资产损失税前扣除政策解析及风险规避

国家税务总局2011年第25号公告中，对于资产损失税前扣除办法由原自行计算扣除和经税务机关审批扣除两类改为现行的“清单申报和专项申报”扣除，该公告取消税务机关的审批权，改为由纳税人自行申报。本文拟对资产损失税前扣除政策进行举例解析，以便企业准确填报资产损失税前扣除报表和提供相关证据资料，从而最大限度地规避相关税务风险。

一、区分实际资产损失还是法定资产损失

实际资产损失要求企业应在实际发生并且已做账务处理的年度才能扣除扣除；法定资产损失要求企业应向主管税务机关提供证据资料证明并且已经做账务的年度扣除，两者均不能提前扣除，同时注意未经申报的损失，不得在税前扣除。

资产损失申报的所属年度既不一定是资产损失行为发生的年度，也不一定是会计处理的年度，而是资产损失行为发生、会计上已作处理并且已经取得或形成了税法规定的外部证据、内部证据以及特定事项的中介机构鉴证报告的相应年度。例如，某公司2011年发生存货仓储损失，账面价值和计税基础一致，同为100万元，虽然办理了财产保险，但直到年度会计报告签发前，理赔仍在交涉过程中。在会计处理中，预计了保险赔款额为60万元，故会计核算的损失为40万元。在纳税申报时，由于该项损失还没有符合税法的实际发生原则（即保险赔款没有最终确定），故应先纳税调增40万元。2012年，假定保险公司实际理赔55万元，会计核算时追加确认损失5万元，在2012年度汇算清缴时，应准备税法要求的全部资料申报资产损失45万元，并作纳税调减40万元。本例中，如果不能确定是否有理赔款且会计核算中确认资产损失100万元的，也可在2011年度申报资产损失100万元，并在申报材料中说明没有责任人或责任单位、保险公司赔款的原因。以后年度如果取得了保险公司等赔款的，再作为营业外收入计入收到当年的应纳税所得额。

二、资产损失申报形式

（一）清单申报解析 具体来说对属于清单申报的资产损失，25号公告并未说明以哪一级科目为单位确定损失并制作清单；也没有说明归集损失的期间，因此需要职业判断，例如：（1）某公司2011年销售A产品发生损失（系产成品下属二级科目），而当年销售其他产品全部盈利且完全抵销A产品的损失，那么，是否要清单申请A产品的损失？（2）在2月份，销售两笔A产品损失，而全年其他月份销售A产品存在毛利，且毛利抵消2月份损失后有盈利，是否要对A产品在2月份的损失进行清单申报？（3）在2月份，销售两笔A产品损失，而销售另三笔A产品盈利且可抵销前者的损失（即当月二级科目无损失但具体发生额有损失），是否对前者要单独清单申报？此外，在清单申报时，是以某级明细科目为单位，将其全年的损失汇总申报，还是要对应到每月份汇总申报其损失，公告都没有具体规定。为便于操作，结合对25号公告的理解以及一些省级税务机关出台的政策规定，建议如下：资产损失归集期间的确定：考虑到企业所得税是按年计征，因此，资产损失的归集期间也应按年度计算（即为自公历1月1日起至12月31日止）。以产成品为例，只有2011年全年其主营业务收入和主营业务成本配比后，出现亏损，才作为清单申报的损失，也就是前述第（1）种情况才需要对A产品进行清单申报。如多个产品以及销售固定资产等其他非货币资产出现亏损，则填制清单申报明细表，汇总后填入清单申报汇总表。清单申报汇总表和明细表以及清单申报方法一并报送主管税务机关。如税务机关认为清单申报不符合要求而应予以改正的，请按税务机关的要求执行。

