林业在国民经济中占据重要地位，当前我国林业经营面临严重的管理问题，森林采伐无序性及其造成的林业资源不合理消耗直接制约着林业生产的可持续发展[1]。森林可持续管理理念被广泛关注，加强林业管理中的行政、经济、社会及科技工具的应用力度，实现对林业产品的永续性利用是当前桂林市林业管理的发展重点[2]。
1 实施森林可持续经营的必要性
林业管理的不规范性直接导致森林采伐的无序性，进而导致森林资源的超额消耗现象。通过对近2年桂林市林业采伐状况的调查发现，在不少地区或主要林场依然存在采伐管理方面的问题，如林业采伐许可证的发放并不规范，也没有严格按照规定程序进行；部分单位的发证人员并不具备相应的发证资格，在审查监督资格过程中存在随意执行行为等，甚至有部分单位私自印制森林采伐许可证等[3]。同时，由于林业主管部门管理审批权限与职责分工不清，导致行政管理部门之间存在权力的越位与缺位现象，出现了林业采伐管理不规范、执行力度不够等问题。
2 森林可持续经营的目标及方法
实现森林资源的可持续发展是当前世界各国的基本共识，在关系人类生存与发展的环境改造中，森林资源不断满足人类各种经济、社会需求。但鉴于森林资源的有限性与生长周期的长期性，在现有资源存量的基础上构建系统的森林可持续经营规划，以具体的营林、育林及林业保护措施来提升森林资源在长期发展阶段的社会、经济与生态效益，才能实现对森林资源的永续性利用。实施森林可持续经营首先需要关注森林可持续经营规划与其他相关政策及部门规划的有机结合性，即强调政策之间的相互影响和相互作用，在强调对现有林业资源的培育、管理、规划、利用的基础上进行科学的安排与部署，注意保持林业经营规划与执行方案之间的协调一致性[4]。
3 现代林业可持续发展的基本内涵
3.1 强调林业分类经营管理原则
林业属性之间的差异导致了在林业管理过程中需要采取不同的措施。经济活动的规律决定了当代林业逐渐向分类经营方向发展。不同树木之间用途差异较大，生长习性也各不相同，统一经营管理不利于树木的成长，更不利于树木的管理。通过实施分类经营，加大对定向培育的工业林的采伐，减少对一般用材林的采伐；在区域选择上，针对不同区域状况，制定不同的采伐策略，比如对于生态环境相对脆弱的地区，对采伐工作要严加控制；要减少对天然林木的采伐力度，对培育周期相对较短的原料林可以适当增加采伐力度。不同生态体系下的林业需要采用不同经营管理原则，森林资源的有限性、培育周期长决定了在采伐过程中必须要采取不同的策略应对。
3.2 构建林业可持续发展长效机制
通过构建林业的可持续发展长效机制，可以有效提高森林生产力，优化森林资源机构，促进森林的良性发展。要想实现森林资源的可持续性发展，首先需要强调的是明确采伐和种植之间的关系，过度采伐不利于森林资源的长期、有效供给，而过度种植对森林树木的生长也会带来负面影响。适度采伐，合理种植是实现森林可持续发展的重要手段[5]。同时，通过可持续发展的长效机制，可以在很大程度上提高森林的经济效益，森林资源要想获得长期、稳定的经济效益，必须保持稳定供给。要想实现森林资源的可持续性发展，保持生物和物种多样性保护，维护森林生态平衡也尤为关键。
4 加强林业森林采伐管理的措施
4.1 合理测定森林可持续采伐量
当前我国林业的发展重点正逐渐从单纯的木材生产目标取向过渡到以生态建设为核心的林业发展管理目标取向，森林可持续发展理念得到广泛的认同。从现代林业经营管理过程中看，确定合理的森林可持续采伐量，对林业生产进行分类管理经营是符合林业政策要求的必然选择。森林可持续采伐量主要是基于生态森林建设与可持续森林经营管理理念产生的子概念，即在一定的区域范围内（包括国家行政区划、林业企业、集体等），能够维持林业可持续发展的长期稳定的森林采伐量。这里所说的长期稳定的采伐量是在特定的时期围绕一定的政策、经济、社会或技术条件合理测定的采伐额度，并能够根据不同林业属性及不同经营需要进行差异化测算，从而保证经确定的可持续采伐量能够有效指导林业采伐管理实践[6]。森林采伐限额则是指合理确定的可允许年度采伐量，其目标设置需要围绕可持续采伐量的总体目标进行定位与分解，并允许在可持续采伐量的基础上5年调整一次。
4.2 按照森林类型进行分类测算
森林可持续发展需要以科学的森林经营规划为前提，森林规划为森林可持续发展提供蓝图与愿景，其在森林可持续经营中占据承上启下的关键地位。当前我国森林经营规划却并未得到应有的重视，使得森林可持续经营沦为纸上谈兵的过程，这种观念性缺位是导致森林采伐管理混乱的重要变数。根据林业分类经营的特点，在确定森林可持续采伐量的同时，需要对不同林业类型进行分类经营与分类测算。根据国家林业局制定的《关于完善人工商品林采伐管理的意见》《关于严格天然林采伐管理的意见》，森林采伐管理需要按照树种特质。经营目标等进行差异化测量与采伐限额编制。从森林可持续发展理念看，森林种类主要包括重点生态公益林、一般生态公益林、商品林3个部分，对于重点生态公益林，需要进行区划落实及重点防护；而对于商品林，则需要进行依法管制与集约化经营，在执行中严格按照可持续采伐量及限额凭证采伐。严格围绕森林可持续采伐量确定年度可允许采伐限额是关系到经济社会发展的重要环节，按照广西省森林采伐管理规定，森林采伐实行总额控制及分项管理原则，不允许在不同的森林种类及年度采伐限额间进行随意调节与更改。在制定了有效的森林可持续经营规划之后，需要统计与分析本区域内现有森林资源的主导树种及其规模等，并确定长期发展的造林率、更新率、采伐量等，以量化的形式确定林业可持续发展的指标。
4.3 建立完善的森林可持续经营保障制度
依法治林是森林可持续发展的法律制度保证，要求在林业发展过程中严格遵循国家的林业发展规划及相关政策文件，依照法律强制性降低森林管理的无序性。同时，林业经营发展取向的变革涉及到林业发展核心理念及其基本模式的改进，需要对林业相关利益者进行利益再分配与调整的过程，需要政府部门的宏观性政策指导[7]。从当前林业经营发展特征看，积极推进国有林区产权制度变革十分关键，通过对现有国有林场的产权制度变革能够实现对林地所有权与使用权的分离，并在鼓励非公有制林业发展的政策导向下，为国有林场整体竞争实力的提升创造市场化的发展环境。同时，林业可持续发展需要投入大量的资金支持，构建系统化的资金保障体系是确保森林可持续经营的重要基础。当前我国在林业可持续经营中的资金投入力度不够，使得很多有效的可持续经营模式难以变为现实。逐步建立多元化的资金投入机制，针对不同林业种类设计适应性的投入补偿机制，能够激发林业可持续发展的动机，形成稳定可靠的林业可持续经营保障机制。
5 结语
森林可持续经营是现代林业发展的必然选择，在森林资源危机不断加剧的情形下，合理测定森林可持续采伐量，按照林业分类经营的理念，保证森林资源长期、稳定、可持续发展是我国林业改革的重要内容。
6 参考文献
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持续经营范文第5篇
关键字：下推会计公允价值持续经营
“下推会计”随着企业并购而生。从性质上分，企业并购有购买性质和股权联合性质两类。在用购买法处理的合并业务中，母公司的投资成本与账面价值的差异形成了合并价差。由于子公司作为独立的法人需要提供其个别的会计报表。这样子公司在陈报资产和负债、核算成本和利润的计价基础上存在争议。一种观点认为，母公司在收购时要对所收购的公司的可辨认资产按公允价值进行调整，确认并购商誉，子公司还应当按照合并前的账面价值报告资产负债、核算成本利润。母公司在以后的合并报表中，要按照收购日确认的商誉和子公司资产、负债公允价值与其账面价值之差，按一定的方法转销。另一种观点便提出下推会计的解决方法，即在合并会计报表分摊到被并购子公司净资产的价值，应当下推到子公司所编制的个别会计报表，因为企业合并足以说明子公司在编制其报表时应采用公允价值来反映其净资产。
用购买法处理企业控股合并业务,被并企业的会计基础是否要改变的问题在国际上还没有达成统一的认识。目前通行的做法是不改变子公司的会计基础,但也有人持相反的意见,即提出所谓的下推会计。鉴于国内外对下推会计的争论，本文就下推会计是否具有可行性及我国相关情况谈一些看法。
1下推会计（push-downaccounting或pushing-down）
