试论注册会计师虚假验资行为及其法律规制

论文摘要 近年来，注册会计师及会计师事务所在验资业务中出具虚假验资报告的事件频繁出现，严重影响注会行业的发展。文章详细阐述了虚假验资行为的定义及构成要件，规制虚假验资行为的意义，出现虚假验资行为的原因及现行规制虚假验资行为存在的问题，旨在如何规制虚假验资行为，维护市场秩序。

论文关键词 注册会计师 验资 虚假验资行为 法律规制

一、注册会计师虚假验资行为及其构成要件

（一）虚假验资行为的定义

验资是指注册会计师依法接受委托，对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况进行审验，并出具验资报告。对于虚假验资行为，从法律上说，只要验资报告的金额与被审验单位的实有资产金额不符，通常表现为验资报告上的金额大于被审验单位的实有资产金额，则构成虚假验资行为。“即指报告的内容或结论与事实不符的验资报告。”从审计上说，则是指注册会计师违反验资程序，故意作弊或疏于查实对注册资金或实收资本的真实性和合法性进行审查和验证，并作出内容与事实不符的验资报告的行为。

主要有以下情况：明知出资人虚假出资而出具虚假验资报告；与被审验单位共谋出具虚假验资报告即国外所称的欺诈行为；因疏忽大意或过于自信的过失而出具的虚假验资报告；“注册会计师全面遵守执业准则和保持应有职业谨慎仍无法识别被审验单位的恶意欺诈，从而出具了虚假验资报告。”常见手法有：

1.被审验单位把部分资金在验资账户中循环进出，以银行进账单验资达到虚报注册资本的目的；注册会计师并未向银行发送函证，而出具了虚假验资报告。

2.被审验单位将银行借款或汇入的往来款项不及时入账，尽管银行有不得提取大额现金的规定，但有的出资人却以分次提取现金、再缴回银行账户等方式获得银行出具的收款凭证，达到虚假验资的目的。注册会计师也没有遵守独立审计准则和保持应有的职业谨慎，过失而出具虚假验资报告。

3.被审验单位串通或欺骗金融机构取得银行收款凭证，或直接伪造或变造银行收款凭证，再欺骗注册会计师验资。注册会计师因专业水平或技术条件的局限，无法识别其提供的虚假验资材料，出具了虚假验资报告。

4.注册会计师及会计师事务所为客户融资，或让投资公司为被审验单位出资，被审验单位支付给会计师事务所或投资公司一定比例的高额利息，待获得工商登记以后，再从银行临时账户中取出，以达到虚假验资的目的。

（二）虚假验资行为的构成要件

注册会计师不直接与债权人或投资人签订合同，对于其虚假验资行为造成的损失，不承担违约责任，而是一种侵权责任。故从以下几方面分析：侵权行为与损害结果客观存在，侵权行为与损害结果之间具有因果关系，侵权行为具有违法性，行为人具有过错。

1.出具的验资报告与实际不符。“虚假验资报告就是出具了与实际不符的验资报告，通常是指验资单位验证的资本额大于企业实有资本额的验资报告。”实际业务中，表现为企业注册资金未到位或未全部到位，而验资报告所验证的金额远大于企业实有金额的情况。

2.注册会计师具有过错。注册会计师的过错，“在民法法理上说，具体表现为故意和过失两种。”故意，指注册会计师明知自己违反法律、法规、职业道德、行业准则的行为会对第三人造成损害，仍然希望或放任这种结果发生的心理状态。过失，指由于疏忽大意或者过于自信应当预见自己行为的后果却没有预见到的一种心理状态。

3.必须存在损害结果。真实的损害结果是注册会计师承担责任的前提。表现为债权人、投资人、及社会公众依赖虚假验资报告并造成了重大损失，使得第三人的债权得不到清偿。

4.虚假验资报告与损害结果之间存在因果关系。验资业务具有社会鉴证性质，验资报告对社会公众而言应当被视为公正的、客观的。验资单位出具验资报告的行为，对第三人来说构成了实现债务的一般保证。第三人与被审验单位发生业务关系，很大程度上取决于对注册资金的信赖。如果验资报告是虚假的，这种信赖基础将消失。因此，虚假验资报告与债权人的损害结果之间在客观上存在因果关系。

二、规制注册会计师虚假验资行为的意义

企业注册登记，必须符合国家的相关规定，这是我国现行法定注册资本制度的强制要求。违反新《公司法》第29条和第90条对股东出资进行验资的强制义务，本法第208条对其规定了严格的法律责任。新《公司法》第23条规定：必须达到最低法定资本，有限责任公司最低法定资本额为三万元，第77条第二款规定：设立股份有限责任公司，发起人认购和募集的股本达到法定资本最低限额，其最低法定资本额为五百万元。国家为了保证注册资金的真实性，维护交易安全，规定必须聘请作为独立第三方的注册会计师验资。其意义主要有以下几点：

