试论会计计量的内涵与观念的创新

【摘要】我国的会计计量长期以历史成本为主，这种观念是建立在劳动价值理论基础上的。只有交换的商品，其价值才能以社会必要劳动时间来衡量。这一会计计量观念和基础，具有数据易取得、可验证、较客观等优点。然而，随着社会经济环境的变化，会计计量的对象和环境也发生了巨大的变化。这使得以历史成本为主的会计计量模式无法满足决策需求，要想真实、公允、及时地量化企业资产的真正价值，必须改变以历史成本为主的计量模式。

【关键词】会计计量；历史成本；公允价值

【中图分类号】F23 【文献标识码】A

【文章编号】1007-4309（2013）07-0073-1.5

会计计量模式的选择在学术界历来是一个有争议的话题，时代不同，最优选择也不同。本文通过分析计量模式的内涵和影响因素，以及对国际国内会计计量模式历史发展的概述，提出会计计量观念的创新。

一、我国会计计量的内涵与局限性

会计计量是指运用一定的手段、尺度、规则，对会计对象的某些特质用数量进行表示。它主要由计量单位和计量属性两方面构成。对于计量单位通常选用名义货币（发生严重通货膨胀除外），所以，对计量属性的不同选择决定了会计计量模式的不同。

我国的会计计量长期以历史成本为主，它是在工业经济时代形成的，当时的会计环境比较稳定，资产形态单一，大部分资产在初始计量后，其价值基本不变。在报表列示时，考虑到信息需求者的决策需求，常常结合其它计量属性对资产净值进行调整，主要反映在资产减值的处理上。但这种处理只是基于谨慎性原则的运用，防止企业虚计资产，其比较的基准仍然是历史成本，当可变现净值、市价低于成本时，以减值列示，当可变现净值、市价高于成本时，还是以成本列示，由此形成以历史成本为主的混合计量模式。随着经济活动的日趋复杂变化，大量的兼并、重组、联营行为使资产价值频繁变动；随着资本市场的不断发展，金融工具不断创新，期权、期货等衍生金融工具给传统的会计计量提出难题；商誉、人力资源等软性资产在一些企业中变得越来越重要。而这些公司未来现金流量和市场价值往往取决于这些新的经济业务，怎么来计量他们？如何在会计报表中反映这些特殊资产？历史成本解决不了。要想真实、公允、及时的量化企业资产的真正价值，必须改变以历史成本为主的混合计量模式。

二、会计计量模式的影响因素

（一）会计目标

会计目标是会计理论框架的起点，对会计计量有着决定性的导向作用。不同的会计计量模式所反映的会计信息侧重点也不相同，由此决定了会计的终极目标不同。关于会计目标，理论界主要有受托责任观和决策有用观两种观点。受托责任观强调会计信息的客观性和可靠性，以历史成本计量为基础；而决策有用观强调会计信息的相关性，要求采用公允价值为计量基础，通过未来现金流量的现值反映企业价值。

（二）会计信息

会计是一个提供经济信息的系统，其主要职能就是向企业内部及外部利害关系人提供会计信息。会计信息的使用者多种多样，会计信息的质量特征也是方方面面。不同的信息使用者对信息的质量要求不同，其所反映的会计信息质量特征的侧重点也就不同，这也影响到了会计计量模式的不同。

（三）资本保全

资本保全观点认为真实的收益应当建立在资本完整无损和保全企业同样的生产经营能力的基础之上。资本保全观点主要有财务资本保全和实物资本保全两种观点。观点不同，所选择的会计计量属性也会有所区别。财务资本保全观认为，资本可以用货币反映并主张保持货币资本完整，要求以历史成本计量会计要素；实物资本保全观则认为要保全的是企业的原有生产能力和经营能力，而生产能力和经营能力应以现行市价作为计量基础。