（二）专项申报解析 对于属于专项申报的资产损失，25号公告中采取了列举的办法，对于列举事项中的损失事项，企业应逐项（或逐笔）报送申请报告，同时向审批税务机关报送相关证据资料。对于列举外的事项的损失处理按照清单申报的方式，如果税务机关认为专项申报不符合要求而应予以改正的，必须按税务机关的要求予以改正。企业应逐项（或逐笔）报送申请报告，具体来说是指企业进行专项申报资产损失时，若申报两项以上的资产损失，应当逐项填写申请报告；若申报的同一项资产损失存在两笔以上的资产损失，应当逐笔填写申请报告。25号公告中未规定纳税人自行申报后，对于税务机关是否给予回执，据了解，有的地方税务机关规定了资产损失申报表格式并要求税务机关给予备案意见，而有的税务机关没有这方面的规定。对此纳税人应尽可能取得申报备案回执，如果所在地主管税务机关普遍不向纳税人出具回执的，纳税人最好保留申报资产损失的全套资料的副本一份，并在其中注明向主管税务机关申报的具体时间和接收人，财务负责人、税务专员分别签字，并作为纳税申报档案保存，以规避税务机关人员变动风险。同时在具体办理清单申报或专项申报时，应以税务机关要求填报的表式为准，并办理相应手续。

（三）清单申报的资产损失处理 包括：（1）企业在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失的处理原则为：凡转让固定资产、无形资产的损失，对应于“营业外支出”科目；而转让存货的损失，则需要关注管报中的全年负毛利项目，各公司需要将“主营业务收入”或“其他业务收入”与“主营业务成本”或“其他业务成本”进行对照后分析确定，并按照前面提示的事项确定如何进行清单申报。（2）企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失。具体处理原则为：对应于“营业外支出”科目或“营业外收入”科目，在申报此项损失时应注意资产计税基础与账面价值之间的关系。例如，某公司2002年1月开始折旧的机器设备一台，原值2000万元，会计核算的残值率为0，而原税法及执行新税法后主管税务机关要求的预留残值率为10%，公司各年度已应此作纳税调增。2011年底该资产正常到期报废，实际的残料变现收入为10万元（已扣除增值税），会计核算的报废损失为：2000×0-10=-10万元（计入“营业外收入”），而计税的损失应为：2000×10%-10=190万元，公司应申报的资产损失为190万元，并在2011年作纳税调减200万元。（4）企业无形资产达到或超过使用年限而发生的资产损失。处理方法跟企业固定资产的处理基本相一致。特别引起注意的是：对于企业发生的资产损失，凡无法准确辨别是否属于清单申报和专项申报的资产损失，应该向税务机关提出专项申报，以降低涉税风险。

三、资产损失确认要求提供证据

资产损失所要求提供的证据的非常具体，并且税务机关保留追查的权力，公司应承担真实申报的责任，这就要求企业应当建立健全资产损失内部核销管理制度，及时收集、整理、编制、申报详细的资产损失的内部和外部证据材料。收集具有法律效力的外部证据、具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明和特定事项的企业内部证据，以方便税务机关检查。

