典型费用项目所得税核算探析

《企业会计准则第18号――所得税》反映的会计信息更为全面、可比，更符合会计要素确认的要求，其先进性毋庸置疑。但是由于该准则中的相关术语较难理解、核算程序较为复杂，所得税费用的核算成为会计实务中的一大难点。就企业较为典型的筹建费用、广告宣传费用、研发费用、安全生产费用的支出而言，考虑其会计核算及涉税处理较为特别，分析其财税差异及所得税纳税调整问题，显得尤为必要。

一、筹建费用所得税核算分析

筹建费用是指企业在筹建期间发生的一些不能资本化的费用，比如筹建人员工资、办公费、差旅费、培训费、印刷费、注册登记费、不允许资本化的借款费用等。

会计准则规定，企业开始正常生产经营活动之前所发生的筹建费用，不符合资产的定义，直接在“管理费用”账户归集，待企业开始生产经营当月末一次性结转“本年利润”账户。这样，如果将筹建费用视为资产，其账面价值为0。所得税法实施条例（2007）则规定，将筹建费用作为长期待摊费用，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。因此，筹建费用的账面价值0与计税基础之间的差异构成暂时性差异；符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

[例1]某企业在开始正常生产经营活动20×1年1月之前发生了900万元的筹建费用，已记入“管理费用”账户核算。该企业税务处理为：将其视为长期待摊费用，在3年内分期等额摊销。20×1年税前扣除了300万元，在未来期间可税前扣除的金额为600万元，即其20×1年末的计税基础为600万元。假定20×1年～20×3年均实现会计利润10000万元。

为便于说明问题，假设所举例企业：（1）企业适用的所得税率25%，预计未来期间企业适用的所得税税率不发生变化；（2）预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异；（3）举例初始年度递延所得税资产、负债的期初余额为0；（4）例题不存在其他纳税调整事项。（以下同）

筹建费用的所得税账务处理如下：（单位：万元，以下同）

（1）20×1年末，确认筹建费用递延所得税：600×25%=150（万元）

借：递延所得税资产 150

贷：所得税费用――递延所得税费用 150

当年应交所得税=（10000+600）×25%=2650（万元）。

借：所得税费用――当期所得税费用 2650

贷：应交税费――应交所得税 2650

（2）20×2年末，转回筹建费用递延所得税：300×25%=75（万元）

借：所得税费用――递延所得税费用 75

贷：递延所得税资产 75

当年应交所得税=（10000-300）×25%=2425（万元）（会计分录略）。

20×3年末，账务处理同20×2年末。

这代表了特殊项目产生的暂时性差异的所得税问题：某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现在资产负债表中，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值（视为0）与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。

二、广告宣传费所得税核算分析

广告宣传费是指企业为达到促销目的以及开展业务宣传活动所发生的广告性支出。

会计准则规定，企业的广告费和业务宣传费支出，发生时直接在“销售费用”账户归集，不形成资产负债表中的资产。如果将其视为资产，账面价值为0。所得税法实施条例（2007）规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该类支出不超过销售收入15%的部分准予扣除，超过部分准予向以后纳税年度结转税前扣除（即其计税基础）。两者之间的差异形成可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

[例2]某企业在20×1、20×2年度实现销售收入均为10000万元。20×1年度发生了2000万元的广告费支出，已记入“销售费用”账户。按照税法规定的广告宣传费的税前列支的标准限制，该企业当期可税前扣除1500万元（10000×15%），当期未予税前扣除的500万元可以向以后纳税年度结转扣除，20×1年末其计税基础为500万元。假定20×1年、20×2年均实现会计利润4000万元。

广告费用的所得税账务处理如下：

（1）20×1年末，确认广告费用递延所得税：500×25%=125（万元）

借：递延所得税资产 125

贷：所得税费用――递延所得税费用 125

当年应交所得税=（4 000+500）×25%=1125（万元）。

（2）20×2年末，转回广告费用递延所得税：500×25%=125（万元）

借：所得税费用――递延所得税费用 125

贷：递延所得税资产 125

当年应交所得税=（4000-500）×25%=875（万元）（会计分录略）。

这也代表了特殊项目产生的暂时性差异的所得税问题，同时代表了所得税法规上的限额扣除问题。其他如：“企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”

但应注意的是，以下限额扣除并不形成暂时性差异：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按发生额60%的比例、最高不超过当年销售（营业）收入的5‰扣除；公益性捐赠不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除；企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除等。此时，企业实际发生的这类支出与允许税前扣除的金额之间所产生的差额在发生的当期应进行纳税调整，并且在以后期间不能再税前扣除，本期形成的是永久性差异，不形成暂时性差异。

