以作业成本法原理扩展平衡计分卡系统

［摘 要］ 本文采用设计科学的研究方法，研究以作业成本法原理扩展平衡计分卡系统。根据Walls等人提出的设计科学理论，人工制品的构建分为创建和评价两个阶段。创建以作业成本法原理扩展平衡计分卡系统的理论，并在逻辑与物理层面对扩展的信息系统进行展开设计，最后以技术接受模型为理论框架对所设计的信息系统的有效性进行验证和评价。

［关键词］ 设计科学； 平衡计分卡； 作业成本法； 商业流程管理； 信息系统； 管理软件

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 09. 051

［中图分类号］ F270.7 ［文献标识码］ A ［文章编号］ 1673 - 0194（2012）09- 0078- 06

０ 引 言

平衡计分卡最早起源于２０世纪８０年代，由Ｋａｐｌａｎ和Ｊoｈｎｓｏｎ在《相关性消失了：管理会计的兴起》中提出。平衡计分卡是把企业的战略和使命转化为一套全方位的运作目标和绩效目标，作为战略执行和监控的工具，同时也是一种管理方法和有效的沟通工具，将宏观、抽象的战略转换成运作方案或工作计划的思维模式。平衡计分卡能够帮助企业组织克服两个基本问题：有效地评价企业组织绩效和成功实施战略。作业成本法基于作业，联系作业及其所消耗的资源，帮助企业通过提高其客户价值和降低资源浪费来实现利润最大化。在现代管理会计的发展中，作业成本法与平衡计分卡都扮演了重要的角色，都是为了克服传统会计系统在企业绩效管理方面的不足，作业成本法发展为以作业为核心的运作层面绩效管理方法，而平衡计分卡则发展为以战略为核心的战略绩效管理方法。平衡计分卡与作业成本法的结合能够为管理者提供整个价值链上的数据，从持续的生产数据到产品设计变化数据，管理者能够据此选择方案，提升企业的绩效。设计科学研究方法分为创建与评价两个步骤：创建是一个设计过程，旨在建立人造的而非自然或社会的研究对象：评价是一种实证过程，旨在对人造对象在行为上满足设计目的的设计因果进行验证。本文首先创建以作业成本法扩展平衡计分卡的理论和信息系统，其中包括系统的逻辑层面与物理层面的设计，然后以技术接受模型为理论框架采用问卷调查的方式对系统的有效性进行评价。

１ 创 建

１．１ 以作业成本法扩展平衡计分卡理论创建

平衡计分卡的基本原理可以用图1左侧所示的十字形描述，在水平方向上由财务、客户、流程、学习与成长所形成的4个构面反映了平衡计分卡平衡内外、远近、因果的基本思想，而聚焦领域则用以突出战略的主要关注点。而垂直方向则用以反映平衡计分卡愿景驱动的自上而下的基本逻辑，首先是识别使命与愿景，并依次驱动战略的制定，然后把战略分解为目标并以战略地图表达目标间的因果假设关系。目标需要被度量，因此被进一步分解为一些可度量的指标，规划的任务是把指标按时间维度进行分解，而行动与预算位于最底层，回答为完成上述使命、愿景、战略、目标、指标、规划的指标值时，准备怎样做（行动）与用什么做（预算）的问题。

作业成本法的基本原理也可以用一个十字形表示（见图１右侧），其水平方向基于商业流程视角，说明作业是商业流程的环节，而由多个作业所形成的商业流程既是成本发生也是绩效产生的根本，因此作业成本法首先蕴含了对商业流程管理重要性的强调。与在水平方向上强调为什么会产生成本与绩效不同，在垂直方向上作业成本法强调的是什么导致成本与绩效。作业成本法认为产品、服务等成本对象消耗了作业，而作业消耗了资源，因此在成本产生链条上，作业成本法遵循资源驱动作业、作业驱动成本对象的自下而上的基本逻辑。与传统的成本管理不同，作业成本法增加了作业这一核心层，使得企业的成本管理与商业流程管理相结合。从商业流程管理的角度看，管理更加精细了；而从成本管理的角度看，管理也更加合理了。

