试论编制合并报表时存货内部销售业务抵销

[摘要] 对于企业集团来说，集团内部各个独立企业之间发生的存货内部销售业务可能繁琐而复杂，如何对其进行恰当的抵销将直接影响到合并报表编制的正确与否。本文主要讨论了存货内部销售业务抵销的理论基础，以及购货方对未售出存货计提资产减值损失的处理，并提出了了对存货内部销售交易进行抵消应当区分逆流和顺流交易的观点。

[关键词] 合并报表 存货 内部销售

一、存货内部销售业务抵销的理论基础

合并报表编制的理论基础主要有所有权理论、实体理论和母公司理论。选择不同的报表编制理论基础会对合并报表的编制带来实质上的影响。我国2006年颁布的《企业会计准则第33 号-合并财务报表》采用了以主体理论为主并结合母公司理论的综合会计处理方式。实体理论强调母、子公司之间的控制与被控制关系，而不是拥有与被拥有关系。例如，当母公司持有子公司70%的股权时，虽然按照持股比例，母公司仅享有子公司净资产所有权的70%，但实际上母公司却可以控制子公司100%的净资产，因此母公司在编制合并报表时需要将子公司全部净资产纳入合并范围之中。在母、子公司之间或同一合并范围内其他企业发生的销售业务称之为内部销售业务。当内部销售业务发生时，销售方按照存货的售价确认营业收入，将存货的原取得成本确认为营业成本，营业收入与营业成本的差额形成当期营业利润。同时，购买方按照销售方的售价将采购的货物确认为存货，如果购买方本期未能将采购的存货对外销售，那么将留在企业内部并形成期末存货。从企业集团角度来看，内部销售业务只不过是企业存货的内部移动，不应当产生任何资产增值或损益。但是，从销售方与购买方的个别会计处理来看，这种存货的内部一定却使一方增加了营业利润，另一方等值增加了存货的取得成本，因此，在编制集团合并报表时应予抵销。由于我国《企业会计准则第33 号-合并财务报表》采用的是实体理论为基础的合并报表编制方法，因此购、销双反的内部销售交易应当全部抵销，而不能按照母公司对子公司的持股比例部分抵销。

二、对存货内部交易逆流和顺流的区分

《企业会计准则讲解2008》将权益法下长期股权投资核算投资投资收益时内部交易的抵销分为逆流交易和顺流交易两类，并规定了不同的会计处理方法。按照合营企业或联营企业的处理方式，在母、子公司关系下，逆流交易是应当指子公司向母公司出售存货的交易，顺流交易是指母公司向子公司出售存货的交易，母、子公司之间交易的方向会对集团的收入和成本、费用的确认方式产生影响。但是无论是《企业会计准则第33 号-合并财务报表》还是《企业会计准则讲解2008》在企业编制合并报表是对集团的内部销售交易都并未按照逆流交易和顺流交易进行分类，而是采用了同样的会计处理方法。

例：甲公司持有乙公司70%的股权，能够对乙公司实施控制。2010 年12 月，甲公司将生产成本500 万元的库存商品以700 万元的价格出售给乙公司，乙公司2010年度未能将该商品对外售出，作为存货进行管理。假设不考虑所得税影响，下同。该笔交易为母公司对子公司销售的顺流交易。业务发生后，母公司确认了700万元的营业收入和500万元的营业成本，同时子公司按照母公司的销售价格确认700万元的存货，并反映在本期的资产负债表中。但从集团角度来看，子公司700万元的存货价值可以分解为两个部分:一部分为集团取得存货的实际成本500万元；另一部分是内部交易形成的母公司营业利润200万元，按照《企业会计准则》的规定对于这部分"虚增"的存货价值在编制合并报表时应当全额予以抵销。抵销分录为：借：营业收入700万元；贷：营业成本500万元，贷：存货200万元。在顺流交易下，《企业会计准则》的这种规定符合交易的实质，母公司以高价将存货销售给子公司，可以理解为母公司凭借自身的控制权，强行取得了子公司的部分收益，在以母公司为主体编制合并报表时，应当将这部分利益取消，还原内部交易的实质。

