浅谈审计职业判断

摘要： 审计职业判断是审计工作的重要组成部分，它贯穿于整个审计工作的全过程，职业判断质量的高低直接影响着审计工作的成败。鉴于审计职业判断的重要性，在界定审计职业判断的含义、特征的基础上，对职业判断的影响因素进行了分析，并探讨了现代审计模式下审计职业判断在实践中的应用问题，提出了提高职业判断质量的若干措施。

关键词：审计职业判断；基本特征；影响因素；应用

中图分类号：F239.0 文献标志码：A 文章编号：1673－291X（2011）20－0151－03

随着我国市场化程度的不断提高，经济活动的方式以及会计信息的处理方法也越来越复杂、多样。经济事项的不确定性日趋增多，使得会计判断的使用也越来越重要。而审计职业判断是对会计判断的一种再判断，因此，为了保证审计质量、降低审计风险，客观上要求审计人员必须提高职业判断水平。AICPA指出：“在执行审计工作的过程中，审计专业判断是一项最为重要的因素。”2007年我国新准则实施尤其是风险导向审计模式的运用，更要求CPA在保持应有的职业怀疑态度的基础上，充分运用职业判断作出决策。因此，研究审计职业判断具有十分重要的意义。

一、审计职业判断的含义及特征

对审计职业判断的含义，中外理论界至今没有一个统一的看法。其中，比较有代表性的一种观点是：审计职业判断（Audit Judgement）是审计人员为了实现审计目标，依据有关的标准，在审计实践和感性认识的基础上，通过一系列思维过程，对客观审计对象和主观审计行为所作出的某种认定、评价和判断。它既是对被审计单位会计资料、其他经济资料以及这些资料所反映的经济活动的真实性、合法性、效益性作出的判断，又是对审计人员自身的主观审计行为的适当性、有效性作出的判断；既要在检查某个证据线索时加以运用，又贯穿于整个审计工作的全过程。可以说，整个审计过程就是一连串的判断过程，明智公允的判断意味着审计人员采取的审计程序不但能节约成本。规避风险，而且能提高审计质量，同时还能与客户保持着良好的关系，最终在激烈的同行竞争中立于不败之地。审计职业判断具有如下特征。

（一）主观性

判断作为思维的一种方式，具有强烈的主观色彩，审计职业判断受判断者的知识程度、实践经验、认识能力、性格习惯以及心理状态等因素的影响，再加上有些审计判断领域里既无有效的规范和权威的技术，也没有约定俗成的合理判断和决策可供审计人员遵循，因此，不同的人对同一事项的判断结果可能不尽相同，有时甚至相去甚远。同时由于人的局限性，人都有一些容易导致判断错误的心里倾向，产生判断偏差难以避免。所以，审计判断质量在很大程度上取决于审计主体自身的素质，具有很大的主观性。

（二）复杂性

审计判断的复杂性是由判断过程的复杂性、判断内容的复杂性和判断标准的模糊性决定的。从判断过程看，审计职业判断是一种复杂的心理过程，这个过程建立在审计人员的专业素质、实践经验、分析、筛选、归纳、评价、决策、解决问题等能力的基础上，同时还受环境、个人内在因素的影响。从判断内容看，其包含在审计的全部过程中，范围非常广。从判断标准看，审计职业判断尚无明确的标准，多数工作完全依靠审计人员的执业经验和判断力来作出结论。

（三）风险性

审计判断和审计风险之间存在着密切的联系。只要有判断，就有判断正确或错误以及判断被接受或拒绝的问题，就有风险。审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。审计结论是以职业判断为基础的，这一判断结果可能导致报表使用人因信赖经审计过的财务报表而决策失误、造成损失，遭受损失的人可能要求对他们的损失予以赔偿，从而使审计人员及其会计师事务所遭受审计风险，承担法律责任。中外审计史上的审计人员承担法律责任的案例几乎都与审计失误有关。

（四）可验证性

在审计判断的过程中，尽管判断主体的经验起着重要的作用，具有不同经验和知识水平的审计人员作出的判断之间会存在差异，但如果给定的条件相同，不同审计人员对同一判断事项的判断应得到基本相同的结果，可以相互证实，即审计判断是可以验证的。否则审计判断的结果和质量就失去了评价标准，审计工作将失去可信性，审计人员的责任无法明确，审计的意义也将荡然无存。所以，可验证性为检验审计判断的质量提供了依据和可能性。