（四）外部环境

外部环境主要有以下几个方面：政治法律因素、经济因素、科学技术因素、会计人员素质等。这些方方面面的外部环境同样会对会计计量模式的选择产生影响。

三、会计计量观念的创新体系

为了克服传统会计计量观念的不足和适应新经济现象计量的需要，我们可以从以下几个方面来针对不同的情况确立新的计量观念和计量基础。

（一）建立产出价值观――现值计量基础

产出价值观是以被运用资源未来可能产生的经济利益的流入作为资源的价值源泉，以时间价值的现值作为计量基础。它主要适用于对人力资源、无形资产价值的计量。

产出价值观的理论依据是，资产的价值是未来现金流入的现值。一个组织对一项资产产出价值的关注，旨在实现资源的优化配置，使未来效用期内产出最大的价值。与投入价值侧重于资产“过去的支出”相反，产出价值观更注重资产的“未来产出”。这就从时间上弥补了从历史角度计量的不足。

（二）建立效用价值观――替代成本计量基础

效用价值观是以一项资源对人或组织的有用性作为价值的源泉，以消除或补偿因资源使用可能出现后果所发生的费用――替代成本作为计量基础。它主要适用于环境资源的价值计量。

效用价值观可从西方经济学中找到依据。在西方经济学那里，价值就是“指财富、物质对人来说是有用且是稀缺的特性”。对“有用程度”的直接计量是非常困难的，可以考虑用替代成本来间接计量。重视效用价值的目的是保持、维护自然资源的良好状态和生态平衡，既考虑经济效益，又兼顾社会效益，避免因对资源的掠夺性消耗而导致资源的枯竭，避免因环境污染造成对生态环境的破坏。

（三）建立稀缺价值观――协议价格计量基础

稀缺价值观是以资源的稀少短缺或唯一性作为价值的源泉，以拥有稀缺资源方的主报价、受取方认可的稀缺资源价值，经双方协商、谈判形成的价格――协议价格作为计量基础。它主要适用于歌星演唱，模特表演，名人字画，珍奇矿物、植物、动物等特殊、稀有资源的计量。

稀缺价值观基于非正常供求的现实，以“物以稀为贵”为依据。双方形成的协议价格不具有广泛的认同性，不同的人对计量结果往往差别巨大。

（四）建立保全价值观――现行成本计量基础

保全价值观是以一项资产重新取得所需投入的价值作为价值衡量依据，以现时重置成本作为计量基础。这一观念和基础解决了购买时间较长的资产原始价值与市场价值的背离问题，使实物资本得以保全。它适用于机器设备、房屋建筑物等固定资产的计价。

保全价值观的理论依据是资本保持理论，避免因物价变动而导致对资产价值评估偏低的现象，维护固定资产的简单再生产。在保全价值观下，除了现行成本计量基础外，还可用一股购买力（一般物价指数）作为计量基础。

（五）建立市场价值观――变现价值计量基础

市场价值观是以假设资源当时正常销售的现金流入额作为衡量资产价值的依据，以脱售价格或变现价值作为计量基础。它主要适用于关心企业资产流动性的场合。

市场价值观依据的理论是：现代企业必须具有对社会经济环境的迅速变化作出适时应对的能力，只有这样才能确保企业的竞争能力、偿债能力、应变能力，这就与企业资产的变现性强弱相关。变现价值代表企业在最近的将来可收回的现金数，从而使收益实现、成本补偿、支付便利。

（六）建立风险价值观――公允价值计量基础

风险价值观是以投机者对交易对象的巨大不确定性判断产生的风险作为价值的源泉，以熟悉情况并自愿的双方在公平交易基础上进行的资产交换或债务结算金额――公允价值作为计量基础。它主要适用于对衍生金融工具价值的计量。

风险价值观以风险与报酬均衡作为理论依据。由于激烈竞争市场中未来事项的不确定性，而使人们产生消除、转移、分散风险的内在要求；由于未来交易事项的不确定性大，带来的损失可能性大，因而相应要求有高的回报。金融工具的价值受种种因素影响瞬息万变，加之交易合同签订时并不像传统商品购销业务一样投入成本价值，对这种象征性的经济交易工具如何计量，成为一个世纪性难题。直到现在，会计界仍难以找出理想的计量方法来确认其价值。经过很长时间的研究探讨，国际会计界达成初步认识：以公允价值进行计量，这是目前认识水平下的较优选择。

会计计量观念的创新，既是社会经济发展的客观需要，也是会计发展的契机，它必将给传统会计带来强烈的冲击，把会计带入一个崭新的世界。

【作者简介】徐言：天津财经大学会计系在职研究生。