正确理解资产减值准则

【摘要】许多人对《企业会计准则第８号――资产减值》第十七条存在误解，本文就此条文的真正含义与其他文件规定的对应关系及与国际财务报告的区别和联系进行分析，以正视听。

一、对《企业会计准则第8号――资产减值》的误读

对于财政部2006年2月15日的企业会计准则体系，很多人未能反复、深入、认真地通读，明确各个准则之间的相互关系和各自的规范范围，准确、全面、正确的理解和运用会计准则；而是断章取义，片面理解某一章节、条文，导致一些不准确的说法甚至误解广为流传，造成了恶劣的影响。尤其是对资产减值能否转回的问题上，很多人直接引用《企业会计准则第8号――资产减值》第十七条“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”并据此得出“上市公司在新准则实施前的2005年、2006年度将大规模转回以前计提的减值准备导致这两年利润非正常增加”的结论。

二、《企业会计准则第8号――资产减值》第十七条的真正含义

从字面看，似乎所有资产减值损失确认后、资产处置前都不得转回，实际上并不是这样。

《企业会计准则第8号――资产减值》第一章“总则”第三条中明确指出：存货、采用公允价值计量模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产、未探明矿区权益等八项资产减值分别适用《企业会计准则第1号――存货》、《企业会计准则第3号――投资性房地产》等其他准则，而不适用《企业会计准则第8号――资产减值》。由此可见，《资产减值准则》仅规范以下资产的减值：固定资产、无形资产、采用成本计量模式计量的投资性房地产、生产性生物资产、金融工具准则规范范围以外的长期投资、已探明矿区权益等长期资产。所以，《企业会计准则第8号――资产减值》第十七条“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”的规定仅适用于以上六项长期资产，不适用于前段所说的八项短期资产。

参阅其他相应准则的规定，可以转回的资产减值项目有：存货、消耗性生物资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产等短期资产。其中金融资产仅有符合某些条件的可以转回。其他不属《资产减值》准则规范的资产减值的处理参见其适用的准则，不能简单地说能否转回。

总而言之，《企业会计准则第8号――资产减值》中“资产”有特定的含义，并不是普通意义上的资产，其外延只是普通意义上的“资产”外延的一部分。如果在引用和推理时不说明、不注意这一前提，就很容易误导别人或得出错误的结论。

三、现行八项减值准备与新准则的对应关系

（一）我国现行的八项资产减值

根据1998年开始执行的《股份有限公司会计制度》及财政部的三个文件（[1999]35号文、[1999]49号文、[2000]14号文）：“公司（无论是境外上市公司、香港上市公司、境内发行外资股的公司，还是其他上市公司和非上市的股份有限公司），均应计提坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备。”

2001年，我国颁布的新企业会计制度中除要求上市公司继续老四项计提外，还应计提固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和委托贷款减值准备新四项准备。

2006年2月15日：《企业会计准则第8号――资产减值》，资产减值扩大到了所有资产。

（二）现行八项计提与新准则的对应关系

与新准则的规定相对应，现行八项计提允许转回的有：

１.坏账准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备。这四项属于“金融资产”，除《企业会计准则第22 号――金融工具确认和计量》第四十八条规定的情形以外，允许转回。

《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》第四十八条规定：“可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。”

２.存货跌价准备。这项减值准备由《企业会计准则第1号――存货》规范，允许转回。不能转回的减值准备有：固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备以及《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》第四十八条规定的不得转回的金融资产减值准备。

四、新准则的影响

实施新准则后，企业利用减值准备调节利润的行为会受到限制，这些限制主要表现在以下几个方面：一是明确了计提时间；二是规定了减值迹象；三是明确了比较的标准（如可收回金额）；四是长期资产的减值准备在处置资产之前不得转回。

如果抛开前三个原因的影响，仅就是否可以转回而言，新准则的影响实际是很小的。因为企业运用资产减值进行盈余管理时，主要运用的是坏账准备、存货跌价准备和短期投资跌价准备等，这些减值准备新准则依旧允许转回。新准则不允许转回的固定资产和在建工程等减值的运用无论从频率还是金额比例上来说都比较小。

五、我国资产减值规定与国际财务报告准则的区别及原因

（一）相同点

广义的“资产减值”应当包括所有资产的减值。

我国对资产减值的规定分两部分：一部分由资产所属的有关准则（如《企业会计准则第1号――存货》）规范；一部分由专门的减值准则（《企业会计准则第8号――资产减值》）规范。国际财务报告准则也是这样规定，一部分由资产所属的有关准则（如《国际会计准则第2号――存货》准则）规范；一部分由专门的减值准则（《国际会计准则第36号――资产减值》）规范。

（二）不同点

我国由《企业会计准则第8号――资产减值》规范的资产减值不得转回；由相关资产准则规范的减值（不包括资产准则中规定：“本资产的减值应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》处理”的情况）一般可以转回。国际会计准则规定除商誉减值不得转回以外，资产减值可以转回。

（三）资产减值损失是否可以转回的理由

１.允许资产减值损失转回的理由。（１）反映资产预计未来经济利益；（２）只要转回后的资产账面价值不超过原始成本，与历史成本会计仍然是一致的；（３）减值是一个计量问题，减值转回类似于会计估计变更，应当进行处理。

２.禁止转回的理由（允许资产减值损失转回的问题）。（１）偏离了历史成本基础；（２）在实务中会导致滥用；（３）会增加报告利润的波动性；（４）会导致确认自创商誉。

３.中国的考虑。（１）允许资产减值损失转回容易导致企业借此操纵利润，扭曲企业财务状况和经营成果。这已成为中国过去几年证券市场中的一个突出问题，也是监管的难点；（２）从国际范围来看，美国财务会计准则公告第144号规定，前期确认的长期资产减值损失不允许转回；（３）综合权衡利弊，中国决定效仿美国的做法，短期资产减值损失允许转回，长期资产减值损失不允许转回。

六、关于资产减值的最新动态

2006年4月23日，财政部会计司刘玉亭司长在宜昌召开的中国总会计师年会及“科学发展观与总会计师”论坛上发表演讲时透露：资产减值转回问题，国际准则可能与美国趋同，即前期确认的长期资产减值损失不允许转回。

如果国际会计准则与美国会计准则在资产减值上趋同，则中国会计准则与国际会计准则也实现了趋同。国际财务报告准则理事会在肯定和借鉴美国的做法的同时也肯定了中国的做法。

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