二、审计职业判断的影响因素

影响审计职业判断的因素有很多，大致可分为三大类。

（一）主体因素

主体因素指审计人员自身方面的可能影响判断的因素，包括以下几个方面：

1. 独立、客观、公正。对审计人员而言，独立性是审计的灵魂，超然独立的立场是保持客观、公正心态的基本前提，这种独立性既要求保持形式上的独立，更要保持实质上的独立。

2. 专业胜任能力。专业胜任能力是审计人员在执业过程中体现出来的能力，包括知识结构、实践经验、个体智商、思维方式、分析问题和解决问题的能力。

3. 需要、动机、职业道德。审计人员作为人，也具有人类共有的一些需要，包括经济利益、职业地位的追求等。有些需要往往是被审计单位给予满足的，这使审计人员面临各种利益矛盾冲突时，有可能难以坚持客观、公正。

（二）客体因素

客体因素指被审计事项主要是会计信息对职业判断的影响。

由于会计信息是经过估计、分类、汇总、判断和分配等过程得出的近似结果，不是百分之百的准确可靠。对审计来讲，会计信息的模糊程度越高，对审计职业判断的要求也越高，失误风险也越大，这就需要审计人员在大量模棱两可的事件之间作出判断，确定其适当性。

（三）环境因素

环境因素指除主、客观因素外，影响审计职业判断的其他因素的总和，主要包括：

1.社会环境。主要指审计市场、审计和会计准则的完善程度、法律责任状况、监督体制、竞争压力、社会对会计信息质量的要求等。各种因素不仅直接影响审计判断，而且通过相互作用间接影响审计判断。

2.被审计单位的环境。包括经营管理的理念、方式和风格、组织结构、董事会、人员素质、内部审计、管理控制方法等。

3.会计师事务所的内部环境。包括事务所的组织结构、质量控制、判断指南和技术辅助工具、审计方法、责任关系、组织文化等。不同的会计师事务所在以上方面存在着很大的差异，直接影响审计人员作出的判断。

三、审计职业判断在审计过程中的应用

（一）签署审计业务约定书之前的职业判断

会计师事务所在承接任何一项审计业务之前，都应当与委托人签署审计业务约定书。根据执业准则的要求，在签署业务约定书前，审计人员应对被审计单位的基本情况进行了解，如其业务性质、经营情况、经营风险、以前年度的审计情况、财务机构及组织工作等，然后运用职业判断来决定有无能力胜任，进而决定是否接受委托。

（二）审计计划阶段的职业判断

审计计划阶段是审计实务的开始，拟定审计计划一方面是审计工作程序必不可少的一部分，另一方面也体现了职业判断在实践中的广泛运用。

1.确定重要性水平。重要性是指被审计单位财务报表中错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响财务报表使用者的判断或决策。然而错报或漏报究竟到什么程度才会影响投资者的决策，只能是审计人员判断的结果。对重要性水平的判断是为了平衡审计质量和效率之间的关系，权衡审计收益和审计风险，重要性水平制定的过高或过低都会给审计人员带来不利影响。重要性包括金额和性质两个方面。通常确定重要性水平应考虑的因素有：（1）审计任务的性质：性质不同，对重要性水平的判断也不同。（2）被审计单位的规模：不同规模的企业错报或漏报的程度对报表使用者的影响是不同的。相同数额的错报或漏报，对规模大的企业来说可能算不了什么，而对于小企业则可能是致命的。（3）错报或漏报的性质：重要性的考虑不应仅仅停留在金额的角度，还应注意错漏报的性质。如果一项错报或漏报的金额并不大，但由于项目本身具有重要性，即使他的错报程度达不到所确定的重要性水平，同样有可能导致会计报表使用者决策失误，对这类项目一般要降低重要性水平。

2.计划阶段分析性程序中的判断。审计人员运用分析程序主要是为了了解被审计单位及其环境，并用作风险评估程序。了解被审计单位及其环境是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程。用作风险评估程序时，CPA首先要选择分析性程序的方式和确定运用的程度，然后判断是否存在异常波动、重大交易和事项，接着需要判断产生异常波动的原因，这是分析性程序的核心，也是实现分析性程序目标的关键。