接上例，假设是2010 年12 月乙公司将生产成本500 万元的库存商品以700 万元的价格出售给了甲公司，甲公司当期全部未能对外售出。那么该交易应为子公司对母公司销售的逆流交易。按照《企业会计准则第33 号-合并财务报表》的规定逆流交易与顺流交易的会计处理方法一致，内部销售交易都应当全部抵销，这也是合并报表实体理论的编制要求。但交易的实质来看，逆流交易和顺流交易存在较大的不同。逆流交易下，母公司以高价购入子公司的商品，可以视同为母公司向子公司经济利益的输送，甚至可以理解为是母公司对子公司的捐赠。在非全资控股的情况下，如上例，子公司的净利润中只有70%归属于母公司，另外30%归属于其他股东。也就是说，由于该逆流交易，子公司产生的200万元营业利润只有140万元属于母公司，那么在编制合并报表时将子公司的营业利润200万元进行全额抵销事实上是抵销了部分少数股东权益，既不符合交易的实质也不符合谨慎性原则。涉及逆流交易的内部销售业务抵消分录可以修正为：借营业收入700万元；贷：营业成本500万元，贷：存货140万元，贷：少数股东权益70万元，将归属于少数股东的收益计入少数股东权益。我国编制合并报表本身采用的就不是完全的实体理论，而是在实体理论之中借鉴了部分母公司理论的思想，比如对合并商誉的处理采用的就是母公司理论。因此，对内部销售逆流交易的处理也完全可以采用母公司理论予以部分抵销，将不归属于母公司的部分列为少数股东权益。

三、购货方对未售出存货计提资产减值损失的处理

集团内企业发生内部交易后，如果购货方未能将购进的存货在当期全部对外销售，在会计期末可能需要对存货计提资产减值损失。存货的购货方在会计期末将存货的可变现净值与包含了未实现内部销售损益的取得成本进行对比，可以消除资产价值中的"水分"，但是对于集团来说，未实现内部销售损益仅仅是集团一相情愿而未经过市场验证的存货"虚价值"，不能作为计提资产减值损失的标准。一般来说，只要存货的购入方计提的资产减值没有超过存货价值中的未实现内部销售损益，就说明存货没有发生事实上的减值，对于集团来说还是可以保本的。购货方对存货计提资产价值主要有可能存在两种情况：

1.存货的可变现净值低于购货方的购入价，但高于销售方的成本。对于这种情况，从购货方的角度来看存货的可变现净值低于成本，应当计提资产减值损失。但是从集团的角度来看，存货的成本应当是销售方的取得成本，也就说如果没有发生内部交易，存货依旧保留在甲公司的手中，就不应当计提资产减值损失。因此对于购货方计提的资产减值损失应当全额转回。

例如，在顺流交易下，乙公司所持有的存货年末经评估可变现净值为600万元，乙公司按照规定计提了100万元的存货跌价准备，但从集团角度来看，600万元的可变现净值要高于集团对该批存货的取得成本500万元，因此乙公司计提的存货跌价准备应当全额转回。从另外一个角度来说，乙公司持有的700万元存货价值中包含了200万元的集团未实现内部损益，虽然资产的可变现净值跌至600万元，但集团依旧可以获得100万元的预期收益，也就是说乙公司持有的存货价值中包含的未实现内部损益尚未降至为零，如果没有发生内部交易，该存货并不会发生减值，因此集团不需要对存货计提资产减值准备。

甲公司编制合并报表时的抵销分录为：借：借：存货100；贷：资产减值损失100。或可以与前笔分录合并为：借：营业收入700；贷：营业成本500，贷：资产减值损失100，贷：存货100。如果连续编制合并报表应当调整企业的期初留存收益。

2. 存货的可变现净值不仅低于购货方的购入价，而且低于销售方的成本。对于这种情况，无论是从存货的持有方还是从集团的角度来说都发生了事实上的资产减值损失，应当计提存货跌价准备。或者说，即使该批存货没有因为发生内部销售交易，而从甲公司转移到乙公司，甲公司也应当计提资产减值准备。但乙公司计提资产减值准备时，是将存货的可变相净值与包含了未实现内部销售损益的成本进行对比，因此乙公司计提的资产减值包含了未实现内部销售损益，应当予以抵销。对于集团来说，编制合并报表就是要将内部交易对个别公司的会计影响消除掉，因此只能从甲公司的角度计提资产减值准备。

例如，在顺流交易下，乙公司所持有的存货年末经评估可变现净值为400万元，乙公司按照规定计提了300万元的存货跌价准备。而从集团角度来说，应当视同内部交易没有发生。乙公司计提的300万元存货跌价准备可以分解为两个部分，一部分200万元是内部交易引起的未实现内部销售损益，另一部分100万元才是存货的可变相净值低于集团取得存货的成本的差额。如果内部交易没有发生，应当以甲公司为主体计提存货跌价准备，乙公司多计提的200万元应当予以转回。

甲公司编制合并报表时的抵销分录为：借：存货200；贷：资产减值损失200。或可以与前笔分录合并为：借：营业收入700；贷：营业成本500，贷：资产减值损失200。集团只需要按照未实现内部销售损益的金额计提存货跌价准备即可。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则.经济科学出版社，2006年第1版

[2]财政部.企业会计准则指南.经济科学出版社，2006年第1版

[3]财政部会计司.企业会计准则讲解2008.人民出版社，2008年第1版