平衡计分卡和作业成本法作为反映现代管理会计核心理念并在实践中产生广泛影响的两种方法，其相互关系引人关注。其中大卫・诺顿对平衡计分卡与作业成本法结合的两种可能性及其重要意义进行了论述。大卫・诺顿认为存在着两种可能的结合方式（参见图１）：方式一是作业成本法作为平衡计分卡的数据源；方式二是平衡计分卡逻辑模型与作业成本法逻辑模型的直接连接。平衡计分卡提供了商业战略自顶向下的模型，作业成本管理提供了业务流程的自底向上的视图，连接这两者将开创战略审视与行动的新机会。安德鲁・里姆发展了大卫・诺顿的观点，对两种结合方式进行了更为详细的描述。在方式一中作业成本法与平衡计分卡的结合点，从平衡计分卡的角度看在指标层面：作业成本法可以提供平衡计分卡所需要的一些度量指标。具体地讲，在ＢＳＣ的4个构面中，在财务层面，作业成本法可提供盈利能力方面的度量指标，作业成本法可以精确地反映公司利润来自哪里，例如哪个产品或哪个客户，而传统的损益表只能提供一个大概的数字，缺乏更准确的信息；客户层面，作业成本法可提供客户盈利能力指标，这有助于客户战略的制定与执行，以成本有效率的方式满足客户是作业成本法的特长；流程层面，作业成本法可提供流程成本与效率方面的度量指标，这些是进行业务流程改进所必需的，平衡计分卡识别出对于战略成功执行最重要的流程，而作业成本法帮助保证这些流程有效地运行；学习与成长层面，作业成本法能提供的度量指标通常较少，因为学习与成长层面的指标通常难以用成本度量。可见，从作业成本法的角度看，平衡计分卡所需要的指标信息依赖于整个作业成本法的运作。在方式二中，作业成本法与平衡计分卡的结合点从平衡计分卡的角度看，在行动与预算层面，同样，平衡计分卡也依赖于整个作业成本法的执行。在作业成本法水平方向上，商业流程管理视角为平衡计分卡的“行动”提供了方法论，在作业成本法垂直方向上，基于作业的预算为平衡计分卡的“预算”提供了精细化的手段。

在信息系统层面，平衡计分卡与作业成本法的两种结合方式具有不同的性质，在方式一中作业成本法为平衡计分卡提供关于度量指标的数据，这是两种信息系统间“数据”的交换与整合，平衡计分卡所需要的度量指标的数据以及作业成本法所能提供的度量指标的数据一般都依赖于实施企业的具体情况，在软件的设计过程中一般都无法事先确定这些指标的语义，更无法建立共同的本体，并且从信息系统灵活性与适应性的角度看，在系统设计时对指标的语义进行先验性的规定也是不合适的。在此方式下，两个信息系统通过基于消息的中间件进行异步的数据交换，通常是比较适宜的信息系统整合方式（参见图２），系统在实施阶段而非设计阶段，由系统的使用者或管理咨询人员定义两个系统的关于指标的共享的语义，并通过向中间件与订阅这些指标就可以实现基于／订阅机制的信息系统整合。这种整合方式一般称之为松耦合的整合方式。与此种方式不同，方式二则适宜于采用被称之为紧耦合的信息系统整合方式，原因在于平衡计分卡的“行动与预算”使用的是作业成本法的“方法”本身，这种方法所包含的逻辑是在系统设计阶段已知并且不易变化的，因此可设计为“程序”由平衡计分卡信息系统直接调用，从信息系统的角度看，在这种方式下，包含了作业成本法逻辑的程序实际上就是平衡计分卡信息系统的一个子系统。

在两种方式的信息系统整合方式中，方式一的松耦合方式依赖于基于消息的中间件而与平衡计分卡与作业成本法信息系统设计无关，而关于基于消息的中间件的理论方法的讨论已很多，本文不作赘述。但是方式二的紧耦合方式则与平衡计分卡及作业成本法信息系统设计直接相关。本文的目的在于给出两种信息系统进行紧耦合的设计方法，并以系统原形验证这种设计方法的有效性。