下推会计源于美国，产生于注册公司的会计实务。1979年,美国注册会计师协会(AICPA)在一份报告中建议,当一个公司的所有权发生重大变化时,应采用下推会计。这里的“重大变化”是指其90%或更多的股份被母公司所控制。此后,美国证券交易委员会(SEC)从1983年起也要求上市公司的财务报告在某些情况下采用下推会计。SEC提出当一个公司几乎全部被另一公司拥有时,其资产和负债的新会计基础就产生了。但是,若此公司存在重要的债券、优先股或少数股权时,SEC并不要求其必须采用下推会计。1987年,SEC又在第73号业务公告中要求:母公司因收购子公司而产生的负债或必须赎回的优先股,要下推到子公司的财务报告中。1979年,美国注册会计师协会将下推会计定义为:“一个会计主体在其单独的财务报表中,根据购买该主体有投票表决权股份的交易,重新确立会计和报告的基础。这一交易导致该主体发行在外有投票表决权股份的所有权发生重大变更。”从这个定义可以看出,下推会计的核心思想是:企业控股合并而成母子关系并且采用购买法处理合并业务时,将母公司的购买成本分配到子公司的资产和负债上,并确定子公司的固有商誉,即将母公司的购买成本下推到子公司的会计报表上。
2下推会计在国内外的应用状况
目前，下推会计在国际上是很少使用的会计方法。国际会计准则中与企业合并有关的有两个:第22号《企业合并会计》、第27号《合并财务报表和对子公司投资的会计》，而在这两个文件中均未允许被并子公司使用下推会计。综观IASC的其他准则，也没有这样的规定。
在美国，无论是APB还是FASB都未对下推会计给出明确的要求。公认的会计原则认为，被并子公司是作为一单独的企业继续存在的，对继续经营的会计主体不能认可其资产的账面价值提高，因此，在合并日，被并子公司不作任何合并业务的会计处理，而保持原有的会计记录。例外的是，在有些情况下，美国证券交易委员会(SEC>要求被并子公司的资产和负债在其个别报表中按公允价值反映。新的控股股东所花的代价与所取得的账面价值的差额也应确认为商誉。具体的情形是，美国证券交易委员会要求，当一家公司的股权几乎全部为另一公司所拥有(通常97%或以上)，且没有大量发行在外的债券或优先股时，该子公司向证券交易委员会所报送的财务报表应采用下推会计，即必须按被控股时净资产的公允价值作为此后编制单独财务报表的依据。
我国对于下推会计的规定，在1997年8月财政部制定的《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》提到，凡是被兼并企业(包括所有的控股合并，而不论股权比例的高低)都要进行资产重估，然后按照评估价调帐，即采用下推会计的办法。但财政部财会字1998年16号在《关于股份有限公司有关会计问题解答》却规定公司购买其他企业的全部股权时，被购买企业保留法人资格的，被购买企业应当按照评估确认的价值调账，即要求采用下推会计。公司购买其他企业的部分股权时，被购买企业的账面价值应当保持不变—即不允许采用下推会计。两个规定有明显的矛盾。在2006年3月财政部公布的最新的《企业会计准则》中关于‘企业合并’和‘合并会计报表’中，对于下推会计也没有进行明确的规定。
3对下推会计的理性思考
下推会计使得合并程序得到简化，并且引入了公允价值的计量观，更客观的反映了子公司的实际财务状况和经营能力，顺应了会计计量的发展潮流。同时，这种母子公司计量的一致性帮助信息使用者理解集团企业的财务信息。这诸多的优越性也使得国内对下推会计的呼声很高。然而,笔者认为,下推会计的推行还值得进一步商榷，下推会计本身的局限和不足应该对其有深入的认识。更重要的一点是，对于此方法的适用性分析要比方法本身的优劣判断要更有现实意义。
3.1下推会计与会计假设之间的矛盾
由于子公司作为独立的主体存在，下推会计变更了企业合并前后的会计计量基础（由历史成本改变位公允价值），这显然否认了持续经营假设，同时也动摇了会计主体假设。
3.1.1下推会计与会计主体
从会计主体假设看，会计主体假设是指企业在会计核算过程中,应以企业为主体,以企业的经营活动为对象,不能与企业所有者的经济业务相混淆。企业经营者是受企业所有者(企业主或股票持有者)的委托而向其承担受托责任的。按照这个假设,我们可以推论子公司所有权的变动,并不包含在子公司经营者的受托责任范围内,当然也就更没有理由因所有权的变动而改变子公司资产和负债的计量基础。并且在下推会计下，公允价值的分配是以母公司的特定观点、按母公司认为的价值进行计算的，这与子公司会计报表的的其他使用者没有多大的关系。
而且，企业间的收购作为一项交易应是股东之间的交易，而不是主体之间的交易，因此，按传统的会计模式，应在收购方作会计处理，而不应影响被收购方的会计记录。此外，子公司会因资产增值和商誉存在而产生较高的销售成本、折旧费摊销费等，使得净收益下降，这对少数股东收益产生了不利的影响。
3.1.2下推会计与持续经营
应否采用下推会计，理论上的一个重要分歧在于被并子公司是否处于继续经营状态。1989年7月,国际会计准则委员会对“持续经营”的表述是:“财务报表的编制,通常是根据企业是一个经营中的实体并且在可以预见的将来会持续经营的假设,即假设企业既不打算也没有必要实行清算或大大裁减经营规模。如果有这种打算或必要,会计报表就可能必须按照不同的基础编制,然而要是那样做,就应当说明所采用的基础。”从以上表述可以看到:企业处于正常经营状态,就要坚持“持续经营”假设;若处于非常经营状态,则会计报表须改变计价基础,按当时的市场价格而不是历史成本进行反映。经营假设下，承担的债务，会计个体所持有的资产，将在正常的经营过程中被耗用、出售或转换，在持续而其所也将在正常的经营过程中被清偿。根据持续经营假设，会计原则就得以建立在所谓的非清算基础之上，资产、负债的计算基本上按照历史成本，对其账面价值的调整是严格控制的。
反对采用下推会计的观点是控股股权转让后，被并子公司的法人地位未变，仍在继续经营中，应保持持续经营假设。支持下推会计的观点是，控股股权转让后，被并子公司会发生一系列变化，包括主营业务会发生根本变化:资产结构会采取大幅度调整:管理层人事会进行全面变更。因此，尽管法律上的法人地位仍在继续，但实质上老企业已经终结，合并日后运行的是一家全新的企业。此时，这家企业当然不再适用持续经营假设。
本文的观点，因为是控股股权发生变化，就否定企业持续经营状态，这与这种交易的经济实质并不相符。如上所述控股股东改变，使被并子公司发生的一系列变化，而这种变化在持续经营中的其他企业也会发生。比如，因外部的激烈竞争迫使企业或改变主营业务方向:或大幅度调整资产结构:或变更管理层人事安排。虽然总的讲，被并子公司的变化会强烈，甚至有时会是全方位的。但具体每次控股合并情况各异，有的仅某一方面变化，也有的变化程度不大。而且有一点是必然的，就是比起清算后新建的企业，公司的经营不会间断.公司的变化也会是渐进的，是比较平缓的。因此，被并子公司不仅在法律形式上，而且在经济实质上，都仍处于持续经营中。例如我国1993年在上海证券交易所发生的深圳宝安集团收购上海延中公司事件，股价从收购初的10元左右上升到20多元，以后又跌至10余元，很典型的说明了股价的让渡价与公司的净资产没有直接的联系。因此，在子公司股权交易完成以后，母公司以其买价（交易价格）记录长期投资，这是恰当的，遵循的历史成本原则；同样子公司也不股权的交易价格改变资产的账面价值，因为该交易并未影响到子公司的资产，并未给企业带来任何现金流入，也未使企业发生任何的现金流出，因此，子公司不作任何调整资产价值的会计处理也是恰当的。
3.2下推会计与信息质量间的悖论
呼吁下推会计的学者都认为，因为下推会计使用了公允价值而使得新的计量有利于企业的资本保全并且能合理地反映企业的财务状况，从而提高财务信息的相关性，认为这是下推会计实行的最大的优点。
但笔者认为，公允价值的取得在现实中难以达到真正所谓的‘公允’，且在操作层次上更是个难以实现的。其实在整个会计计量界上，历史成本也难以如实的反映过去，但目前而言却并不能找到能代替它的方法。而对于会计‘求真’与‘求用’上，笔者认为，会计作为一门管理学科的一个分支，应是以求用为主要原则。所以对于下推会计的相关性上应从财务报表的目标及质量特征看。财务报表的基本目标在于为企业外部信息使用者做出合理决策提供有用的财务信息。而企业所编制的财务报表及其所提供的财务信息是否对信息使用者的决策有用,能否符合决策的需要,则是财务报表所提供财务信息的质量问题。从这个角度去看下推会计,就会发现按下推会计处理的子公司财务报表存在严重的质量问题,无法完成其提供有用财务信息的基本目标。
首先,除现有的最大投资者母公司以外,使用子公司财务报表的还有政府机构、企业职工、债权人、少数股权股东和优先股股东等,这些重要的信息需求者不会接受一个经营中的企业仅仅因所有者的更换而违背历史成本原则,提供难以理解的会计报表,甚至可能危及他们的切身利益;母公司所需要的子公司公允价值信息,在合并会计报表中完全可以得到,根本没有必要将其下推到子公司单独的会计报表。其次,计量基础的改变不仅使子公司前后期的会计报表失去可比性,降低信息的可靠性,而且与母公司仍按历史成本作为计量基础不一致。
