关于预算编制起点的探讨

[摘要] 关于预算对企业的重要性，实务界对此有着很深的理解，但对于预算在实际运作中，预算的编制起点，理论界和实务界有许多不同的观点，因而进一步探讨其编制起点，无疑具有现实意义。本文首先对预算的编制起点相关的文献进行了简单的回顾，并分析了其不足之处，并提出了以目标成本为编制起点的预算，分析了其优点。

[关键词] 预算编制起点 目标成本

一、 引言、

预算一头连接着市场，一头连接着企业内部（王斌，1999），是公司的一种重要控制装置，一种共识：预算管理作为现代企业的治理机制之一，具有全员性、战略性、机制性的特征，发挥着其它机制无法替代的作用。作为一种控制装置，其包括的内容很多，但本文只研究预算编制起点的不同方法之间的差异，并提出自己的看法。

关于预算的编制起点，观点很多，但大多是立足于企业内部，很少顾及企业外部的情况，这与预算是市场与企业的中间桥梁的认识相悖，因而本文试图弄清预算编制的逻辑起点是什么？并能与企业现行的环境相适应，以期能够为实务界解决疑问，使预算发挥最大效应，为企业的成长保驾护航。

二、 关于预算编制起点的文献回顾

关于预算的编制起点的研究，归纳起来有如下几种；第一种是，根据依据企业的在其生命周期的不同阶段，预算的编制起点也不同（王斌，1999），其中心是：当企业处于企业初创期的预算管理模式———以资本预算为起点的预算管理模式。企业增长期的预算管理———以销售为起点的预算管理模式。成熟期的预算管理———以成本控制为起点的预算管理模式。衰退期的预算管理———以现金流量为起点的预算管理模式。第二种，是销售观预算，以销售为编制起点，从预算的编制流程来看，是首先编制销售预算，然后依次编制存货和产量预算，其次是工资、材料、制造费用以及管理费用和财务费用预算，直到最后的利润预算和现金预算。第三种是利润观预算编制起点（余增彪，2002），他认为，利润观预算编制起点首先从理论上符合委托——分析模型，预算是公司所有者与经营者之间的一种契约。其次最适合两权分离的公司，其分离程度越高，利润观预算的效应就越大，因为，利润观预算间接反映了每股收益，而每股收益有者深刻的内涵，每股收益既反映股东的利益期望，又与公司的愿景和战略相联系，又可以利用成熟的杜邦分析体系，便以查找问题的原因所在，另外，每股收益与证券市场上企业的价格相联系，若把利润观的预算在上市公司的报告公布中，可以向投资者传递信息，使股价对其具有信息效应，第四种是生产观，强调以生产作为预算的编制起点，主要用在销售不受市场影响的企业，其使用不是很广泛的。

三、 现有预算观点的缺点分析

1销售观预算编制起点的缺陷分析

销售观预算以一个竞争性的市场为前提，销售决定生产，生产决定设备物料采购和人力聘用，进而决定投资和筹资。销售观预算隐含着两项假定，首先，企业的经营者或所有者对利润的追求具有无限的动机，其唯一的限制就是销售，因而销售才是预算编制的起点，其次，利润的增减变化与销售的增减变化具有一致性，换句话来说，与确定的销售量对应的利润在当时的限定条件下是最优的，否则，以销售为起点的预算就没有意义了，因为企业以利润的最大化为追求目的。而我认为销售观虽然以竞争性市场为前提，但它没有充分的考虑竞争对手在未来的可能行动，并结合本企业的实际，未来的市场价格走势，预期的价格对本企业的影响，所以其预计的市场销量存在先天的缺陷，以此为基础的预算必定与实际情况严重脱节，需要大范围的调整预算，失去预算应有的功能的发挥。另外，认为利润最大化是企业追求的目标，本身就是一个错误，翻阅世界上大公司的成长史发现，优秀的公司是以服务社会，方便人们的社会生活为宗旨，去发现满足这种需求的产品和服务，并对产品和服务不断的完善，盈利只是其结果，从来不是、未来也不会是以利润最大化为追求目标；社会学家的研究也表明，企业的经营者或所有者也不是对利润的追求具有无限的动机，因为人的需求是多样的，这一点毋庸置疑。