１．２ 平衡计分卡与作业成本法信息系统整合设计

本设计将采用实体联系方法，该方法把问题的概念模型转换为以信息实体及其联系表示的逻辑模型，特别适用于以数据库为基础的物理层面的实现。

１．２．１ “行动与预算”子系统与平衡计分卡系统的整合关系设计

在平衡计分卡理论中，“行动与预算”作为信息实体与平衡计分卡其他信息实体间的联系已有描述，图３左侧部分在本质上可理解为平衡计分卡的实体联系模型，其中三角形的外侧为信息实体，内侧为信息对象，竖线表示信息实体间的对应关系。不难看出“行动与预算”信息实体与“战略”信息实体间是多对一关系，而与战略以下的信息实体不存在直接联系。因此在子系统整合关系设计中，在行为上“行动与预算”子系统可设计为被“战略”子系统直接调用的关系（图３右上部分），而在本体上则可以通过两个实体的联系表描述（图３右下部分）。在下面左右两个表中下划线表示实体联系的关键字，左面表的语义是：每个计分卡对应多个战略，而每个战略可对应一个总的行动方案；右面表的语义是：每个计分卡的每个战略对应多个行动。

１．２．２ 基于商业流程管理的行动方案设计

在平衡计分卡理论中并没有关于行动与预算部分内部结构的描述，而作业成本法的逻辑模型可以为行动与预算提供基础。在平衡计分卡中，行动实体等价于描述了每个计分卡的每个战略对应于一个行动的集合（行动１，行动２，…，行动ｎ），但是对行动之间的关系并没有作进一步的描述。作业成本法以商业流程管理为基础，在商业流程管理框架下，作业是相互关联的流程环节，依据商业流程管理的原理可以为行动的表达提供丰富的语义， 用商业流程管理的语言来表达平衡计分卡的概念应首先将行动映射为作业、将行动方案映射为商业流程，然后创建商业流程管理的元模型。

所谓元模型就是用以描述商业流程管理模型的模型，系统设计对应的是元模型，而模型则是系统用户或管理咨询师建立的模型。商业流程管理的元模型在本质上是一种语言，商业流程管理的目的不尽相同，因此商业流程管理的语言也有多种。有些语言语义表达能力很强但是过于复杂，系统实现时难度很大，且管理使用人员不易掌握；有些语言过于简单，不能满足商业流程管理的需求。从描述作业成本法的商业需求出发，我们参照Ｋｉｃｚａｌｅｓ（１９９７）提出的方法设计了包含以下元素的商业流程管理元模型：

（１） 作业。任意细分的任务，是商业流程的基本节点。

（２） 次序运算符。作业间存在着次序关系，可以用以下的次序运算符号描述：

Ａ． 串联：“作业１串联作业２”表示执行作业１触发作业２；

Ｂ． 与分：“作业１与分（作业２，作业３，……作业ｎ）”表示执行作业１触发作业２，作业３，…，作业ｎ；

Ｃ． 或分：“作业１或分（作业２，作业３，…，作业ｎ）”表示执行作业１触发（作业２，作业３，…，作业ｎ）的一个子集；

Ｄ． 与并：“（作业１，作业２，…，作业（ｎ － １））与并作业ｎ”表示执行作业１，作业２，…，作业（ｎ － １）触发作业ｎ；

Ｅ． 或并：“（作业１，作业２，…，作业（ｎ － １））或并作业ｎ”表示（作业１，作业２，…，作业（ｎ － １））的一个子集执行触发作业ｎ。

（３） 时序约束。作业的执行需要时间，作业间也可能存在着延迟，次序关系并不能说明触发与被触发的作业间的时序关系。例如两个串联的作业，被触发的作业既可以在前一作业的开始也可以在其结束开始执行，以下3个时序约束用以对作业时序进行控制。

Ａ． 相接：“作业１相接作业２”表示作业２在作业１结束时开始执行；

Ｂ． 相叠：“作业１相叠作业２” 表示作业２在作业１执行过程中开始执行；

Ｃ． 相始：“作业１相始作业２” 表示作业２在作业１开始执行时亦开始执行。

在逻辑层面，上述的元模型可进一步转化为信息实体以便于在物理层面实现。

作业 ＝ ：（商业流程 ＋ 作业编号 ＋ 作业类型［开始／中间／结束］ ＋ 与并控制［最大努力／严格］ ＋ 或并控制［激活一次／激活多次］）

次序元素 ＝ ：（商业流程 ＋ 次序元素标识号 ＋ 次序类型［串联／与分／或分／与并／或并］）

控制关系：（商业流程 ＋ 次序元素标识号 ＋ 叉柄作业编号 ＋ 叉尖作业编号 ＋ 时序关系［相接／相叠／相始］）

在以上3个实体中，作业实体用以定义作业的类型与控制策略，而次序元素实体与控制关系实体相结合，共同定义商业流程的次序与时序关系，其中次序关系由控制关系实体中“叉柄－叉尖”关系并结合次序元素实体中的次序元素类型确定，时序关系是附加在次序关系之上的一种控制，由实体中的时序关系字段确定。