最后,下推会计对自创商誉登记入账,也一反只确认外购商誉的传统惯例,不仅加大了子公司所提供信息的不可靠性和不可比性,而且为原本已困难重重的商誉理论又增加了难题。子公司因为资产的增值和商誉存在，产生较高的成本费用，对少数股东收益有不利影响。新晨
3.3下推会计与我国经济环境的矛盾
下推会计能够实行的基本条件是公允价值的计量，公允价值计量一般的方法，通常包括市价法、类似项目法和估价技术法。但在我国现阶段，从企业的外部环境讲，金融市场与资本市场尚在培育中，金融市场中的利率不能反映资金的市场价格，从而影响资产现值的计量。资本市场对猖纵利润的行为更是屡见不鲜，资本的市场价格又有多少的真实性？而对于产品市场的价格，一方面我国地域间价格本身存在一定差别，难以又统一的市场价格，另一方面对于企业合并过程中的监督我国并没有严格有效的体制，所以存在较大的机会主义风险（合并方与被合并方，或者合并方与评估单位等）。而对于类似项目法和估价技术法，更使得合并过程中人为操纵的风险加大。
环顾现实情况，我国尚不具备计量公允价值的基本条件，所以，下推会计所依托的基础也尚未牢靠。很可能出现利用内部人控制，寻租等行为来损害小股东的利益。美国证券交易委员会将下推会计控股比例的适用范围限定在97%以上，这看起来似乎简单，且不说这种几乎完全拥有的比例在我国目前的企业并购中难以达到，即便如此，由于我国目前会计理论尚待完善，有些问题还需进一步探索：倘若参与并购的企业间相互持有普通股时，如何确认从参与并购的企业收到普通股的相当数量；如果子公司有发行在外的债券或优先股时，或者存在重要的少数股权时，下推会计又怎样运用等等。这些都限制了目前下推会计在我国的应用。
4结论
持续经营范文第6篇
【关键词】森林可持续经营标准；森林可持续经营指标；森林可持续经营
一、森林可持续经营的标准和指标
标准是用于评价可持续森林经营的条件或过程的类目。它是由一系列定期监测以评价变化的相关指标所表示的特征。指标是对标准某个方面的度量，是可测定或描述的定量或定性的变量，并可定期观测其变化趋势。森林可持续经营的标准和指标，已被公认是定义、界定、评估、监测森林可持续经营的最佳手段和方法。森林可持续经营的标准定义了“用于判定森林经营的可持续性的本质要素或原则，必须综合考虑森林和森林生态系统的生产性、保护性和社会性角色。每一项标准都由质和量的指标加以定义，衡量和监测这些指标的办法通常是通过对森林经营活动的效果进行确定”。森林可持续经营的标准和指标按国家层面和森林经营单位层面进行制定。国家层面的标准和指标可以在决策者们制定支持森林可持续经营的全国性政策、规范和法规时起指导、参考作用，最终目的是促进和改善以往的森林经营实践。森林经营单位层面的标准和指标的发展和实施又将极大地补充和完善国家层面的标准和指标，为各国实施森林可持续经营提供了宏观上可以监控，微观上可以操作的完整的森林可持续经营标准和指标体系。
目前，全球范围公认的有7个国家层面的标准。但是，对于这些标准并没有全球公认统一的指标体系，因为指标受各国国情影响很大，必须与各国的生态、经济、社会和研究状况、需求相适应。这7个国家层面的标准表现在如下方面：（1）森林资源的状况；（2）生物多样性；（3）森林的健康与活力；（4）森林的生产；（5）森林的保护；（6）社会经济效益及需求；（7）法律、政策和制度框架。
二、森林可持续发展的有效手段——森林可持续经营
森林可持续经营的概念。对于可持续发展，目前一个多数人赞同的定义是：“既能最大限度地满足当代人的需要，又不对后代人满足其需要构成威胁的发展。”《关于森林问题的原则声明》把森林可持续经营定义为：“可持续经营意味着对森林、林地的经营和利用时，以某种方式、一定的速度在现在和将来保持其生物多样性、生产力、更新能力、活力和实现自我恢复的潜力；在地区、国家和全球水平上保护森林生态、经济和社会功能，不损害其它生态系统。”可见，森林可持续经营的概念不再单纯指木材及木制品的持续利用，而是广泛地涵盖了经济、环境、社会和文化等领域的多种因素。总之，实现森林可持续发展的手段是森林可持续经营，实施森林可持续经营的目的是获得森林可持续发展，二者互为因果。
三、森林可持续经营标准、指标与森林可持续经营的关系
森林可持续经营的标准与指标是评价国家、地区、经营单位森林经营状况的依据，森林可持续经营必须保持森林的生产、保护环境和社会功能之间的平衡，并且需要在适当的立法和坚强的机构支撑下实施。森林可持续经营标准就要涉及到森林的生产、环境、文化等多种功能和与实现多种功能相协调一致的政策法规及产生的社会功能。
要达到森林可持续发展的目的，首先要知道它的标准有哪些，是怎样表达的，标准是衡量森林可持续经营的需要，森林发展必须符合标准要求。国际上普遍认为，标准还有作为重要政策和信息的工具作用。标准是一种用智慧和克制来支持人类所需要的变化趋势，是影响决策者行动信息和指导思想。标准具有反映事物本身特征的真实性；要有明确的涵义和可度量性；要成一个体系，即各项指标构成一个标准，几个标准构成一个整体衡量的体系；要有一定的灵活性，即任何标准都是在一定条件下，一定目标下采用的。这就是要求在必要时要作为趋势来估量。因此，标准的指标变化的动态监测是国家水平评价森林可持续经营的目标的基础。另外，选用什么标准也不是一成不变的。要随着当时的实际情况而变化。因此，森林可持续经营标准和指标是评价森林可持续经营的条件或依据。
参 考 文 献
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持续经营范文第7篇
关键词:森林；可持续；经营；林业；可持续；发展
1森林可持续经营的内涵及特点
1.1森林可持续经营的内涵
森林的可持续经营就是在森林经营过程中，森林生态系统生产能力和在生产能力得到维持，主要就是以利益的可持续性为基础条件，生产出人们所需要的产品，使森林可持续经营强调的森林生态系统自我维持的持续性和长期的利益可持续性一致下经营，产出合适的产品，森林的可持续经营就要对生态系统进行科学管理、合理经营，以保证森林生态系统的健康发展，维持生态系统平衡，以满足社会经济的快速发展，确保和促进人口、资源、环境和社会、经济的持续协调发展。
1.2森林可持续经营的特点
森林可持续经营主要有生产能力和再生产能力持续发展，森林的经济效益有持续性、稳定性，森林资源培育和森林资源利用有机的进行结合，其中还有决策多样性和过程导向性。
1.3可持续性的概念
可持续性就是指决定事物可以久存的属性、特质或者是状态，可持续性有经济的、生态的和社会文化的不同解释，可持续性是人类福利在无限时段内可以维持可接受的状态。可持续性就是描述自然生态系统稳定性的各种概念，主要就是为了保持生物多样性不下降，生态资本保持生态系统潜力的概念，是可以保持可持续性的必要条件，可持续性可以分为弱可持续性和强可持续性，弱可持续性就是总资本存量在时间上是非下降的状态，对于强可持续性是国家关键性自然资本存量不下降的一种状态，从社会文化的角度来看，可持续性是保持社会和文化体系的稳定，尤其是对保护社会和文化的多样性。但是可持续性的最基本内涵都是保持自然资源与环境存量不变。
2森林可持续经营的必要性
森林是人类生存和发展的重要基础，如今人们的生存和发展还有着不可缺少的作用，随着社会的快速进步，科学技术的发展，人们对森林的需要越来越大，但是人们却对森林和人类之间的关系没有明确的认识，不均衡的发展导致资源消耗很大，现在人们对森林与环境、森林与人类的关系越来越重视，可持续发展的思想的传播也越来越快，现在的森林资源结构和产业结构要与社会发展相适应，使得森林生态系统可以获得最大的效益，这就需要不断的控制和调整森林资源系统，目前我国由于人口不断增加、资源的浪费、环境压力越来越严重等问题，怎样促进和控制人口、资源、环境与社会经济的协调发展是十分重要的，所以我国必须要走一条符合我国和地区特点的森林可持续经营的道路。
3森林可持续经营在现代林业建设中的作用
在林业的建设中，工作者要有效的将可持续发展思想应用于林业发展中，对于现在的林业经营模式是很难达到森林持续经营的，而且由于现在的人口增加迅速，过去的老路已经我发适应现在的需求，可持续经营森林成为林业发展的主要模式，可持续林业是可持续发展的重要手段，如果没有森林的可持续经营就不会有林业的可持续发展，但是如果没有林业可持续发展的其他条件，森林的可持续经营就很难实现。现在我国对森林可持续经营建立了一些很大的林业工程，有森林的可持续经营理念的天保工程，还有野生动物保护及自然保护区建设工程，以这些工程为基础实现了森林可持续经营发展，可持续经营是一些重要工程顺利实施的重要依据，在这些工程中，森林可持续经营充分的体现和发展，并且通过对森林生态系统的科学管理、合理经营，维持森林生态系统的健康发展，有效的满足了社会经济发展中对森林产品及其环境服务功能的需求，保障了社会、经济、资源、环境的持续协调发展。