2利润观预算的编制起点的缺陷分析

利润观预算的基本原理是从邯钢经验中演化出来的，其基本原理如下：

市场价格—目标利润=目标成本

市价是由市场决定的的前提下，首先确定单位目标利润才能确定单位目标成本，用销售数量分别乘以单位目标成本和单位目标利润便分别得到集团目标成本和集团目标利润。由此，成本预算作为利润预算的一部分是从利润开始。对于目标利润的确定，有两种方法，其一是先确定投资报酬率水平，然后乘以资产总额，最后再用利润总额除以销售数量带到单位目标利润，对投资报酬率的选定要使大于资本成本，并在地区或国家甚至世界范围内具有竞争力。

我认为此种方法的关键是投资报酬率，投资报酬率的确定是一般是依据行业的平均值，它没有考虑到本企业的实际情况，它同样没有考虑市场上的供求关系及竞争对手的未来营销策略，所以单位目标利润的确定存在很大的问题，原因是销量的确定存在缺陷。另外市场价格是以目前的价格推测的，如果市场情况预期发生变化，该公司的产品这样定价是否会被市场接受，存在很大的不确定性，如若频繁的调整预算就会失去预算的功效。因而其应用在当今的市场竞争如此激烈的条件下，是无法适应的， 更重要的是，这种预算编制起点无法与公司战略保持一致，其缺陷对公司的长远影响比较大。

3以生命周期理论为基础的预算编制起点的缺陷分析

生命周期理论把企业的发展过程划分为，初创期、成长期、成熟期及衰退期，并仔细分析了企业处于不同阶段企业的经营特征与财务特征，并根据这个设计了处于不同发展阶段的企业在编制预算的逻辑起点，总的来说是因地制宜；应该说这种分析非常有必要，也非常的到位，充分的考虑了企业的实际情况，但美中不足的是对市场情况的考虑较少，更对由于战略的实施所造成的影响考虑不多。更重要的是，这种理论的前提是公司是生产单一产品的公司，但实际上，公司大多是以核心产品为核心，奉行相关多元化的产品发展战略，因而企业整体上来看，各个发展阶段的特征并不明显，在这样的现实环境下，这种理论的适用性便存在很大的问题，这必定使实务界感到无所适从，此外，考虑问题的出发点是企业的表面的经营特征，而不是以战略为出发点，本身也存在很大的问题。

四、 构建以客户价值主张的实现为基础，以目标成本为起点的预算

依据以上的分析，并通过对邯钢经验的提炼，借鉴丰田的成本控制经验，我认为以目标成本为起点的预算，能够适应现行的市场环境和企业发展的需要。那么何谓目标成本呢？

首先依据公司战略确定对产品的定位，然后通过对市场的调查，并需要考虑市场上同类的竞争对手的产品价格和性能，并预期竞争对手在近期（或许是一两年）的营销策略，制定出切实的目标价格，注意这个价格是顾客根据公司生产产品的性能和品质认可的价格，而不完全是现行的市场价格或依据竞争对手的价格而定的价格，它的出发点是一顾客的价值实现和认同为依据，有别于销售观预算下的市场价格，这样制定出的产品价格决策，不会与市场脱节太大，比较贴近实际，也有利于公司保持竞争力。目标利润是参照行业和国际性同类公司的利润水平确定的，可以通过平均投资回报率和预计的产品的生命周期进行调整，这样就可以确定目标成本，然后与现行的成本进行比较，确定其差异，并通过改进产品工艺或材料来缩小差异，这个工作主要是通过研发部门来完成，预算在其中的作用是严格其预算，并竭力达到目标——成本差异预定值，通过以一系列的控制程序来达到企业预定的成本水平，进而完成企业的预定销售目标，进而使其预定的市场价格接近实际情况，以此为基础的预算就会与企业的未来实际一致，使预算的功效得以完全发挥，它能够避免减少预算制定过程中的讨价还价情形，因为企业不再是为完成利润目标而努力，也会减少企业的盈余操纵现象，减少经理们为利润目的的短期决策行为，构建企业长期的核心竞争力，使企业的目标积聚，即企业的目标只有一个，就是缩小目标成本与企业现行成本之间的差异，生产部门就是严格其成本控制，按照其成本标准生产出特定品质的产品，也就完成企业的目标。