三、研发费用所得税核算分析

企业研发费用是指企业在产品、技术、材料、工艺、标准的研究、开发过程中发生的各项费用。随着国际市场竟争的日益激烈，自主创新能力成为一个企业的核心竞争力，研发费用的所得税核算问题受到普遍关注。

会计准则规定，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本。税法（国税发〔2008〕116号）规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%计算每期摊销额。对于盈利企业的研发支出，由于会计准则与税法规定的口径不一致，计入当期损益的研发支出的加计扣除导致产生了使会计利润大于应纳税所得额的永久性差异，这种永久性差异需进行纳税调整。

此外，无形资产摊销年限、摊销方法、计提减值准备等方面会计与税法均存在差异。还应注意的是，内部研发形成的无形资产账面价值和计税基础之间的暂时性差异，不予确认递延所得税。

[例3]某企业自行研究开发一项非专利技术，截至20×1年6月30日，发生研发支出合计100万元，已记入“研发支出――费用化支出”账户，期末转入“管理费用”账户，经测试该项研发活动完成了研究阶段。从20×1年7月1日开始进入开发阶段，该阶段发生研发支出120万元，符合无形资产开发支出资本化的条件，已记入“研发支出――资本化支出”账户。20×2年1月3日，该项研发活动结束，达到预定用途，由“研发支出――资本化支出”账户，转入“无形资产”账户。假定20×1年、20×2年该企业均实现会计利润200万元，该非专利技术的使用寿命为10年。

研发费用的所得税账务处理如下：

（1）20×1年末，纳税申报时调整所得税：

当年应交所得税=（200100×50%）×25%=12.5（万元）

借：所得税费用――当期所得税费用 12.5

贷：应交税费――应交所得税 12.5

（2）从20×2年起摊销无形资产：每年摊销额=120÷10=12（万元）。20×2年末，纳税申报时调整所得税：

当年应交所得税=（20012×50%）×25%=48.5（万元）（会计分录略）。

研发费用的所得税核算代表了税法“加计扣除”的典型问题。可见，进行纳税筹划、用足税收政策，节税效果将十分明显。

四、安全生产费用所得税核算分析

提取的安全生产费用是指企业按照规定标准提取、在成本中列支、专门用于完善和改进企业安全生产条件的资金。随着社会的快速发展，高危行业企业发生的各种不可预测的公共安全事故，对社会、环境以及企业健康发展均造成灾难性的打击。安全生产费用的所得税核算问题，对于高危行业而言，关系重大。

《企业会计准则解释第3号》规定，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”账户。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”账户归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。《企业安全生产费用提取和使用管理办法》（财企2012年16号）又规定了企业安全生产费用的提取和使用的原则、标准、使用范围、监管办法等。

税法规定（26号公告），煤矿企业实际发生的维简费支出和高危行业企业实际发生的安全生产费用支出，属于收益性支出的，可直接作为当期费用在税前扣除；属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照有关规定预提的维简费和安全生产费用，不得在税前扣除。因此，当年提取未支出的的安全生产费，应确认递延所得税资产；发生费用性支出应转回已确认的递延所得税资产；发生的资本性支出，按照税法规定，分年度调减已确认的递延所得税资产。

[例4]某施工企业承担高铁施工，20×1年提取安全生产费90万元，同时记入“工程施工――合同成本”及“专项储备”账户。20×1年12月28日，经上级部门批准，购入一批不需要安装的安全防护设备，价款为38.95万元。记入“固定资产”账户，同时冲减“专项储备”账户，并确认相同金额的“累计折旧”38.95万元。20×2年1月27日支付安全生产费用3.5万元，借记“专项储备”账户。假定20×1年、20×2年该企业会计利润均为1 000万元，安全防护设备的使用寿命为10年，净残值率5%。

安全生产费的所得税账务处理如下：

（1）20×1年末，确认计提安全生产费的递延所得税：90×25%=22.5（万元）

借：递延所得税资产 22.5

贷：所得税费用――递延所得税费用 22.5

当年应交所得税=（1000+90）×25%=272.5（万元）

（2）20×2年末，转回递延所得税资产：{3.5+[38.95×（1-5%）÷10]}×25%=1.8（万元）

借：所得税费用――递延所得税费用 1.8

贷：递延所得税资产 1.8

当年应交所得税={1000-3.5-[38.95×（1-5%）÷10]}×25%=248.2（万元）（会计分录略）。

参考文献：

[1]国务院：（第512号令）《企业所得税法实施条例》，2008年1月1日实施。

[2]赵娜：《研发费用所得税会计处理探讨》，《财会通讯》（综合・上）2009年第5期。