4森林可持续经营的发展趋势
4.1中国森林与林业的现状
由于现在森林资源的总体数量不足，可以使用的资源十分的少，导致结构失衡，林产品供给能力较低，由于现在的森林经营管理模式粗放，技术水平十分落后，使得林地生产力和资源综合利用率不高，使用效率很低，产业化水平低，产业结构、规模、布局不尽合理，林业综合实力弱，已经无法适应现在人们对林业需求，我国现在的森林资源十分的匮乏，而且我国的林业发展是比较慢的，不能满足现在国民经济和社会发展的需求，由于我国社会的发展和进步，森林和林业在社会经济发展中的作用和地位十分重要，由于现在自然、社会经济十分复杂，而且基础设施条件的薄弱，资金不足，森林经营技术和模式的制约，另外还有森林、林业相关的法律法规不完善，这些都是我国实施森林可持续经营面临的挑战与问题。
4.2森林可持续经营发展趋势
随着我国对可持续发展一词的提出，传统的森林经营被森林可持续经营所取代，现在的林学不断的现在多学科综合的森林可持续经营学方向发展，森林可持续经营表示林业科技向着集约经营的农业科技靠拢，基础科学、生命科学、材料科学及信息科学等向着林业科技领域渗透，森林的可持续经营的发展是一种社会行为，这就要求社会的参与，森林可持续经营是综合性学科，会关系到温室效应、全球碳循环、大气臭氧层变化等，其中会涵盖生物多样性保护和研究领域、防治荒漠化领域、生物多样性保护和研究领域，其中会涉及到社会、经济、政治、文化、法律、人类学、人权等学科领域，森林可持续经营就表示林产品加工行业现在转化利用，耐久利用、循环利用、洁净生产、生物技术和高新技术方向转变，有利于环境的保护方向和发展。随着全球环境问题的不断严重，国际的社会借着一定的法律法规来约束各国的行为，国际的法律法规是强制性的手段，主要表现就是发达国家为了制约发展中国家，推动环保问题的法律化，让发展中国家承担新的义务，现在全球性的国际环保法律法规不断的出台。对于森林可持续经营的支撑体系要进一步的完善，这其中包括森林资源与环境的检测体系、森林可持续经营的标准与指标体系、森林资源规划与管理体系、林业生态保障体系、森林与林业政策、法规的保证体系，及加强公众在实施森林可持续经营过程中的参与。
森林在改善生态环境方面发挥着不可替代的作用，森林向社会提供木材及林产品，以促进经济的繁荣，随着社会的可持续发展，对森林资源实行可持续经营，并且可以充分的利用社会生产力发展的一切先进成果，推动林业不断的发展，是可以实现森林可持续经营的最佳途径，为我国实现可持续发展打下基础。
作者:王静波 单位:黑龙江省双鸭山市宝清县林业局林政股
参考文献
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持续经营范文第8篇
关键词：虚拟经济；持续经营假设；挑战；应对策略
一、虚拟经济
20世纪六十年末，互联网的出现给人们的生活带来了极大的改善，随着它的应用与普及，社会经济环境也深受影响，最典型的就是虚拟经济的出现。到了末期，其发展极为迅猛，速度令人出乎意料，据中国银行副行长朱民统计，在无任何生产背景和贸易下有98.5%的交易量发生在2007年全球外汇交易额中。由此可看出，传统的以实物资产交易为标志的实体经济，正过渡为以虚拟资产交易为中心的虚拟经济。虚拟经济指的是“一种有别于实体经济的特殊的运行方式和定价方式，其是以资本化定价行为为基础的价格系统，运行的基本特征具有内在的波动性。从广义上来说，实体经济是成本和技术支撑的价格体系，而虚拟经济是观念支撑的价格体系”。[1]其具有虚拟性，不稳定性，高风险性和高投机性等特征，如网络公司，它存在于网络计算机之中，是一种临时的结盟体，没有固定的形态，也没有确定的空间范围，“可以由各个相互独立的公司，将其紧密联系的业务划分出来，经过整合、重组而形成，同时也可以根据市场变化或业务发展，不断调整结盟体的成员公司，甚至经常解散或重新构建。这种临时网络关系已不是法律意义上完整的经济实体，不具有独立的法人资格，具有很大的不确定性”。[2]因此，虚拟经济的出现给传统的持续经营假设带来了巨大的挑战。
二、持续经营假设面临的挑战
持续经营假设是指企业在可以预见的将来不会破产清算，按照当前的规模和状态及既定的目标持续不断地经营下去，直到实现企业主体的计划和完成受托责任为止。它为会计工作核定了时间范围，使得会计主体能按照会计中的法律法规正常核算，使得收入和费用能在同一期间配比，为流动资产与非流动资产的划分提供了依据，为会计分期假设的提出奠定了基础。可是在虚拟经济下，“无实体公司”的兴起和发展对该假设提出了最直接的挑战，无实体公司的主要特点是根据业务需要，把许多个体通过网络联系起来，一旦业务完成即告解散，具有虚拟性、不稳定性和高风险性等特征。所以，该种公司与“持续经营假设”的根本前提——假定会计主体在可预见的未来不被解散，终止有悖。
三、挑战的应对
为应对虚拟经济的挑战，学者们普遍认为应寻找合适的替代假设，目前有四种：第一种是将持续经营假设变为风险经营假设，因为在当今时代，不论是对实体企业来说，还是对虚拟企业来说，高风险运营已成为不可回避的现实，财务危机随时都可能出现，所以持续经营假设已不再适合，应转变为风险经营假设。第二种是将持续经营假设变为暂时性假设，因为虚拟企业是一种动态且分合迅速，适应能力强的结盟性组织，交易或业务一旦结束，该联盟也将随即解散，所以不符合持续经营假设的前提，据其短暂性，随机性和不确定性改为暂时性假设更为恰当。第三种是将持续经营假设改为破产清算假设，因为虚拟企业通过网络可瞬间组合，也可瞬间分解，所以采用破产清算假设更适当。第四种是将持续经营假设转变为项目经营假设，认为可将企业的持续经营期限看作为一个个项目的存续时间，这样既继承了实体企业的持续经营假设，又使得非实体企业能够据此假设做出核算，以反映其作为经济发展中的重要的组成部分。
在这四种观点中，崔军利认为：“用风险经营假设取代持续经营假设。这一假设是对当前持续经营假设的发展，一个好的企业，其经营风险的目的仍然是希望可以通过管理和经营，达到持续经营的目标。所以这是适合于现在处于主流位置的工业化企业的。同时风险经营假设也适用于备受争议的网络化虚拟企业。”[3]但李金杏赞成使用项目经营假设，认为：“如果由风险经营假设取而代之，那么企业时刻都假定面临破产清算的危险，资产一旦购入就必须全部作为企业的费用一次性计入，而不像持续经营下，在寿命期限内摊销，这就违背了企业的收益费用配比原则。”[4]此外，方鹏和张峰反对将持续经营假设改为破产清算假设，他们认为：“若采用清算会计假设，运用相应的原则、方法和程序是不妥当的。虚拟企业虽然也要在企业契约到期或中途解散，但其设立的初衷是为了生存和发展，并不是为了破产，破产清算只是例外情况。”[5]综上所述，笔者认为前三个假设均只考虑到了虚拟企业的短暂性和不确定性，但却忽略了重要的一点，即虚拟企业正是出于应对外界环境的高风险，充分利用外界资源以达其经营目标的动机而形成的，其整合了各企业最优秀的资源和核心竞争力，实际上比实体企业更具有稳定性。所以第四种观点较全面，通过转变为“项目经营假设”既体现了对原假设的继承，也体现了外界环境带给企业的高风险性和虚拟企业的随机性。
四、总结
信息化时代的到来促使了与实体经济相对应的虚拟经济的产生和发展。其不稳定性和高风险性使传统的持续经营假设面临着巨大的挑战，为解决该问题，学者们提出了四种替代假设，包括风险经营假设，暂时性假设，破产清算假设和项目经营假设。笔者相对更赞成项目经营假设，它不仅继承了原有假设，而且发展了原有假设，顺应了时代的发展潮流。参考文献：
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持续经营范文第9篇
关键词：持续经营；知识结构；审计判断绩效
中图分类号：F239．43 文献标识码：A 文章编号：1005-0892(2008)10-0117-04
一、引言
