建造合同准则的六大变化及国际比较

【摘要】我国新的《企业会计准则第15号――建造合同》同原准则相比有六大变化，同国际会计准则相比基本趋同，但更加简单易懂。在执行中将会对企业财务状况产生一定影响，应加以格外关注。

一、新旧会计准则差异比较

（一）核算内容的差异

原准则第二条规定，在一个会计年度内完成的建造合同，应在完成时确认合同收入和合同费用。但由于建造合同中在建工程的金额一般比较大，且需较长的时间来完成工程，建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度，因此，新准则取消了这一条规定。

（二）合同分立的差异

新准则第六条还规定了另一种合同分立的条件，即追加资产的建造。满足下列条件之一的，应当作为单项合同：1.该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的（一项或数项）资产存在重大差异；2.议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。而原准则没有这方面的规定。

（三）合同收入计量的差异

原准则第八条规定，合同收入应以收到或应收的工程价款计量。这里所说的工程价款是指建造合同的总金额或总造价。新准则取消了这条规定，这是因为原准则没有考虑用以收到或应收的工程款来计量合同收入与公允价值差异大的问题。

（四）合同成本的差异

原准则第十三条和十四条对于合同成本中的直接费用和间接费用的构成内容作出了详细规定。新准则第十三条和十四条，只是对于合同成本中的直接费用和间接费用作出了原则性规定，更加简洁、易懂。原准则第十七条规定，合同成本不包括企业筹集生产经营所需资金而发生的财务费用，也就是说利息不能计入合同成本。新准则第十七条规定，合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。本规定意味着对于可以资本化的借款利息可以计入合同成本，这就和《企业会计准则――借款费用》规定的经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货的借款费用可以资本化相呼应，从而与国际会计准则趋同。

（五）合同收入与合同费用确认的差异

新准则第二十六条规定，使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当按照本准则第十八条的规定确认与建造合同有关的收入和费用，即采用完工百分比法确认收入和费用。原准则没有这方面规定。

（六）披露差异

原准则规定，企业应披露下列与建造合同有关的事项：1.在建合同工程累计已发生的成本和累计已确认的毛利（或亏损）；2.在建合同工程已办理结算的价款金额；3.当期确认的合同收入和合同费用的金额；4.确定合同完工进度的方法；5.合同总金额；6.当期已预计损失的原因和金额；7.应收账款中尚未收到的工程进度款。新准则规定，企业应当在附注中披露与建造合同有关的下列信息：1.各项合同总金额，以及确定合同完工进度的方法；2.各项合同累计已发生成本、累计已确认毛利（或亏损）；3.各项合同已办理结算的价款金额；4.当期预计损失的原因和金额。即新准则取消了对“当期确认的合同收入和合同费用的金额”和“应收账款中尚未收到的工程进度款”两项信息的披露。

二、新准则与国际会计准则差异比较

从总体上看，我国会计准则与国际会计准则已经实现趋同，核算的程序、方法都没有大的差异。但我国会计准则取消了一些国际会计准则中对关键词概念的描述，使语言更加简单、易懂。经过对两个准则的对比分析，发现存在以下几处差异：

（一）两个准则对合同成本的内容及处理均有明确规定，内容大体相同，但我国会计准则更详细地列举了合同成本的具体核算内容，更具可操作性。

（二）《国际会计准则第11号――建造合同》第12条规定：“合同收入应按已收或应收价款的公允价值予以计量”。而我国没有这方面的规定。

（三）《国际会计准则第11号――建造合同》第18条规定：如果承包商采用《国际会计准则第23号――借款费用》中选用的处理方法，则一般可以直接归属于合同业务并能分配于特定合同的费用还包括借款费用，也就是说部分借款利息可以列入合同成本。但我国会计准则没有做出明确规定。

（四）《国际会计准则第11号――建造合同》第21条规定：合同成本包括可归属于某项合同的从获得某项合同开始直至合同完成为止期间的成本。但是，为了获得合同所发生的与合同直接有关的费用，如果它们能够单独认定并且可以可靠地计量，同时很有可能获得这个合同，则应将这些费用作为合同成本的一部分予以包括。当为获得合同所发生的费用已在它们发生的期间确认为费用时，如果合同在以后的期间获得，它们就不应包括在合同成本之中。而我国会计准则规定，因订立合同而发生的有关费用，应当直接计入当期损益。

（五）《国际会计准则第11号――建造合同》第28条规定：“如果对已经包括在合同收入中并已在收益表中确认的金额的可收回性有怀疑时，则不可收回的金额或补偿的可能性已不复存在的金额，应确认为费用，而不是作为合同收入额的调整”。但我国会计准则对相关内容没有明确。

（六）《国际会计准则第11号――建造合同》第29条规定：“通常，企业也有必要建立一套有效的内部财务预算和报告制度。随着合同的进展，企业应审议，必要时还要修订合同收入和合同成本的预计数”。第38条规定：“对合同收入或合同成本的估计变更的影响，或合同结果的估计变更的影响，应作为会计估计变更处理”。但我国会计准则对相关内容没有明确。

（七）关于披露，我国建造合同准则规定，企业应当在附注中披露与建造合同有关的下列信息：1.各项合同总金额，以及确定合同完工进度的方法。2.各项合同累计已发生成本、累计已确认毛利（或亏损）。3.各项合同已办理结算的价款金额。4.当期预计损失的原因和金额。国际会计准则规定的企业应揭示内容除了以上各项之外，还包括确定本期所确认的合同收入所采用的方法以及作为负债反映的应向客户支付的合同工程的总金额。

三、执行新会计准则对企业财务状况影响分析

（一）新准则规定，对于可以资本化的借款利息可以计入合同成本，不计入财务费用，这将使当期利润增加，存货资产增加。

（二）对所得税费用的影响。《企业会计准则――建造合同》和所得税税法不同的地方主要是当工程预计总成本超过预计总收入时，《企业会计准则第15号――建造合同》要求当期确认费用，以及计提建造合同减值准备，但在所得税税法中，这些都是不允许的，这样在纳税时就会产生暂时性差异。

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