目标成本的理念是，以顾客的价值实现为导向，即以顾客认可的价格、功能、需求量等因素为出发点，并基于一个普遍认同的看法——产品成本的80%是约束性成本，并且在产品的设计阶段就已经确定了，因而有效的成本控制发生在产品设计及工序设计阶段，从而提出以目标成本为逻辑起点，通过把理念植根于设计小组的内部环境，为企业战略的实施创造有利条件，同时融入预算实务中，使预算更加符合实际经营环境。

这种模式不同于邯钢经验的地方在于，邯钢经验的特点是倒挤成本，确定目标成本，然后对其进行分解，是对现有成本发生的过程进行控制，而不是从产品的设计阶段就开始对其成本进行控制，因而其成本的降低幅度是有限的，不会有大的改变，而在目标成本法下，就是从设计阶段开始对成本进行控制，然后与现行成本比较，通过设计的改进和工艺流程的改进，使其成本降低或接近于目标成本，然后从是否可行的角度，反复修改直至付诸实践。从中可以看出，它不仅是预算理论，同时借助于价值工程和流程优化理论，。

计算很简单，依据：目标价格—目标利润=目标成本，然后找出现行成本与目标成本的差异，做出改进，使现行成本达到目标成本。

五、 以目标成本为起点的预算的优势

以 目标成本为起点的预算，其不同于其他方法的优点很多，但最主要的是下面几点，首先，对产品价值的独特理解，产品的价值只有得到顾客的认同，才有价值，有很强的顾客导向，并且从产品的设计阶段就渗透了顾客的需求卖点，而不是产品上市后，严重依赖广告的营销手段，因而在市场开拓方面具有优势，这比其他的预算编制起点理念有很大的不同。其次，如果以目标成本为起点的预算得到贯彻，公司形成的竞争优势将是其他企业难以模仿的，并可以保持很长时期。最后，它以顾客价值主张的实现为导向，密切关注市场上的供求变化和竞争对手的产品市场信息，并结合公司自身情况，制定的战略和政策具有更大的实用性和灵活性，更符合实际。这是其他预算编制方法所不具备的。

六、结束语

以目标成本为起点的预算，能够适应当今的市场竞争，因为它首先分析市场并基于顾客的价值主张为前提，进而根据市场和竞争对手的营销策略，对公司产品的目标价格进行估计，并依据目标利润确定目标成本，进而进行研发和工艺流程的改进，并利用预算对其进行全程的成本控制，协助公司取得核心竞争力。

当然，它必定存在不完善的地方，未来的研究可能在预算与全面质量管理和价值工程的结合方面进行，并在其目标利润的确定方面进行研究，使其更合理、更具有说服力。

参考文献：

1 卡普兰 高级管理会计 东北财经大学出版社 1999年

2 王斌 1999 企业预算管理及其模式 会计研究 第11期

3 史文彬 2003 不同起点的预算模式的比较及选择 工作研究 第3期

4 余增彪 2002 现代公司预算编制起点问题的探讨—兼论财务报告的改进 会计研究 第3期

5 南京大学课题组 2001 中国企业预算管理的现状及其判断评价 会计研究