所谓的证据是指在企业日常经营中能够证明资产损失真实的各种事实，主要包括：（1）司法机关、工商部门、公安机关、行政部门、保险部门等专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的书面文件，具体包括各种裁决和裁定文书、结案证明、保险公司对投保资产出具的出险调查单、理赔计算单等保险单据等。（2）企业内部涉及特定事项的资产损失的会计记录、原始凭证、业务合同、会计核算资料、资产盘点表、内部审批文件、内部证明材料或者内部鉴定意见书等，以及对责任人造成损失的责任认定及赔偿情况说明，特别注意的是如果无个人赔偿证明的，应说明属于公司行为或正常的经营行为；如果有保险赔款或其他公司赔款且计入“营业外收入”的，应申报扣除赔款后的金额。（3）会计师事务所、税务师事务所、律师事务所、资产评估机构等社会中介机构对企业经济业务出具的专项经济鉴证报告或者意见书；特别注意以下损失必须出具中介机构的鉴证报告：一是企业按独立交易原则向关联企业转让债权性资产和股权（权益）性资产而发生的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失。二是金额较大的固定资产盘亏、丢失损失（指占企业该类资产计税成本10%以上，或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以上，下同）。对相关计算口径的注意：“该类资产”按税法分类掌握，即“房屋、建筑物，飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，飞机、火车、轮船以外的运输工具，电子设备”五类。“该类资产计税成本”是指2011年12月31日账载该类资产的计税成本（含损失的固定资产）。“当年应纳税所得额”是指《企业所得税年度纳税申报表（2011年）》主表第25行“应纳税所得额”+固定资产损失金额。“亏损”是指《企业所得税年度纳税申报表（2011年）》主表第23行（负数）+固定资产损失金额（正数）。三是损失金额较大的或自然灾害等不可抗力原因造成固定资产毁损、报废的，应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。四是要注意所谓的金额较大（指占企业该类资产计税成本10%以上，或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以上，下同）的存货报废、毁损或变质损失。对相关计算口径的注意：“该类资产”分为原材料（包括辅助材料）、在产品、产成品、库存商品及低值易耗品等五类。“该类资产计税成本”是指2011年1月1日账载该类资产的计税成本+本年采购金额。“当年应纳税所得额”是指《企业所得税年度纳税申报表（2011年）》主表第25行“应纳税所得额”+该类存货资产损失金额。“亏损”是指《企业所得税年度纳税申报表（2011年）》主表第23行（负数）+该类存货资产损失金额（正数）。对于2类以上固定资产（存货）损失分别计算达不到金额较大标准，但合计数达到标准的，以及其他资产损失项目，凡各省税务机关或主管税务机关要求出具鉴证报告的，从其规定。无相关要求的，按内部管理流程核实后按规定自主申报。

企业应做好资产损失的确认工作，并保留好有关资产会计核算资料和原始凭证及内部审批证明等证据，以备税务机关日常检查，企业发生自然灾害、永久或实质性损害需要现场取证的，应在证据保留期间及时申报审批，也可在年度终了后集中申报审批，但必须出据中介机构、国家及授权专业技术鉴定部门等的鉴定材料。

四、增值税进项税额处理

（一）存货损失 包括：（1）原料、辅料、商品等资产损失。按损失的购进原料、辅料、商品等的进项税额及运费计算的进项税额确定。运费等费用项目对应的进项税额无法确定的，可按存货项目对应的税率综合计算进项税额转出金额。（2）在产品、产成品的资产损失。在产品、产成品损失，应按其所耗用的购进原料、辅料等（可按各公司当期材料成本、水电费等成本分别占产品成本的平均比重）计算的进项税额确定转出金额。水电费等费用金额占比较小的，可忽略不计。

（二）生产、经营设备 具体而言：（1）2009年1月1日前购进的生产、经营设备，购进时未作进项税额抵扣的，发生损失时也不涉及进项税额转出处理；（2）2009年1月1日后购进的生产、经营设备，购进时已作进项税额抵扣的，发生非正常损失（仅指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失）时按生产、经营设备账面净值计算所占进项税额，并作转出处理。

申报税前扣除的资产损失，其对应计算的进项税额应一并向主管税务机关申报。

五、特殊资产损失的税务处理

特殊资产损失的税务处理包括：（1）特殊资产损失的税务处理，见国家税务总局公告2011年第25号。如：委托借款损失、委托理财损失等，按债权投资损失处理。（2）受托加工发生的损失（加工费收入不足补偿加工成本），不作为资产损失处理。（3）企业之间互相拆借资金造成的损失、非经营活动的债权损失等，不可以税前扣除的。（4）担保损失仅仅指与企业对外提供的与本企业日常主要生产经营活动密切相关的担保，对与本企业应纳税收入无关的担保是不能税前扣除，企业应该建立严格的担保审批程序，并保存相关资料，否则将会有涉税风险。（5）各公司在存在逾期账款时，务必要及时催款、对账并保存相关资料及法律文书，申报坏账损失时，一定要同时附报相关资料。

企业在计算应纳税所得额时已经扣除的资产损失，在以后纳税年度全部或者部分收回时，其收回部分应当作为收入计入收回当期的应纳税所得额。

参考文献：

[1]财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社2006年版。