（一）保障投资人利益

验资，不仅验证企业资本存在的真实性，且要验证资本由谁投入，所有权归谁所有。我国的投资主体日趋多元化，包括个人、合伙制企业、公司、外商等。产权关系是经营决策权、收益分配权的基础，谁的产权比例越大，谁便拥有更多的话语权。规制注册会计师的虚假验资行为，便可以更好地保障投资人的利益。

（二）维护市场经济秩序

企业是经济活动的主要参加者，关系到市场秩序的稳定与否。在很大程度上取决于市场经营者是否按照国家相关法律法规经营。成立公司，首先需要具备相应的法定资本金，验资便是对企业行为的首次检验。“倘若验资不严，就会给那些无本经营的‘皮包公司’、‘空壳公司’以及利用合法形式从事非法经营的人打开了绿色通道。”市场秩序将得不到应有的保障，陷入混乱的状态。

如成都某公司股东王某等人准备注册一家新公司，因注册资金不足，找到金某。金某表示有办法帮其出具验资报告，但需按千分之五至七的比例收取垫资费。王某同意后，金某以其事务所的名义，汇入50万元资金到王某新公司的银行账户。按照规定，公司注册资金必须由股东个人投入，转账存入的代垫资金不能出具验资报告。为达到虚假验资的目的，金某利用电脑软件将缴款单上转账存入的内容修改为王某的个人投资，将修改后的缴款单打印出来，提供给会计师事务所出具虚假验资报告，王某的公司顺利取得了工商登记。经公安机关查实，今年3月至案发，金某等人伪造的银行进账单共计30张，虚假验资金额800余万元。

（三）保障债权人、合同当事人及社会公众利益

首先，注册会计师及会计师事务所作为社会独立的第三方鉴证机构，理应对社会公众负责，这是注会行业存在的必要性；其次，如果没有其虚假验资报告，不具备公司成立要件的法人便不会产生；最后，在经济全球化的今天，合同双方当事人处于不同的国家或地区，通常只能通过网络查阅公司信息包括注册资本及其资信，便与对方建立合同关系。因此，债权人、合同当事人及相关社会公众合法权益无法得到保障。因此，十分有必要规制注册会计师虚假验资行为。

三、注册会计师虚假验资行为的原因

（一）有些会计师事务所为了招揽业务，增加收入

目前，全国各地普遍存在一种现象，仅需手续费就能以零资金或少许资金获得几十万、几百万的验资报告。这些事务所为了招揽业务，获得收入或参与不正当竞争，不惜铤而走险为客户虚假验资。还有一些会计师事务所为客户融资，将自有资金汇入客户开立的账户，出具验资报告骗取工商登记。客户再从临时账户中取走，归还会计师事务所。而被审验单位则要支付高额利息给验资机构。

（二）中小企业很难获得银行融资

随着中小企业规模的不断扩大，企业对资金的需求也迅速增长。由于中小企业很难满足银行抵押担保贷款条件，很难获得银行融资。有些人为了开办公司或扩大公司规模，而《公司法》要求强制验资，不得已向注册会计师提供虚假验资材料，欺骗其出具验资报告。

（三）注册会计师业务水平不高，经验缺乏

我国注会行业是一个非常年轻的行业，其发展仅有短短的三十余年。因此，业务素质不高以及经验缺乏，操作程序不全，会计师事务所的复核制度没有落实到实处以及审计准则固有的局限，造成验资报告虚假。

（四）注册会计师没有严格遵守审计准则和应有的职业谨慎

某些注册会计师在验资过程中，没有严格按照执业准则的要求和保持应有的职业谨慎，由于疏忽大意或是过于自信，出具了虚假验资报告。如某注册会计师看到被审验单位提供的银行进账单，没有向银行函证，就为客户出具了验资报告。

四、现行规制虚假验资行为存在的问题

法函（1996）56号——《关于会计师事务所为企业出具虚假资金证明应如何处理的复函》、法释（1998）l3号——《关于会计师事务所为企业出具虚假资金证明应如何承担责任问题的批复》、法（2002）2l号——《关于金融机构为企业出具不实或者虚假验资报告资金证明如何承担民事责任问题的通知》。各地法院审理注册会计师虚假验资行为的法律承担问题主要依据这几个司法解释。然而这几个司法解释并没有公平合理的区分注册会计师的法律责任。以法（2002）2l号为例说明存在以下问题：“21号《通知》过分限制甚至免除金融机构承担责任甚至鼓励验资机构提供虚假证明或报告，不利于诚信制度的建立。2l号通知不合理地限制虚假验资人应承担的民事责任；21号通知不合理地强加债权人承担实质审查的义务；21号通知不适当地将验资人应当承担的义务和责任转嫁给债权人。”

