论注册会计师审计风险的控制

摘要：近年来，随着一些公司、企业会计假账案的不断披露，涉及注册会计师的法律诉讼也时有发生。如何避免法律诉讼，控制风险，已成为注册会计师必须面对的问题。本文就注册会计师如何防范和控制审计风险提出一些看法。

关键词：注册会计师　审计风险　控制

一、审计风险的含义及危害

我国2006年新的《中国注册会计师执业准则第1101号――财务报表审计的目标和一般原则》中将审计风险定义为：财务报表存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。明确提出了重大错报风险的概念并从新构建审计风险模型，将审计风险模型重构为：审计风险=重大错报风险×检查风险。提出了新的审计理念，即以会计报表重大错报风险为导向，要求设计审计工作就是为了合理保证财务报表整体不存在重大错报，围绕评估的重大错报风险来设计和执行审计程序，将审计风险控制在可接受的水平内，并把这一思想贯穿于整个审计过程。

注册会计师在实施审计过程中，如果忽视审计风险的存在，且没有采取相应措施防范审计风险，审计风险一旦实现，必然引起相应后果：

第一，审计人员对财务报表审计意见表达不当，可能会对报表使用者产生损害，因而涉讼，造成签字审计人员的损失。屡屡出现的诉讼危机，使得审计人员承办财务签字的风险大增，注册会计师的签字品质普遍受到怀疑，各方面均要求注册会计师更加严格执行审计工作。

第二，影响注册会计师或会计师事务所的信誉和形象。

第三，对信息使用者产生误导，使投资者蒙受损失。

第四，严重时可能助长会计造假和舞弊行为，影响经济的健康发展，甚至影响社会风气。

二、审计风险的控制

(一)从被审计单位方面控制审计风险

1，完善公司治理机制，彻底解决信息不对称

公司中小股东要想拥有与企业管理当局和大股东相对称的信息，在具体制度安排上，应在中小股东、企业管理当局、大股东之间建立制衡机制。即建立经营权以控股股东为主，监督权以中小股东为主的公司治理机制。即企业管理当局由实际控股股东提名，董事会通过。而监督权则由中小股东行使，彻底独立于大股东与企业管理当局，并据此重构股东大会、董事会、监事会及经理人。完善审计委员会和独立董事制度，制定严格的制度规范审计委员会对选择会计师事务所的控制，削弱大股东和管理当局对聘用会计师事务所的提名权。

2，谨慎选择企业，从源头上控制审计风险

注册会计师选择被审计单位时，一是要选择正直的企业，这就是要求审计机构接受委托之前一定要采取必要的措施对企业的历史情况有所了解，评价它的品格，弄清委托的真正目的，尤其是在执行特殊目的审计业务时更应如此。二是对陷入财务困境的企业更尤为注意。中外历史上很多涉及审计人员的审计失败案，都集中在宣告破产的企业。

(二)引入并改进风险导向审计模式，控制审计风险

新的审计风险模型，即审计风险=重大错报风险×检查风险，要求风险导向审计进行战略上调整，控制审计风险。

战略调整一：以风险源为导向实施由整体到局部再由局部到整体的审计战略。注册会计师从风险源人手，以风险源为导向，结合企业所处的环境进行分析并进行严密的逻辑推理，进而一步步地推导和落实审计的范围和重点，确定相关的审计目标和审计程序。这样首先做到了由整体到局部，而且以风险源为导向，可以做到思路清晰，方向明确，对风险的认识和控制都比较有效。然后通过实施审计程序进行取证。根据取证的结果，再由局部到整体，归纳和判断整个财务报表的风险并形成最终的审计意见。

战略调整二：“以证实性为主”向“以侦察性为先导，以证实性为补充”转变。现代企业的特点是规模大，业务繁杂，会计普遍实现电算化，内部控制虽然比较健全，但管理当局舞弊却频频发生。实施该战略调整可以有效降低审计风险，并能将“应有的职业怀疑”从一开始就落实到实处，从而有效地减少审计期望差。

战略调整三：将主要精力转向关注和控制管理当局舞弊风险。从企业所产生的风险源上看，虽然员工舞弊风险，错报风险也可能给注册会计师带来损失，但这些与管理当局舞弊风险可能给注册会计师带来的损失是无法比拟的。作为这样一种战略调整，注册会计师应摒弃传统的“管理当局中性”的看法。实行“有错推定”，即实行没有充分的证据证明管理当局不存在舞弊就推论管理当局舞弊是存在的。注册会计师对管理当局舞弊必须给以足够的关注。采取有效程序以控制风险。

(三)发展审计市场，控制审计风险

1，发展资本市场，培养审计服务的良好环境

使会计信息真正成为投资者的有效需求，使投资者尤其是大、中型投资者成为审计市场的强势群体。他们能够基于自己的切身利益，对审计报告的质量提出严格、合理的要求。从而使审计报告向高水平迈进，呈现出合理、必要的差异性。