随着企业市场竞争的不断加剧和经营环境的复杂化，企业面临的风险和不确定性日益增加，因此，企业的持续经营问题，已经成为利益相关者关注的主要问题。由于持续经营状况直接关系到会计信息质量，因此，它已成为财务报表审计过程中注册会计师必须关注的问题。《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》除了明确要求“对持续经营假设适当性的考虑贯穿整个审计过程”之外，还要求“考虑管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性，注册会计师需要运用职业判断”。换言之，无论是考虑可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况及相关的经营风险，还是评价管理层对持续经营能力做出的评估，这些审计程序是否能够完成以及完成质量的高低都有赖于注册会计师的职业判断。
然而，持续经营能力问题从本质上讲属于重大不确定性事项，需要综合被审计单位在财务、管理等方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况才能做出判断，判断的难度大，属于复杂判断任务。对于这种判断任务，更多需要的是企业管理方面的知识，而在我们的会计师事务所中从事审计业务的人员主要是以财务会计知识为主要知识结构的注册会计师，他们能够作出恰当的持续经营判断吗?在判断者的知识结构中，以管理知识为主的人与以财务会计知识为主的人在持续经营判断中会存在明显差异吗?两者相比，谁的判断更客观、质量更高?研究上述问题，有助于我们更好地理解持续经营判断本身的特征，提高持续经营判断质量；同时还可能为事务所提供人员招聘和培训方面的指导，节省事务所的人力资源成本。
二、文献回顾
知识是储存在记忆中的信息(Libby，1995)。知识结构是记忆中知识的组织(Smith and Kida，1991)，或者说，是个体知识的构成状况，表现为各种门类、各种层次知识的比例及相互关系。审计人员的知识结构通常被认为是影响判断绩效的关键因素(Bedard和Chi，1993)，问审计人员的知识结构不同，其作出判断的绩效也会存在差异。Libby(1995)指出，审计人员的知识结构，也就是知识的内容，是审计判断绩效的重要决定因素。由此，知识结构对于审计判断绩效的影响得到了审计研究人员的广泛关注。
从总体上看，此类研究主要是从经验的角度探索知识结构与判断绩效的关系。部分研究人员首先研究了经验对知识结构的影响，Chi和Rees(1983)研究发现，当个体从领域相关的任务中获取经验后，他们现有的知识结构中就会添加新的事实知识，同时增加或改变知识要素之间的关系并改变知识要素的分类方式。Frederick(1994)通过卡片分类以及使用同表象相关处理回忆任务发现经验丰富的审计人员与缺乏经验的审计人员相比，具有更广泛的交易循环和控制目标知识结构。另一些研究探索了知识结构与判断绩效的关系，Pratt(1982)在其研究中使用复杂年度报告作为实验任务，研究知识结构的广度与盈利预测准确性的关系，结果发现被试知识结构的广度与盈利预测准确性正相关。Choo和Trotman(1991)以图示为基本框架，通过让有经验的审计人员和缺乏经验的审计人员回忆典型和非典型信息并对公司的持续经营情况作出预测性判断，研究了两类审计人员在知识结构和审计判断方面的差异以及知识结构与判断的关系。研究发现，有经验的审计人员和缺乏经验的审计人员具有不同的知识结构，有经验的审计人员的回忆与持续经营判断结果显著相关，而对于缺乏经验的审计人员却并非如此。
此外，也有少量的文献从教育背景的角度探索知识结构与审计判断绩效的关系。Curtis和Viator(2000)评价了电算化审计人员的内部控制知识的构成方式及其知识结构与绩效之间的关系，发现电算化审计人员的知识结构与他们的高等教育背景和早期计算机信息系统的工作经历有关，并以交易循环作为内部控制知识的主要组织形式，遗憾的是，并未发现知识结构与内部控制评价绩效之间存在显著的相互影响。钱玲(2004)以电算化会计信息系统内部控制评价为实验任务，检验了教育经历、知识、能力对电算化审计判断业绩的影响，发现计算机教育经历、相关知识都对电算化审计判断业绩具有显著影响。
以上两类研究中，基于经验的知识结构对审计判断的影响，被许多研究者使用各种复杂程度不同的审计任务进行了验证；而基于教育背景的知识结构对审计判断的影响，仅在相对较简单的内部控制评价任务中得到研究，选用被试的教育背景也仅限于电算化审计，最终得出的研究结论不一致并且未必适合于复杂的审计任务。
三、研究假设
审计人员的知识结构通常被认为是影响审计判断绩效的关键因素，同样它也是影响持续经营判断的关键因素。持续经营判断是一个复杂问题，除了经验而外，就作出判断需要的知识来看，主要需要企业管理和财务、会计两方面的知识。而两方面的知识比例的差异很可能导致审计判断绩效的不同。因此，我们提出以下假设：
假设1：在持续经营判断中，基于教育背景形成的知识结构，对判断绩效有显著影响。
随着企业经营环境、组织结构及其经营活动方式日趋复杂，持续经营问题变得更加复杂，涉及经济环境、行业状况、经营目标和战略等多个方面，其核心是一个企业管理问题。尽管对持续经营判断需要财务知识，但主要的应该是企业管理知识。因此，以企业管理知识为主要知识结构的个体可能更容易作出恰当的持续经营判断。据此提出以下两个假：
假设2：与具有较多财务知识的个体相比，具有更多企业管理知识的个体作出的持续经营判断绩效更好。
假设3：在判断持续经营的过程中，更多的与管理相关的信息被使用。
四、研究方法
(一)实验设计
本研究采用了2×1的被试间实验设计。实验的自变量包括两个因素：第一个因素是基于教育背景形成的知识结构，有两个水平：一个是以企业管理知识为主形成的知识结构；另一个是以会计、财务知识为主形成的知识结构；第二个因素是持续经营状况，在实验中始终保持在一个水平上。要求参加试验的被试对某公司在未来12个月内的持续经营能力作出判断，也
就是因变量即判断绩效。判断结果由被试在11点量表上进行选择，“0”表示公司没有持续经营能力，“100％”表示公司持续经营能力很强。
(二)被试
知识属于内隐的心理范畴，是不能被直接观察到的。因此，需要找出能够观察的替代变量对其进行表征。我们选择某大学商学院二年级的MBA和MPAcc学生作为本实验的被试，共89人，扣除无效被试5人，有效被试为84人，其中MBA学生41人，MPAcc学生43人，其中主要基于如下考虑：第一，MBA和MPAcc二年级学生基本上已经学完了专业课程，具备了比较完整的企业管理专业和会计学专业的知识；其次，从课程设置来看，MBA的课程结构主要是企业管理知识，而MPAcc课程结构则是以财务、会计知识为主。因此，能够反映基于两种教育背景的知识结构差异。两类人员工作时间均比较短，持续经营判断经验的积累需要比较长时间，可以消除经验的影响。此外，在两类被试中我们全部选择了没有会计师事务所工作经验的人员。
(三)实验任务及实验过程
本文所使用的实验任务以Choo和Trotman(1991)、Kida(1984)的研究中使用的持续经营案例为基础，结合中国的情况改编而成，使用18条信息描述一个假定的公司。有12条信息与持续经营问题相关，其中6条预示公司可能无法持续经营(消极信息)，另外6条预示公司能够持续经营(积极信息)，但仅凭某一条信息无法对公司的持续经营能力做出判断。根据Kida(1984)对实验材料形成过程的描述，这些积极和消极信息的证据力能够正负相抵，故设定案例公司的持续经营能力为50％。此外，使用6条与公司持续经营能力无关(中性信息)的信息确保上述12条信息的均衡分布和实验材料的连贯性，实验材料的首尾均使用中性信息以消除首因效应和近因效应。
认知心理学的研究表明，当呈现的信息与被试的专业知识相关时，他们的表现总体来说会更好。因此，为了避免因实验材料本身更多地含有某一类专业知识，而导致某一知识结构的被试判断质量偏高，我们又在积极和消极信息中设置了财务和管理信息各3条。
实验分别在MBA和MPAcc课堂上进行，课程结束后，把实验资料发给被试，待其在课堂上完成后把实验资料收回。
五、实验结果及分析
在上述实验的基础上，对实验结果进行整理和分析，包括两部分内容：一是基于教育背景的知识结构对审计判断绩效的影响；二是判断线索的选择。
(一)基于教育背景的知识结构对审计判断绩效的影响