3.评估重大错报的风险。现代审计已经进入风险导向审计阶段，现行审计风险模型是：审计风险=重大错报风险×检查风险。审计人员可以通过检查风险的大小来影响审计风险的大小。由于审计人员计划承担多少检查风险将会影响到审计计划的制定和初步审计策略，所以，审计人员需要首先通过判断确定可接受的总体审计风险，然后求出计划检查风险。计划检查风险=可接受的审计风险÷重大错报风险。而重大错报风险由以下因素决定：（1）企业所处环境和宏观经济环境。（2）交易和审计项目本身的因素。对于关联方之间发生的交易、不经常发生的交易或者容易被挪用和盗用的资产，审计时要特别小心；有的交易或事项在处理时本身就需要会计人员的判断，如坏账损失等，审计人员要考虑到这些项目可能对重大错报风险的影响。

（三）审计实施阶段的职业判断

审计实施阶段要做的工作主要是针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，包括进一步审计程序的性质、时间和范围。

1.确定审计证据的充分性与适当性。充分性是指审计证据的数量足以使注册会计师形成审计意见，而适当性是指审计证据的相关性和可靠性，即审计证据应当与审计目标相关联，并能如实地反映客观事实。要花费多少成本，搜集多少真实可靠的审计证据，才能“足以”使CPA形成审计意见呢？如同当初判定客户重要性水平一样，从来就没有也不可能有具体的数字，但是，CPA往往可以依据一些总体原则，再结合某个客户的实际情况来作出自己的专业判断，并进而确保审计结论的“合理”正确，例如：当审计证据的相关与可靠程度较高时，所需审计证据的数量较少；反之，所需审计证据的数量较多。

2.实施分析性程序中的职业判断。在实施阶段，分析性程序主要在实质性程序中使用，但不是所有的情况都适用分析性程序，只有当采用分析性程序比采用详细测试更有效率时，CPA才会用它来代替其他程序。

（四）审计报告阶段的职业判断

审计报告阶段的职业判断包括：客户报表的编制是否符合《企业会计准则》、《企业会计制度》和国家其他财会法规的规定，在所有重大方面是否均公充地反映了其财务状况、经营成果和资金变动情况；CPA是否已按中国注册会计师执业准则的要求实施了必要的审计程序，在审计过程中是否受到阻碍和限制；是否存在应调整而客户未予调整的重要事项，等等。 CPA往往要根据以上诸多因素来决定其应该签发的审计意见类型，即无保留意见、保留意见、否定意见或无法表示意见。值得注意的是，CPA通常要根据重要性水平以及客户的实际情况等因素作出艰苦决择，才能确定不同意见类型的真正差异，尤其是保留意见和否定意见之间的区别只是程度不同，对于“个别” 、“局部”、“重要” 、“严重”等措辞表示的状况，仍然需要CPA睿智过人的判断。

四、审计职业判断质量的提高

正确运用职业判断，保证审计质量是我国审计界目前亟待解决的问题。提高审计职业判断整体质量，可以从以下几个方面采取对策。

（一）强化审计人员的职业道德教育

在审计的工作岗位上，社会环境的影响，物质利益的引诱，工作利益与个人利益的矛盾，人的思想都会发生冲突和变化，所以，我们应该经常进行一些职业道德教育和培训、思想政治理论与培训，每一个审计人员都应该积极参加，好好把握，保持审计工作的独立性，坚持勤谨自守、廉洁自律、淡泊名利。

（二）落实好审计人员的后续教育培训工作

在社会高度发展的今天，知识更新的周期越来越短，新准则、新方法不断出台，这就要求审计人员不断更新和充实自己的业务知识，深入持久地加强学习。只有这样才能将其用于自身的实践工作，使之成为开展业务工作的“利器”。

（三）充分了解被审计单位的非财务信息

审计职业判断水平的高低很大程度上取决于所获审计信息的质量和数量。由于审计人员与被审计单位之间存在着“信息不对称”、“外部性”，所以只有以足够数量和质量的信息作为基础与依据，才能在判断中做到情况清、方向明。因此，在了解被审计单位的管理模式、企业文化时要系统周密，防止遗漏主要信息，并要加强与被审计单位的沟通，节约审计时间，提高审计效率。

（四）建立和健全审计机构的质量控制体系

审计机构是审计人员的工作场所，也是审计风险的最大承担者。故审计机构在建立考评机制时要注意考核标准的科学性，增强考核标准的可操作性，对不同的考核标准分配不同的权重；同时注重考核的结果，坚持正确的用人向导。

（五）完善执业标准

虽然我国已经建立起了会计审计准则体系，但是应该认识到改善和提高准则的质量是一项长期而艰巨的任务。随着社会经济的发展，已有的准则可能会变得过时，科学技术和经济业务的创新又会使准则时刻面临新的挑战，因此，准则本身也需要与时俱进、不断开拓创新。

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