对独立审计质量控制的思考

近几年，由于审计质量问题引起的法律诉讼案件层出不穷，暴露出历年来我国审计质量控制环节的薄弱。难怪社会上流传“注册会计师离不开，信不过，靠不住”。因此，加强审计质量的控制，扭转社会各界对注册会计师的看法，充分有效地发挥注册会计师作为国家经济警察的监督作用，已成当务之急。

一、审计质量的特征

概括的讲，审计质量具有如下几个特性。

第一，全局性。审计质量的好坏是多种因素综合作用的结果，并且涉及到整个审计过程。每一项具体审计工作，从签定具体审计业务约定书开始，直到制定审计方案，出具审计报告均需以审计质量为立足点；综合考虑审计人员的素质，审计力量的组织形式，审计业务的管理方式以及审计技术的应用效率等内部因素，同时亦应密切关注被审计单位的配合情况以及法律保障是否强健等外部因素的影响。

第二，一致性。中国注册会计师协会根据《中华人民共和国注册会计师法》颁布实施的《独立审计准则》是判断审计质量优劣的最权威标准，任何注册会计师在执行审计业务时，都必须遵照执行。

第三，不确定性。由于审计业务的复杂性导致不同人对某一具体审计业务质量高低的判断可能大相径庭。造成差异的原因是多方面的。例如，对《独立审计准则》的理解不同，对审计工作的要求不同，就可能对审计质量产生不同的评判。即使是严格遵守《独立审计准则》的审计服务，相对于不同的客户，其满意程度也可能不同。

第四，限制性。受成本效益原则的影响，审计质量在一定程度上往往受制于成本预算。某些有利于提高审计质量的审计程序经常由于审计成本的制约而不得不放弃执行。因此，可以这样说，令人满意的审计质量是在一定成本水平下的效益最大化。

二、当前社会审计质量不能令人满意的原因

1、审计环境不理想

许多企业都存在一种错误的观念，认为请会计师事务所审计，既然出了钱，会计师事务所便要对其言听计从。许多会计师事务所为了拉生意，不惜压价竞争，造成了恶性循环。

2、会计师事务所、注册会计师管理上的问题

利益是导致会计师事务所和注册会计师出具虚假报告的直接原因。行业中存在一些害群之马，一些注册会计师急功近利，采用短期行为执业。在利益的驱使下，不坚持原则，不严格按《独立审计准则》谨慎执业，没有勤勉尽责履行审计程序，与客户串通舞弊。

3、监督不落实，处罚太轻，对提高审计质量不利

注册会计师行业由注册会计师协会实行行业管理，下设专门的调查机构负责投诉和审计业务质量的检查。但是人手极为有限，不要说常规的检查，就是应付有关的投诉和交办的事项就已经是忙不过来了。财政机关是注册会计师行业的主管部门，在职能设置中对注册会计师行业进行管理的职责，但对审计质量和审计业务的监督工作也是有心无力。而且对许多会计师事务所和注册会计师在出现问题以后的处理都是偏轻，起不到震慑的作用。

4、会计师事务所的组织结构有待完善

我国现行的会计师事务所主要有合伙制事务所和有限责任会计师事务所。合伙制会计师事务所个人负无限责任，这种形式下注册会计师是比较注意审计风险的。而大量存在的有限责任会计师事务所，个人以出资为限对债务负责，而事务所则以其注册资金承担债务责任。这样个人和事务所的风险是有限的。

三、加强社会审计质量控制的措施

1、用法治来规范审计环境

开展高质量的审计工作，离不开高效有序的审计环境。自从1980年恢复和重建我国注册会计师制度以来，在组织体系、理论体系和方法体系的建设方面都取得了巨大的成绩。但肯定成绩的同时，也要认识到层出不穷的新的经济现象向现有的法律体系提出了新的挑战，注册会计师行业法制化的进程是一个长期的过程，需要不断的发展和完善，这需要社会各界的努力和配合，在规范审计工作、提高审计质量的过程中摸索前进。