《注会法》第39条规定：“会计师事务所、注册会计师违反本法第二十条、第二十一条的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”“根据以上规定，只规定了会计师事务所的赔偿责任，未涉及到注册会计师民事责任的承担问题”；处罚尺度不一，缺乏可操作的刚性标准，我国法律法规的规定不统一。

五、注册会计师虚假验资行为的法律规制措施

有人认为遏制虚假验资最为有效的方式是彻底废除验资制度，在公司注册中不需验资，就不存在虚假验资行为。国外没有对注册资本的要求，一美元也可以成立公司，限定注册资本，缺乏经济效率，打击了投资人的积极性，造成社会资源的浪费。笔者认为，不考虑国情，不考虑我国经济体制是否健全，便盲目引进一些国外制度，势必影响我国经济的稳定；同时忽略了市场的固有缺陷“市场失灵”。所以，在我国市场诚信体系尚未建立，相关配套设施尚未完善的今天，怎样规制虚假验资行为比废除验资制度对维护我国市场经济秩序更加有意义。

（一）延长注册资金停留时间并严格监管其去向

在《公司法》中增加一条，延长注册资金在验资账户中的停留时间并对资金的去向进行严格监管。虚假验资行为中，很大一部分是被审验单位与注册会计师主观故意造成的。注册会计师及会计师事务所为客户融资或与投资公司合作由投资公司出资，获得注册后，便从账户中迅速转走资金。被审验单位除了给付验资费以外，还得给付高额利息给会计师事务所或投资公司。因此，如果延长注册资金的停留时间，加重这类行为的违法成本，或从严监管注册资金的去向，规定注册资金的用途，使注册资金的去向明朗化，便能有效规制虚假验资行为的发生。

（二）统一协调对注册会计师虚假验资行为法律责任的规定

《公司法》第208条规定承担资产评估、验资或者验证的机构因其出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错的外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。而《证券法》第173条规定，证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所制作、出具的文件内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。可见，公司法规定在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任；法函[1996]56号也规定先由债务人清偿，不足部分再由注会及其所在事务所在其不实证明金额内承担赔偿责任，给委托人、其他利害关系人造成损失的，根据《注会法》第42条的规定，亦应当依法承担赔偿责任。证券法却规定由其承担连带责任，无疑加重了注册会计师的法律责任。所以，法律、法规之间的冲突，不利于正确解决其法律责任问题，对债权人及社会公众权益的保护程度也不一样，应协调统一法律、法规之间对同一行为做出不同的规定。

（三）强化中注协的行业监督职能

各级主管注会行业的财政部、各级中注协以及相关的管理机构作为行业监管机构，管理与协调注会行业秩序，是它们应有的责任。财政部委托中注协监管会计师事务所的执业行为，并组织全国注会统一考试。应积极全面开展执业质量检查工作，根据《注会法》、《注会注册办法》和《注会任职资格检查办法》的规定，对执业注会任职资格进行年检以及对会计师事务所的执业质量进行监督。利用中注协的监督，其成员具有专业知识并熟悉该行业的运作，可以提高监管效率和节约监管成本。因此，加强行业监管，强化行业自律，能促进行业健康发展。

（四）注册会计师应遵守专业标准和职业道德要求

“只要注会在验资时严格遵守专业标准，保持应有的职业谨慎，客观、诚实、独立的实施验资工作和职业道德准则的要求，一般不会发生大的过失，至少不会发生重大过失。”在验资业务中，应了解被审验单位基本情况后，评估验资风险；确定验资范围，包括出资者、出资币种、出资金额、出资时间、出资方式和出资比例，编制总体验资计划和具体验资计划；严格按照审验程序和方法，编制验资审计工作底稿。同时还应当将验资准则与相关审计准则结合使用。

在职业道德方面，应建立注会职业道德水平追踪制度，并建立注会职业道德信用档案，从外部强制带动其提高职业道德水平。且应对注会保持独立、客观、公正及应有的职业谨慎做出具体的规定，使其更具实践操作性。

总之，我们应完善与注会执业环境相适应的法律法规，注重其业务素质和道德素质的提高，严格遵守审计验资业务准则制度和程序，推进诚信体系建设，充分发挥注会行业协会的监管作用，从而能有效规制虚假验资行为的发生。