１．２．３ 基于编织思想的预算设计

在水平方向上为“行动”提供了基于商业流程管理的语言，在垂直方向上则要求依据作业成本法完成“预算”的设计。如果说一般的商业流程管理语言提供了关于“怎样做”的管理方法的话，那么“预算”要求提供“用什么做”的控制与管理方法，重要的是“怎样做”与“用什么做”是相互关联而不可分割的，因此统一的设计是至关重要的。在此领域，面向方面的编程方法（Ａｓｐｅｃｔ Ｏｒｉｅｎｔｅｄ Ｐｒｏｇｒａｍｍｉｎｇ，ＡＯＰ）可以提供理论基础，ＡＯＰ把“怎样做”、“用什么做”看作不同的方面（Ａｓｐｅｃｔ），通常可以相对独立地加以实现，而ＡＯＰ的关键是提供了把这些方面编织在一起的方法，现今把ＡＯＰ引入商业流程管理的研究已出现，其基本思想是把描述“怎样做”的商业流程作为主要的方面，而与其他不同的方面进行编织，从而实现多维视角中的商业流程管理。预算概念，表面上看是一个回答“用什么做”的问题，但是它还隐含了另外一个方面：在“什么时间做”。从平衡计分卡的角度看，时间是平衡计分卡重要的构成部分，平衡计分卡的实施被看作是一个持续的过程，学习与改进是平衡计分卡从一个生命周期进入另外一个生命周期的重要环节，作为对平衡计分卡理论的细化与扩展，时间是不可或缺的重要方面。

基于对上述问题的理解，在以上对商业流程方面进行设计的基础上，依据ＡＯＰ的思想方法，我们进行了预算和作业绩效这两个方面与商业流程方面的编织设计。

预算 ＝ ：（商业流程 ＋ 作业编号 ＋ 阶段编号 ＋ 资源编号 ＋ 计划投入数量 ＋ 实际投入数量 ＋ 计划投入金额 ＋ 实际投入金额 ＋ 学习与改进 ＋ 成本性质［直接／辅助］ ＋ 成本类型［固定／可变］）

作业绩效 ＝ ：（商业流程 ＋ 作业编号 ＋ 阶段编号 ＋ 作业指标编号 ＋ 指标计划值 ＋ 指标完成值 ＋ 完成率 ＋ 提醒阈值参数 ＋ 警戒阈值参数 ＋ 学习与改进 ＋ 标杆值）

在上述信息实体中，预算实体用以实现资源的配置以及对资源使用情况的监控，作业绩效实体则用以实现作业的规划与绩效管理。而3个方面的编织则是通过信息实体的关键字的编制实现的，其中预算信息实体包含了怎样做（商业流程 ＋ 作业编号）、用什么做（资源编号）、什么时间做（阶段编号）3个方面。而信息实体中的每一个其他字段反映的都是此编织下的语义，例如“计划投入数量”是商业流程下的某一作业、对某一特定资源、在特定阶段的计划投入数量，因此看似简单的信息实体结构却可以包含丰富的管理信息。与预算信息实体不同，作业绩效信息实体包含了怎样做（商业流程 ＋ 作业编号）、用什么做（资源编号）两个方面。但是在这两个方面下，我们允许用多种作业指标（作业指标编号）进行作业绩效管理，这也可以理解为我们增加了一个新的方面：看待绩效的角度。

图４是上述信息实体联系的一个简图，应当说明的是，完整的实体联系图还需要一些辅助的实体与联系，限于篇幅不再赘述。

１．３ 系统原形的实现与测试

依据上述的逻辑设计，我们实现了一个系统原型。本系统原型设计以ＰＣ服务器为开发与部署平台，结合使用Ｍｉｃｒｏｓｏｆｔ Ｖｉｓｕａｌ Ｓｔｕｄｉｏ ２００５、Ｍｉｃｒｏｓｏｆｔ ＳＱＬ Ｓｅｒｖｅｒ ２０００数据库、Ｃ＃．Ｎｅｔ、Ｍｉｃｒｏｓｏｆｔ Ｖｉｓｉｏ进行开发，可部署在基于Ｗｅｂ的环境中。表１是系统的主要功能及描述。