2、切实加强行业教育和管理，加强对审计人员的控制

开展高质量的审计工作，离不开高素质的审计人员。人员的素质是质量的控制源头，决定执业质量。应从以下几个方面加强对审计人员的控制：

第一，严格控制录用阶段的人员选拔。员工选聘应以年轻化、知识化、专业化和德才兼备为标准，选择热心审计事业、工作责任心强、业务技术精的人员为审计的中坚力量。

第二，强化对审计人员的职业道德及相关审计责任，包括职业责任和法律责任的教育。为使注册会计师切实担负起经济卫士的神圣职责，为社会提供高质量、可信赖的专业服务，在公众中树立良好的职业形象和职业信誉，就必须加强对注册会计师的职业道德教育，强化注册会计师的道德意识，提高注册会计师的道德水准。

第三，对审计人员的业务培训，加速知识更新，加强其业务胜任能力。可以定期和不定期的组织内部培训或利用业余时间加强自学；也可以在审计业务执行过程中，采取以老带新，干学结合的互促形式。

3、审计过程的控制

审计过程的控制可以说是审计质量控制的中心坏节，具体可以细分为以下几个控制环节：

一是实行责任分工的管理制度，并配合以适当的分级指导和监督。在审计工作进行之前，先编制详细的审计计划，细化各项审计工作，按会计项目划分为不同的审计部分，再由审计项目负责人视项目特点分工给具有不同胜任能力的审计人员，逐级负责。审计人员具有不同的级别，各司其职承担不同的审计责任。同时，上级审计人员对下级审计人员进行业务指导，并监督其工作进度和工作效率。

二是重视审计风险，采用可靠、有效的审计方法。现代审计已由制度基础审计发展为风险基础审计，强调以风险为导向，不仅检查企业内部业务的经营风险，还要评估与企业经营密切相关的外部风险因素，用以确定某一时期需要审计的主要项目及其审计重点、范围和方法。审计人员在选择了最小风险方案并予以实施后，还应跟踪审计业务过程，进行审计风险分析，以便发现方案不足之处和新的潜在风险，从而及时采取补救措施。

三是建立三级复核制度。所谓三级复核制度就是指事务所项目负责人、部门经理和主任会计师对具体项目工作底稿逐级审查，最后签发审计报告的制度。《注册会计师法》并未要求所有会计师事务所建立三级复核制度，但是根据国际知名会计师事务所的管理体制来看，建立三级复核制度是发展之必然。因为，由于审计业务本身的复杂性、审计过程中不可避免的审计风险以及审计人员自身能力的限制，对某一经济事项做出错误的判断在所难免。所以，为了确保审计质量，降低审计风险，明确相关审计人员的责任，建立三级复核制度是行之有效的方法。

4、改善会计师事务所组织结构，鼓励会计师事务所发展规模

有限责任合伙制会计师事务所，是指事务所以全部财产对其债务承担责任，各合伙人对其个人执业行为承担无限责任的一种组织形式。如果债务是由合伙人职业性违规造成的，有过错的合伙人要承担连带责任，无过错的合伙人不承担连带责任。这种形式可以使公司有能力抵挡较大的风险，而审计人员由于负无限责任，对审计风险和审计质量较为重视，这使合伙人关注职业风险，提高职业质量，有利于吸收新投资，扩大事务所规模。目前，许多国家和地区的大中型会计师事务所已陆续采用这种组织形式，它是当今社会审计组织结构的发展趋势。

总的来说，要提高社会审计质量，必须要实行综合治理，各方面加强配合。治理的关键在于其组织体系和管理体制能否保证其独立、客观、公正的执业立场和顺畅的运作秩序，建立自律性运行机制，与各种利益集团之间保持着独立、超然的关系，按照“法律规范、政府监督、行业自律”的模式规范和发展。

(作者单位：桂林航天工业高等专科学校)