持续经营能力判断结果的描述性统计(表1)显示，两组被试的持续经营能力判断结果的最小值均为30％。最大值均为80％。MBA组的持续经营能力判断均值为53.78％，标准差为17.46。MPAcc组的持续经营能力判断均值为64.88，标准差为12.93％；为了检验假设1，我们对两组判断结果进行单因素方差分析，结果显示(见表2)，MBA组和MPAcc组的持续经营能力判断结果组间方差显著(p=0.001)，这说明，具有较多管理知识的MBA和具有较多财务知识的MPAcc所做的持续经营判断存在显著差异，进一步说明，不仅基于经验得知识结构对审计判断绩效有影响，基于教育背景的知识结构对判断绩效同样具有明显的影响，假设1得到支持。同时，也进一步证实了心理学的有关结论。为了检验假设2，我们采用了判别分析法。前已述及，本文所使用的实验材料中案例公司的持续经营能力为50％，因此我们以它作为评价判断绩效高低的标准，认为判断结果更接近50％的那组被试判断绩效更高。对此，我们采用判别分析法中的距离判别计算MPAcc和MBA的判断结果与50％之间的距离，结果显示，MBA组的判断结果与50％的Mahalanobis距离为0.05，MPAcc组的判断结果与500／0的Mahalanobis距离为1.32。具有更多管理知识的MBA的判断结果更接近50％，其判断绩效要高于MPAcc组，假设2得到支持。
(二)稳健性检验
由于被试均为在职研究生，之前有财务或企业管理的相关工作经验，他们有可能在工作中积累了少部分持续经营判断经验。为了验证上述实验结果的可靠性，我们在控制被试的这一部分持续经营判断经验后，通过协方差分析进一步检验了基于教育背景的知识结构对审计判断的影响。结果表明(见表3)，基于教育背景的知识结构对审计判断的影响仍然显著，经验的影响不显著。我们用t检验，分别检验了MBA和MPAcc被试内部有持续经营判断经验和无持续经营判断经验的被试审计判断的差异。结果表明，有经验的MBA和无经验的MBA之间的持续经营判断无显著差异(t=-0.123，p=0.903)；有经验的MPAcc和没经验的MPAcc之间的持续经营判断也没有明显差异(t=1.461，p=0.152)。之所以经验没有对持续经营判断产生影响，可能是因为，我们选择的被试工作时间比较短，而高质量的持续经营判断则需要比较长时间的经验积累。这一结果进一步表明了上述研究结论的可靠性。
(三)信息选择
为了进一步了解作为被试的MBA和MPAcc是如何利用给出的信息进行判断的，在实验过程中，我们请被试在完成判断后，写出其作出判断所依赖的最主要的五条信息。以此为基础，我们对被试所选择信息中财务信息和管理信息的数量进行了分析，从表4可以看出，无论是MPAcc还是MBA都较多地选择了管理信息，MPAcc选择的财务信息和管理信息的比例均值分别为0.44和0.48；MBA选择的财务信息和管理信息的比例均值分别为0.39和0.50，两组的管理信息比例均值都高于财务信息比例均值。进一步t检验的结果表明(表5)，MPAcc的两类信息的比例均值无显著差异，MBA及被试总体两类信息的比例均值差异显著(p=0.043，p=0.035)。这说明，就MBA及被试总体来看，在判断过程中使用的管理方面的信息明显多于财务方面的信息，支持了假设3。这一结果进一步表明，在持续经营判断过程中，较多的考虑管理方面的信息，有利于判断质量的提高。
就被试使用积极信息和消极信息的比例来看，无论是MPAcc、MBA还是被试总体，都没有显著的差异。表明被试对积极信息和消极信息没有明显的偏好。
六、结论
随着企业市场竞争的不断加剧和经营环境的复杂化，企业面临的风险和不确定性日益增加，因此，企业的持续经营问题成为投资者、注册会计师和监管部门关注的主要问题。本文采用实验研究方法，以MBA和MPAcc学员为被试，检验了基于教育背景的知识结构差异对持续经营判断绩效的影响，以及被试在判断过程中是如何使用管理信息和财务信息的。研究结果表明，在知识结构中以管理知识为主的人员与以财务知识为主的人员在持续经营判断中存在明显差异，且前者的判断绩效好于后者。这一结果进一步检验和拓展了相关研究在简单判断任务下的结论，证实了在复杂任务中，基于教育背景的知识结构同样对判断绩效具有显著影响。同时还表明，以管理知识为主要知识结构的人员具有更好的持续经营判断绩效。此外，实验结果还显示，被试在判断时更多地使用了管理信息。
根据以上研究结论，事务所在针对持续经营判断任务制定培训计划时，应当着力于增加注册会计师的管理知识，培养他们的战略思想以及全局性等观念；另一方面，由于教育背景是形成知识结构的基础，如果能够在更多管理知识的基础上不断积累经验，由此形成的知识结构可能更有利于获得高质量的持续经营判断。这从一定程度上为事务所适当招聘具有管理教育背景的人员提供了依据。本文的局限在于，仅仅研究了基于教育背景的知识结构对持续经营审计判断质量的影响，没有考虑审计经验因素；同时本文仅以持续经营作为复杂任务的代表，对其他复杂任务而言结论未必适用。我们认为未来的研究，应该以审计执业人员为背景，研究由教育背景和审计经验形成的知识结构对审计判断绩效的共同影响。
持续经营范文第10篇
[关键词]上市公司；持续经营；不确定性；审计意见；分析
一、引言
企业持续经营的不确定性增加了注册会计师的审计难度，导致了审计风险。因此，企业持续经营审计问题也就引起了人们的普遍关注[1].我国自1997年出现首份对上市公司持续经营不确定性发表审计意见的审计报告以来①，这类审计报告大量出现。从1998年12月《独立审计准则第17号——持续经营》（以下简称《准则》）征求意见稿到2003年7月正式颁布实施《准则》修订稿[2]，几年来对持续经营不确定性发表的审计意见已发生了较大的变化。本文的研究根据《准则》修订前（1997～2001年）和修订后（2002—2004年）两个时间段，对我国上市公司持续经营不确定性审计意见展开研究。
二、上市公司持续经营不确定性审计意见的总体情况
（一）对持续经营不确定性发表意见的审计报告数量
根据笔者统计，我国从1997年第一份上市公司持续经营不确定意见审计报告出现以后，注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表审计意见的审计报告的数量呈上升趋势，从1997年的3份，到2004年的68份，占各年非标准审计报告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中两次较大幅度的增长出现在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明显地折射出1998年《准则》的对注册会计师出具持续经营不确定审计意见的影响。尽管《准则》对1998年的审计报告没有法定约束，但已产生实质性的影响。2003年关于持续经营不确定性的审计报告较2002有较大增长，而2002年相对于2001年则变化不大，这也部分地折射出2003年《准则》修订稿的颁布实施对注册会计师出具审计意见的影响。2003年独立审计准则修订稿颁布实施后，持续经营不确定性意见审计报告占当年非标准审计报告的比重高达52.34％。
（二）持续经营不确定性意见的类型
1997～2004年期间我国上市公司的审计报告中有298份出现关于持续经营不确定性意见，其中带解释说明段的无保留意见共107份，保留意见18份，带解释说明段的保留意见74份，否定意见4份，无法表示意见的95份。
通过对持续经营不确定性意见类型的进一步分析，有两个问题值得引起注意和思考。
一是出现了否定意见。重庆会计师事务所对渝钛白1997年度的财务报告出具了否定意见的审计报告，这成为我国第一份注册会计师对上市公司发表否定意见的审计报告，而这份颇具“勇气”的否定意见恰恰是关于持续经营不确定事项的。随后1998年、1999年、2000年各出现一份。其中代码600833的上市公司商业网点连续两年（1999、2000）被出具了否定意见，且均与持续经营不确定性事项有关。
笔者发现，关于持续经营不确定性的否定意见的审计报告在1997～2004年的8年问仅仅出具了4份，且均发生在2003年《准则》修订之前。值得思考的是，修订后的准则是否使越来越多的上市公司“逃离”了否定意见的条件范围，还是修订后的《准则》进一步明确了判定审计意见类型的条件，使注册会计师发表该种意见类型的比率大大降低了。
二是无法表示意见（拒绝表示意见）出现率居高不下。在带解释说明段的无保留意见、保留意见、带解释说明段的保留意见、否定意见与无法表示意见五种审计意见类型中，带解释性说明段的无保留意见占总数最多，其次就是无法表示意见类型。《准则》修订前上市公司因持续经营不确定性而被出具无法表示意见的审计报告所占当年持续经营不确定审计报告的比例较高，在1/3以上。
无法表示意见对注册会计师而言是比较乐意选择的，但这种意见在西方国家受到一定程度的批评和限制。
无法表示意见，无疑是承认注册会计师在经过一番劳动后并无收获，这是报告使用者所不愿看到的，但可以把关于持续经营不确定性的无法表示意见看成审计委托双方的一种计谋：对注册会计师而言，规避了一定的审计风险；对委托人而言，完成了委托、对报告使用者有了交代。