整个系统除行动方案以外的其他功能均以Ｃ＃．Ｎｅｔ为主要开发工具，图５是系统界面的一个截图。但是考虑到行动方案的图形特征，行动方案功能模块的开发借助了Ｖｉｓｉｏ图形工具，图６是行动方案功能模块的一个系统界面。两者的结合通过Ｃ＃．Ｎｅｔ对Ｖｉｓｉｏ图形的调用实现，在此Ｃ＃．Ｎｅｔ作为总控程序。

系统以罗伯特・卡普兰和大卫・诺顿给出的一个平衡计分卡案例为基础进行了仿真测试。化宝是一家生产聚合类工业产品的公司。化宝公司的平衡计分卡确定了实施其战略所采取的5个行动方案：开发周期、客户管理与销售、订单与结账管理、员工技术、信息资产。以此为基础，我们依据作业成本法对平衡计分卡扩展的原理进行了进一步的测试用例设计，测试按图７所示的８个步骤进行，测试结果表明，表１所示的各项功能均能顺利通过。

２ 评 价

２．１ 评价方法

本研究采用技术接受模型作为系统评价的理论框架，在物理系统构建以后，采用问卷调查的方式评价元设计。技术接受模型（如图８所示）认为系统使用是由行为意图决定的，而行为意图由使用态度和感知的有用性共同决定，使用态度由感知的有用性和易用性共同决定，感知有用性由感知易用性和外部变量共同决定，感知易用性是由外部变量决定的。在外部变量中，除系统设计特征外，其他特征如政策影响、环境约束也会对用户的感知产生影响，但是从研究的目的出发，本研究只考虑系统设计特征。

在研究设计中，技术接受模型被看作是先验的理论，而其中的外部变量被实例化为我们所创建的“以ＡＢＣＭ扩展的ＢＳＣ系统”的设计特征时，就等于提出了一个实例化的理论，我们接下来将以实证的方式对此实例化的理论进行验证，而被验证的理论就是关于“以ＡＢＣＭ扩展的ＢＳＣ系统”这一制品的“设计与实现的知识”，也是本研究的任务与目的。

２．２ 问卷调查与分析

问卷根据技术接受模型的５个因素设计了１４个问题（见表２），答案选项是根据李克特五点量表设计，即很赞成、赞成、一般、不赞成、很不赞成，相应赋值为５、４、３、２、１分。本问卷结合我校平衡计分卡与作业成本法课程，访问对象为我校的ＭＢＡ学员、研究生与本科生。系统布署于Ｗeb环境中，被访问对象可以自由使用，然后根据使用情况回答问卷。本研究共发放问卷６４份，回收６３份，其中有效问卷５２份。表２是对问卷的统计结果。以用户的接受度作为自变量，以各个关键因素的因素子项人数的平均值作为因变量，运用线性回归分析处理可得到关键用户接受度折线图（如图９所示）。

从图９可以看出，曲线以分值４为中心向两边递减，分值４表示用户对系统的态度为“赞成”，所以总体来说用户是比较认同和接受本系统的。大部分调查用户认为系统具有创新性，有应用价值，赞成系统具有有用性和易用性，大部分表示会使用本系统来辅助工作。证明本系统具有不错的有效性。

３ 结 论

本文首先总结前人研究文献，根据设计科学的制品创建和评价两个阶段，首先创建以作业成本法扩展平衡计分卡的理论和系统原型，然后以技术接受模型为理论框架对系统进行了有效性的验证，研究结果表明所设计的信息系统具有可接受性和有效性。目前，虽然平衡计分卡与作业成本法在学界已广为人知，但是在我国产业领域平衡计分卡信息系统以及作业成本法信息系统的使用还不是很广泛，将二者相结合的研究与实践更是具有探索性质。本研究限于学校内部，随着平衡计分卡信息系统以及作业成本法信息系统的发展，更多有经验的企业用户参与使用与评价将是我们十分需要的。一方面这将有利于系统的改进，另一方面从研究本身的角度看，这将使评价过程和结果具有更高的可信度与外部有效性。

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