作业成本制度实施案例

编者按：本刊今年第6期登载了清华大学于增彪教授等撰写的〈〈流程观下的作业成本制度〉〉一文，文中论述了作业成本的计算和流程的优化，很受读者的喜欢。本期，我们在上篇文章的基础上，再提供一个作业成本制度的案例。

作业成本制度是成本计算与流程优化的集成系统。这里将结合一个案例，对作业成本制度再做些具体说明。请看下列案例（根据加拿大CGA资格考试的管理会计-II教材改编）。

2002年12月18日，圣路德大学正在召开预算审批会议。一天下来，所有处室的负责人都要求增加预算。但学校资金有限，预算会议陷于僵局。一位预算委员会委员最后发言：“我们只知道你们要求增加预算，但我们不知道你们的经费用在何处，也不知道这些用途是否对学校发展有用，更不知道其他学校在此类用途上要花费多少？因此，要合理分配预算资金，各处室必须另外提供详细说明。”预算委员会主任接受了这位委员的建议，指示各处室用作业管理的方法修订预算后再行报批。下文是该校学生处的分析过程。学生处经费总额为1055000美元。分析将按下列步骤进行：

1.确定学生处工作的主要流程

关于主要流程的确定，一方面需要战略性分析，使确认的流程有助于实现企业战略，另一方面通过广泛的访谈、实地考察、会议研讨等方式来了解流程的细节。按照这样的思路研究圣路德大学学生处，其主要流程包括录取、注册和记录三方面，而每个流程的起点用投入表示，每个流程的终点用产出表示（如图表1）。例如，录取的流程从受理申请表和报名费开始到对应届生、转学生和研究生三类学生发放录取通知书结束，其他两个流程依次类推。

2.录取流程中的主要作业及其任务

假定在确定主要流程的过程中，我们也获得了流程的作业及其任务的信息，因而可以将流程分解成作业，将作业分解为任务（为简化，不再细分到步骤），如图表2所示。

图表2是对录取流程的分解，注册和记录两个流程这里存而不论。从图表2可以看到，录取流程分解成接受申请表、处理申请表、评估与通知和统计与报告四项作业，同时又以接受申请表作为作业分解的例子，将接受申请表分解为拆信、检查、回信、记录归档、受理申请表和编制报名费清单、送支票、申请分类、刷新记录、等候等9项任务。

3.计算作业成本

计算作业成本就是计算作业所耗费的资源，按下列步骤进行：

（1）通过会计账簿取得学生处成本资料（如图表3所示）。

（2）取得作业及其各项任务所耗费的资源。详细资料如图表4所示，是示意性的，只是针对录取流程中的接受申请表作业而言。例如，图表4中的办公场地一栏，资源是办公场地；资源动因是办公桌数量和办公面积；成本/资源动因为每张办公桌每月成本180美元，办公面积每平方米3.75美元；办公桌用量为2张，办公面积为620平方米。

（3）计算作业成本。接受申请表作业的成本计算结果如图表5所示。

（4）计算流程成本。按上述计算接受申请表作业成本的方法依次计算处理申请表、评估与通知、统计与报告三项作业的成本，计算结果如图表6所示，计算过程省略。

图表6是录取流程的成本，按照同样的原理，我们还可以分别计算注册和记录流程的成本，恕不悉数。

4.确定作业的产出指标

一项作业的产出是另外一项或多项作业的投入或成本动因，是各个部门各项作业连接的纽带。每一项作业的产出是多方面的，有定量和定性之分，也有财务和非财务之分，但实务上要选择主要的、可以计量的产出指标。录取流程各项作业的产出指标如图表7所示。

在图表7中，接受申请表作业的产出指标是给申请人的通知、整理成批的支票、 分类的申请表和已收到申请表的记录等四项，其他作业依此类推。

5.确定作业的业绩指标

业绩指标以产出指标和已经计算的作业成本为基础确定，用来评价作业执行者的业绩。录取流程各项作业的业绩指标如图表8所示。例如，接受申请表作业的业绩指标包括通知时间（登记后回复）和每份通知的成本两项指标，其他作业依此类推。值得注意的是，这些业绩指标基本上反映了成本、质量和时间，都是企业管理的重要方面。

6.确定业绩指标的水平

我们仍以录取流程的接受申请表为例予以说明。假定通过上述计算得到实际通知时间平均为8天，每份通知的成本为5.71美元。另外假定，根据学校战略规划的要求，明年的通知时间为6天，每份通知成本为5元。换句话说，上年实际业绩指标不足以满足学校战略的需要。如何协调这个差额呢？其途径就是进行流程优化或改进（如作业增值分析），也可以通过外部标杆或者头脑风暴法等寻找流程改进措施。（作者系清华大学经济管理学院教授）