值得关注的是，审计中关于持续经营不确定性的无法表示意见，2002年较2000年和2001年有较大幅度的降低，且2002—2004年的出具情况稳定在23.21-27.94％之间，由此也可以推论，《准则》修订稿关于对出具无法表示意见的审计报告的修改对注册会计师的行为有了一定的指导作用。
（三）持续经营不确定性意见表述出现的位置
从注册会计师在审计意见中明确提及上市公司持续经营不确定性的情况来看，一方面注册会计师能够运用专业判断对上市公司的财务困境和经营困境等发表意见，但另一方面也看出注册会计师所发表的此类意见在意见类型上存在差异，在表述形式上也各有不同。有相当比重的持续经营不确定性的审计意见属于带解释说明段的无保留意见或带解释说明段的保留意见。
《准则》修订前，有55份审计报告在意见段之后提及了持续经营不确定性，占这一期间130份此类意见的42.31％。《准则》修订后，关于持续经营不确定性的表述在意见段之后的要远远多于在意见段之前的，有107份审计意见在意见段之后提及了持续经营不确定性，占这一期间168份意见的63.69％。
在注册会计师明确提及上市公司的持续经营不确定性问题上，由于通常把注册会计师以拒绝表示意见或保留意见类型出具的报告视为上市公司的持续经营存在重大不确定性，而如果仅仅出具了带解释说明段的无保留意见，或持续经营不确定性的说明段列于带解释说明段保留意见的意见段之后，那么很可能给信息使用者造成一些误解甚至误导。这种持续经营不确定性的审计意见表述差异可能由于被审计的上市公司在财务状况、经营状况上确实存在着差异，但也有可能是由于注册会计师以严重程度较低的意见表述方式向被审计上市公司妥协造成的。
以往文献对上述问题已经作出了一定的关注和研究。陈朝晖认为，在持续经营不确定性较大、财务报告又没有进行充分披露的情况下，发表保留意见或带说明段的无保留审计意见是不正确的[4].孙铮、王跃堂通过描述性分析提出，近年来我国注册会计师对上市公司出具的审计报告中确实存在着运用说明段改变审计意见性质的倾向，他们认为原因一方面来自于上市公司的要求和压力，另一方面是注册会计师主观上认为说明段为其改变审计意见的性质、推卸法律责任提供了途径[5].中国证券监督管理委员会首席会计师办公室也认为对于持续经营审计所存在的最大问题是“量刑不准”[6].如果对持续经营不确定性的审计意见表述形式不当，很可能对投资者准确理解会计信息造成误导，产生不利的经济后果。
由此，笔者认为《准则》在此方面的规范作用并不如所期望的那样。有必要在考察上市公司财务因素的基础上考察其他因素对注册会计师审计意见表述行为的影响，为审计报告使用者正确理解持续经营不确定性的审计意见类型的审计报告、进一步规范注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表审计意见类型的审计报告行为提供必要的依据。
三、持续经营不确定性审计意见的来源
审计报告是审计的最终产品，注册会计师的审计意见在一定程度上反映了当前上市公司、会计准则或制度、审计准则及注册会计师执业过程中存在的一些问题。修订后的《准则》进一步明确了注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的落脚点，即充分关注可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。
这一变化贯穿于修订后的全部准则，具有更强的可操作性。为此，这里仍根据《准则》修订前和修订后两个时间段，分析检验修订后的《准则》在评价被审计单位持续经营能力方面的可操作性是否真正达到预期的效果。
（一）来自《准则》修订前的证据
通过对《准则》修订前的关于持续经营不确定性的审计意见类型的分析，笔者发现，这一期间因公司的财务状况恶化和公司停产而被注册会计师对公司的持续经营能力产生怀疑的情况占绝大多数，超过了60％，其余依次为：审计范围受到限制而无法对公司的持续经营能力发表意见，大股东及其关联公司占用资金或提供帮助的承诺、存在数额巨大的或有损失影响了公司的持续经营能力、子公司的持续经营能力存在不确定性、公司经营环境的变化影响了公司的持续经营能力，没有遵守银行贷款协议、公司的股权置换频繁、募集的资金未按规定使用以及严重违反有关法律法规或政策影响了公司的持续经营能力等③。
（二）来自《准则》修订后的证据
在进行《准则》修订后持续经营不确定性审计意见来源分析时，我们将来源按照修订后的《准则》中所列示的被审计单位存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况加以分类，更加具体地检验修订后的《准则》对注册会计师出具持续经营不确定性审计意见的帮助和指导作用。《准则》修订后上市公司被出具非标准审计报告是各种因素的综合结果，修订后《准则》仍以被审计公司的财务状况作为注册会计师需充分关注的中心，表明公司财务状况出现恶化是注册会计师在出具持续经营不确定性审计意见时考虑的主要因素。
笔者也注意到，因存在“对外巨额担保等或有事项引发的或有负债”事项而被出具持续经营不确定性意见的数量较之《准则》修订前大为增加④。修订前的《准则》将“存在数额巨大的或有损失”一项列为注册会计师应予以关注的“其他方面”，而修订后的《准则》将其作为“存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债”列入“财务方面”需关注的事项，更加具体化了。
通过对持续经营不确定性审计意见的来源分析，有几点值得注意：
1.注册会计师比较注意分析资产质量，例如关注资产的获利能力。另外，因存在大量巨额担保或债务诉讼，被审计公司的资产冻结、抵押、质押现象较多，注册会计师对此表示关注也是重视资产质量的表现。这也可以进一步说明注册会计师的责任是尽可能“揭开现象看本质”。
2.上市公司不仅存在《准则》所提及的大股东长期占用巨额资金的现象，关联方占用资金的现象也较为严重，且存在一部分因应收关联方款项的收回的重大不确定性被注册会计师提出持续经营疑虑的审计报告。由此，笔者认为在今后的《准则》完善过程中应进一步关注关联方。
3.被审计单位各项资产的减值准备在持续经营不确定性审计意见段中被多次提到，说明存在着通过减值准备进行利润操纵的现象。
四、审计报告存在的问题
通过以上的分析，对我国1997-2004年期间注册会计师明确提及上市公司持续经营不确定性的审计报告状况有了一个比较客观的认识。分析的目的是为了揭示问题，这里主要揭示《准则》修订征求意见稿公布以来的审计报告所存在的问题。
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（一）审计意见没有明确提及持续经营不确定性
笔者在收集2001-2004年期间我国上市公司审计报告资料过程中发现，上市公司的审计报告存在的问题是：通过审计意见表述，可以发现存在对被审计公司持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师对事项作了说明，说明的理由完全符合《准则》规定的范围之内，但却没有明确提及持续经营存在不确定性，也未指明被审计公司是否对此进行披露。2001-2004年期间共有21份这样的审计报告，几乎包含了所有的意见类型，如带强调说明段的无保留意见、保留意见、带强调说明段的保留意见，同时还发现一例带强调事项段的无法表示意见。
意见的理由也非常充分，可以归纳为：（1）子公司正常经营业务停顿；（2）因巨额担保涉及诉讼引发的或有负债；（3）巨额逾期借款，且未办理展期手续；（4）连续三年亏损，遭受退市警告，股权置换；（5）资不抵债；（6）累计经营性亏损数额巨大、严重资不抵债，现金流量严重不足、无力偿还到期债务，存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债；（7）主营业务萎缩，现金流量不足；（8）营运资金出现负数；（9）母公司长期占用巨额资金；（10）应收关联方欠款；（11）经营活动停顿。
如果注册会计师未对被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性做出评价，甚至连“持续经营”的字眼都没出现。笔者认为这是没有尽到注册会计师审计责任的表现。
（二）强调事项段的运用不符合要求