2，鼓励事务所联合发展

针对当前我国小规模事务所供给过度导致低价竞争现象严重的情况，应鼓励事务所之间联合发展。进一步开放中国的审计市场，引进竞争，使事务所在竞争中走向联合。

3，建立事务所及注册会计师的信誉评级机制

在审计这类存在着信息不对称的市场内，如果有相关的信誉评级机制，使市场中产品的购买者事先了解产品以及产品提供者的相关信息，就可能尽量避免低价竞争的发生。

4，促进事务所组织结构改革

将实行有限责任的事务所转变为有限责任合伙制。在该形式下，当某一合伙注册会计师由于过失发生法律责任时，事务所承担有限责任，其他合伙人也不承担连带责任，而该合伙人则承担无限责任。

5，提高注册会计师收入水平

注册会计师收入水平是其价值取向的一个关键因素。收入水平的提高，会吸收并留住优秀的审计人才，最终形成事务所和注册会计师队伍建设持续发展的良性循环。

(四)增加注册会计师和会计师事务所抵抗风险能力

1，积极掌握行业专门知识，努力控制审计风险

充分调查客户的行业背景和状况。审计项目的执行和负责人员应高度重视通过与以前年度负责该项业务的审计师进行讨论(在审计师实行定期轮换制下)、与目前从事同类审计业务的审计师进行讨论、与客户的雇员座谈、搜集和查阅行业资料、参加行业协会组织的有关培训和交流活动、查阅事务所的客户永久性档案等多种方式，充分调查客户的行业背景，分析客户的行业现实状况。建议中国注册会计师协会拿出一些资金和人力建立一个各行业典型企业历年财务及非财务信息信息库，以便注册会计师查阅。

优化审计人员结构。要确保审计人员多掌握行业知识，还要实现审计人员的优化组合，即必须改变事务所单一财会型人才的结构，注重聘用一些诸如自然科学、工程技术、计算机、法律等非会计审计专业领域的人才，并在审

计项目小组配备时确保有熟悉行业知识的人员参加。

培养行业审计专才。现代审计要求审计师必须术业有专攻。审计师自身的专业知识由以会计审计知识为中心转向以管理知识和行业知识为中心。审计师要分行业审计，必须掌握常用的分析工具，并接受行业知识训练。注册会计师必须时刻重视各种知识的学习，不仅要求对会计、审计、税法、经济法和财务管理等学科的掌握，还要求执行审计业务的注册会计应当尽量熟悉其他方面的知识，只有这样才能做出适当的职业判断。此外，事务所要实行知识价值链管理，融合审计资源，成立事务所的专业顾问团队或者与咨询公司结成战略联盟。国外一些大型会计公司十分注重鼓励一些审计人员专攻特定行业的审计工作，成为行业审计的专才。这一做法增加审计人员对企业会计报表中异常情况的鉴别能力，对更好的评估和控制审计风险非常有利。

积极利用专家意见。由于审计对象越来越复杂，注册会计师可能遇到特殊的、高深的对会计报表有重要影响的事项。对这些事项，仅依靠自身的知识和技能或本所专业人才无法获得可靠的审计证据，以支持拟发表的审计意见。况且，事务所聘用过多的特殊专业人才也不符合经济性原则。因此，会计师事务所总存在着利用专家工作、来获取特殊行业知识的客观需要。

2，健全会计师事务所内部管理机制、完善事务所内部考核方法

强化内部质量控制机制，推行全面质量管理。签约前，必须调查、了解客户，依照规范签好协约。实施中，按照批准的工作计划，逐步实施，对于大多数审计项目来说，相当多的审计工作是由缺乏经验的助理人员完成的，需要对他们进行有效的业务技能和风险管理培训，并在审计实践中对他们进行必要的指导和监督。严格履行三级复核制度。出具报告要谨慎，不能有遗漏事项；要关注期后事项，重视内部不同意见，努力把责任事故隐患消除在萌芽状态。加强业务档案管理，保留完整的审计轨迹。

(五)审计方法的改进――分析性程序应用的改进

分析性程序在舞弊审计中是非常有用的，因为它能揭示会计数据之间的异常关系，而对这种异常变动的分析往往能找出许多舞弊线索。这是因为大多数财务报表舞弊者在操纵会计数据时，只是集中于某一具体的会计活动，而没有考虑到其他会计报表数据也会同时发生变动。

我们应借鉴国际先进的分析方法，弥补自己的不足。在这方面，和趋势分析和比例分析相比，美国注册会计师更推崇模型分析法，即从客户的经营数据或相关的外部数据来形成对账户余额的合理预期。美国的学者通过研究发现：模型分析法更不宜为客户所规避，也就更有利于确定潜在的舞弊风险。同时，随着SASNO.99颁布的《分析性程序的实务指南》提出用分解后的非财务数据进行分析的方法也很值得我们研究和借鉴。提出了如下一些可以用于分析性程序的非财务数据：如每一个员工的销售额、每一批装运的销售额、每一个客户的交易额、每月的销售额等。从上面这些数据看出，AICPA希望独立审计在使用分析性程序时，能使用更为细化的数据，这将更有利于发现舞弊的蛛丝马迹。