新旧长期股权投资准则对控股公司的影响

提要2006年2月15号，财政部颁布的新企业会计准则对长期股权投资做了修订。本文通过对新旧长期股权投资准则的对比，进一步分析长期股权投资核算方法的变化对控股公司财务状况和经营成果的影响。

一、新旧准则长期股权投资核算方法比较

（一）成本法和权益法适用范围的变化。原准则规定：投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应该采用成本法核算；投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应该采用权益法核算。

新准则规定：企业持有的长期股权投资，在下列情况下采用成本法核算：1、投资企业能够对被投资企业实施控制；2、投资企业对被投资企业不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资；3、被投资企业在严格的限制条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制。而投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响的长期股权投资应采用权益法进行核算。

（二）初始投资成本计量的变化。原准则规定：长期股权投资取得时的初始投资成本，是指取得长期股权投资时支付的全部价款，或放弃非现金资产的账面价值，以及支付的税金、手续费等相关费用，即以投出资产的账面价值作为计量基础。

新准则对初始成本的确定分为企业合并取得和非合并取得，分别做出规定：

1、同一控制下的企业合并取得的股权投资，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。新旧准则比较存在明显差别：原准则以投出资产的账面价值作为初始投资成本；而新准则是以取得被投资方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本。

2、非同一控制下的企业合并取得的股权投资，初始投资成本是投资方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，即以付出的资产等的公允价值作为初始投资成本。同时，规定了在对非同一控制下取得的子公司采用成本法核算时，按规定确定初始成本后，投资方对初始投资成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉；投资方对初始投资成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当计入当期损益。

3、非企业合并取得的长期股权投资，其初始投资成本的确定与非同一控制下的企业合并取得的股权投资基本一致，也是以付出资产的公允价值作为初始投资成本。

二、新旧准则对控股公司会计处理的变化

原准则对有控制权的投资采用权益法核算；新准则规定采用成本法核算，但在编制合并财务报表时，按照权益法进行调整。从单个报表看，对有控制权的投资如果由权益法改为成本法核算，在被投资企业取得盈利的情况下，投资公司的资产和权益将减少；就合并会计报表而言，企业按照权益法进行调整，仍将相关企业看作一个整体，相关企业之间的经济交易均被视为一个企业的内部事务，因此，会计报表的合并结果并不受影响。

新准则将控制分为同一控制和非同一控制，下文对非同一控制下取得的子公司进行研究，分析新旧会计准则核算方法的不同对于投资公司单个报表的影响。

例：2007年1月1日甲公司以固定资产对乙公司投资，取得乙公司60%的股权。该固定资产原值160万元，已计提折旧60万元。投资当日，该固定资产公允价值120万元，乙公司可辨认净资产公允价值为150万元。12月31日乙公司实现净利润30万元。2008年3月1日乙公司宣告分派现金股利5万元，股票股利10万元。（股权投资差额按10年摊销）

（一）按照原准则要求，应该采用权益法进行核算：

2007.1.1

借：固定资产清理 100

累计折旧 60

贷：固定资产 160

借：长期股权投资

―乙公司（投资成本） 90

长期股权投资

―乙公司（股权投资差额）10

贷：固定资产清理 100

摊销：

借：投资收益

―股权投资差额摊销 1

贷：长期股权投资

―乙公司（股权投资差额） 1

2007.12.31

借：长期股权投资

―乙公司（损益调整） 18

贷：投资收益

―股权投资收益 18

2008.3.1

借：应收股利 3

贷：长期股权投资

―乙公司（损益调整） 3

（二）按照新准则的要求，应该采用成本法进行核算：

2007.1.1

借：固定资产清理 100

累计折旧 60

贷：固定资产 160

借：长期股权投资―乙公司 90

商誉 30

贷：营业外收入 20

固定资产清理 100

2008.3.1

借：应收股利 3

贷：投资收益 3

可以看出，由于新旧准则长期股权投资对有控制权投资的不同核算，对投资企业的资产和利润均产生了不同影响：

1、对资产的影响。（1）新旧准则中，长期股权投资的初始投资成本计量方法不同，原准则中换出资产账面价值与取得被投资企业所有者权益份额之间的差额10万元（100-150×60%）计入股权投资差额并进行摊销；新准则中以换出资产的公允价值与取得的被投资企业可辨认净资产公允价值份额的差额30万元（120-150×60%）计入商誉，并且不予摊销，从而增加投资企业当期资产。（2）在成本法下，被投资企业盈利时投资企业不做相应的会计处理，因此投资企业资产将减少。

2、对利润的影响。（1）按照原准则的权益法进行核算，对甲公司2007年度的利润影响主要体现在投资收益上。一方面股权投资差额的摊销使投资收益减少1万元；另一方面由于乙公司2007年盈利，使投资收益相应增加18万元，最终使当期利润增加17万元。（2）按照新准则的成本法进行核算，对甲公司2007年度的利润影响主要体现在营业外收入上。由于新准则规定：非同一控制下企业合并取得的股权投资，初始投资成本以付出资产的公允价值120万元计量，换出资产的公允价值与其账面价值100万元的差额，计入当期损益，即营业外收入20万元。（3）对于以后年度利润的影响还体现在应收股利上。原准则的权益法应收股利首先要冲减长期股权投资的账面价值，而按照新准则的成本法进行核算时，应收股利直接计入投资收益，从而增加利润。

综上，新旧长期股权投资准则的不同核算方法对控股公司的财务状况和经营成果都产生了较大的影响，主要体现在以下几点：1、从单个报表看，对子公司的投资由权益法改为成本法核算，在被投资企业获得盈利的情况下，投资企业的资产和权益将减少。2、在原准则中，对股权投资差额要进行摊销，而新准则中的商誉不摊销，但可能计提减值，这种不同的处理，也会对财务状况产生影响。3、由于通过非货币易和债务重组方式能够取得长期投资，所以还存在着公允价值和债务重组的适度运用问题，否则会成为利润操纵的手段。选择公允价值计量，可能带来公司账面价值的波动。