大多数注册会计师在无保留意见段之后增加强调事项段提及持续经营问题，但是笔者发现无论用修订前或修订后的《准则》衡量，有相当一部分带强调事项段的运用是不符合要求的。根据《准则》规定，强调事项段的表述应包括：（1）导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，以表述注册会计师的职业判断；（2）被审计单位在会计报表中进行了适当披露，这才能构成出具带强调事项段无保留意见的理由；（3）不应使用附加条件的措辞。这三要点缺一不可，但经过分析，笔者发现部分审计报告在这几方面做得却差强人意。
一是理由不充分，判断不明确。一些审计报告对上市公司存在的问题避重就轻或没有充分披露影响持续经营能力的重要事项；有的披露了部分重要事项或情况，而对其他重要事项或情况只字不提，给会计报表使用人提供的信息不完整。一些审计报告在强调事项段中没有对上市公司持续经营假设的合理性作出实质性判断，只是提及上市公司认为可以保证持续经营。
二是存在带有附加条件措辞的强调事项段。一些审计报告在强调事项段中使用了附加条件的措辞，例如，某带强调事项段的审计报告为：“……若未来上述担保事项无法妥善解决，往来占款不能及时收回，贵公司的持续经营能力将存在重大的不确定性。”还可以经常看到这样的措辞“除非能够获取财务支持，否则公司的持续能力存在重大不确定性”。这种假设对审计报告使用者没有任何意义。任何一家公司如果不采取有效的措施，持续经营都不能进行下去。而这样做的结果，只能使注册会计师对持续经营假设的合理性的判断变得模糊，使审计报告使用者更加疑虑，违背了对持续经营假设合理性评价的初衷。
（三）对管理当局相关披露的表述
根据《准则》的规定，被审计管理当局是否在会计报表中适当披露对自身持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况成为注册会计师出具保留意见还是带强调事项段的无保留意见的分界点。其中有两点是要求注册会计师重点关注并作出明确表述的，一是被审计单位管理当局是否作了披露；二是所作的披露是否符合准则要求。
对于前一点的关注尤为重要，因为这将涉及审计意见类型的选择。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具带强调事项段的无保留意见的审计报告；如果未作适当披露，则应出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，同时指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。
由此，应关注意见段之后的强调事项段，是否存在管理当局在会计报表中未作披露却出具无保留意见的审计报告，以及未作披露应在保留意见段前说明却在强调事项段中评价的审计报告。另外，出具的保留意见中，是否存在没有在意见段前指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露的现象。笔者在分析《准则》修订后带强调事项段的无保留意见与保留意见后发现，对于未在强调事项段中指明管理当局是否披露的情况，2002年共有10份，2003年7份，2004年仅有1份，而这一期间带有强调事项段的无保留与保留意见、且在意见段后表述持续经营情况的分别为28份、38份、46份，无论从数量还是比重来看，这种现象均呈好转之势。
笔者对《准则》修订后三年沪沪市强调说明段中对管理当局的表述情况进行了较为详细的统计分析，发现《准则》修订后沪市分别有4家、3家和2家上市公司的年报，虽发表了无保留意见，但经查阅会计报表，管理当局并未对持续经营事项作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注册会计师在强调事项段中指明管理当局已作披露，而2004年的2家也为同类情况。由此可以看出确实存在利用强调事项段改变意见类型的情况。这9家上市公司本应被出具保留或否定意见，如此的结果只能大大降低审计意见的质量。对带强调事项段的保留意见的情况分析中发现，2004年有了改观，4家上市公司应在保留意见段前的说明，却出现在强调事项段，这也呼应了上述问题中强调事项段的运用。
同时笔者也发现部分上市公司的会计报表虽然对持续经营情况作了披露，但是并不符合《准则》要求的“适当披露”。《准则》要求注册会计师应当提请管理当局在会计报表中适当披露：（1）导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（2）被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。
可见需做出披露的有三要点：（1）影响持续经营能力的事项或情况；（2）改善措施；（3）明确指出自身存在的持续经营不确定性。此三点均具备，才能称之为“适当”。
部分披露不适当的原因是出于管理当局改善措施表述不当，有的没有任何改善措施，有的虽有改善措施却不能令人信服，形同虚设。例如，一被审计单位在会计报表中是这样披露的：“目前，虽然公司正在积极采取措施，如申请银行贷款核销，寻找目标公司拟进行资产重组，以便公司摆脱财务困境，为公司今后发展寻求出路。但是，基于上述事项的存在，本公司的持续经营将受到重大影响，持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的生产经营过程中变现资产，清偿债务。”大部分表述不当的情况是不能满足上述要点（3），对于这一点，可以理解，被审计单位当然不想主动承认自身在持续经营能力方面存在重大不确定性，但是这是被审计单位的会计责任，如果此方面揭示不当，无形之中扩大注册会计师的审计责任，审计风险加大。2004年注册会计师对管理当局的披露情况的说明情况较往年有了进步，但对其披露的质量的把关仍不能令人感到乐观。
同时笔者也对发表了带强调事项段的保留意见、但在意见段前发表持续经营意见的情况作了分析，《准则》修订后，此类意见并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年没有。5份中，2002年的3份未指明管理当局是否在会计报表中对持续经营情况作出披露，其余两例，均指明管理当局已在会计报表中作了披露。面对后面的情形，到底在意见段后表述还是在意见段前表示值得注意，审计意见的质量值得思考。
（四）评价持续经营假设合理性的表述
在关于持续经营审计意见的表述中，有两点是不能或缺的：一是出具持续经营不确定性审计意见的理由；二是对持续经营假设合理性的明确判断。在上述分析中，可以发现部分上市公司的审计报告在这两方面或多或少存在问题。
1.表述过于“委婉”。部分上市公司的审计意见在持续经营问题上表述得过于委婉，简单提及上市公司的会计报表编制基础，但又不直接触及持续经营问题，以至于审计报告使用者无法读懂注册会计师到底要告诉人们什么信息。人们要通过查阅会计报表才能知道这些审计意见是对上市公司的持续经营的重大不确定性进行说明。
2.无法表示意见的理由未作充分说明。在上面关于审计意见来源的分析中，将注册会计师出具审计意见的理由，根据对被审计单位持续经营能力在财务、经营、其他等方面的重大疑虑事项或情况作了详细的统计分析。
通过分析可以发现，虽有个别无法表示意见类型的审计报告充分说明了无法表示意见的理由，大多数审计报告在这方面也作了一定的说明，但因审计范围受到限制导致许多审计报告出具无法表示意见的理由不充分，不能令人信服。
审计报告行为的规范离不开《准则》的规范和约束，从本文的分析和研究可以发现，我国关于上市公司持续经营不确定性的审计意见还很不规范，应加强跟踪研究，并完善相关法律法规。
①本文的分析限于A股上市公司，所指的持续经营不确定性意见为注册会计师在审计报告中明确提及持续经营不确定性的审计意见。
②1997～2000年数据来源于李爽，吴溪。中国证券市场中的审计报告行为：监管角度与经验证据。北京：中国财政经济出版社，2003：147—150；2001～2004年持续经营不确定性审计意见数据是笔者根据上海证券交易所和深圳证券交易所上市公司资料查阅得到。
③1997—2000年数据来源于中国证券监督委员会首席会计师办公室、上海证券交易所编著。注册会计师说“不”——中国上市公司审计意见分析（1992-2000）。北京：中国财政经济出版社出版。2002年；2001年数据由笔者根据当年上市公司审计报告分析得出。
④笔者根据2002—2004年上市公司审计报告分析得出。
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[3]李爽，吴溪。中国证券市场中的审计报告行为：监管角度与经验证据[M].北京：中国财政经济出版社，2003.
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