企业合并报表理论比较与实务选择研究

摘要：企业合并报表的编制历来是会计实务中的一大难题，本文通过比较国际通行的合并理论，对在相应合并报表理论基础上的实务选择的优劣进行对比分析，探寻出合并报表编制的一般性规律，对改进企业合并报表的编制具有一定的现实意义。

关键词：企业合并 合并报表理论

业并购业务完成后，需要对参与并购各方的财务报表进行合并，确定合并后企业集团整体资产状况、经营成果及现金流。是从母公司角度还是从整个企业集团角度，或者是从股东所有权角度来确定合并范围，是企业合并报表理论研究的重点，也是实务中的难点，关系着编制合并报表时所采用的合并方法、范围，以及合并报表提供什么样的信息，为谁提供信息等一系列问题。

一、合并报表的基本理论

目前，会计学界通行的合并报表编制理论主要有母公司理论、实体理论及权益理论。它们在报表合并的范围、目的、方法上具有各自不同的特点。

（一）母公司理论。母公司理论将母公司控制的企业集团作为合并报表的主体，认为企业集团是母公司及其全体子公司，子公司是母公司所控制的企业，合并报表主要是为母公司的股东和债权人反映其所控制的资源，母公司理论在合并范围的确定上，将能够为母公司控制的被投资企业均纳入合并范围，反之排除在外。

（二）实体理论。实体理论将母公司和子公司构成的企业集团作为合并报表的主体，认为整个企业集团是单一经济主体，合并报表是为企业集团所有的股东和债权人服务，包含少数股权，因此对多数股权和少数股权同等对待。

（三）权益理论。权益理论将企业集团中属于投资主体的部分作为合并报表的主体，认为在企业集团中实际拥有的权益份额是合并报表所应反映的内容。

二、合并报表理论对合并实务的影响

基于在合并范围、目的、方法上主要观点的不同，在报表合并实务中，母公司理论、实体理论和权益理论各有不同的做法，以合并资产负债表为例，如2012年12月，M公司以550万元购入N公司80%股权，假如合并日N公司净资产公允价值为684万元，假设无其他内部交易，不考虑所得税因素。M公司和N公司个别资产负债表见表1。

三种合并报表理论的主要做法如下：

（一）母公司理论对合并资产负债表的影响。由于母公司理论强调合并报表反映母公司股东权益情况，因此在编制合并资产负债表中，将少数股东权益列为负债，当子公司可辨认净资产账面价值与公允价值不同时，母公司拥有子公司净资产的份额按公允价值合并，少数股权按账面价值合并，商誉也只反映母公司部分，少数股东商誉不予确认。如上例：应确认M公司拥有N公司净资产份额684×80%=547.2（万元），确认少数股东权益634×20%=126.8（万元），确认M公司的合并商誉550-684×80%=2.8（万元）。

（二）实体理论对合并资产负债表的影响。实体理论强调为企业集团所有的股东和债权人服务，编制合并报表时将少数股东权益和多数股东权益都视为共同组成经济实体的股东同等对待，在合并资产负债表中，少数股权与其他权益同样列示，当子公司可辨认净资产账面价值与公允价值不一致时，母公司股权和少数股权均按公允价值计量，商誉除反映母公司部分，也要反映少数股东部分。

（三）权益理论对合并资产负债表的影响。权益理论强调在企业集团中，投资主体实际拥有的权益份额，是合并报表所应反映的内容，主张按比例列示投资主体拥有的权益部分。当子公司可辨认净资产账面价值与公允价值不一致时，投资主体股权按所占子公司净资产份额的公允价值计量，商誉只反映投资主体拥有部分。

国际上主要国家在合并报表编制的实务中，主要以这三项理论为基础。如美国和英国在编制合并报表实务中以母公司理论为基础，德国以实体理论为基础，国际会计准则也以母公司理论为基础。

三、合并报表理论对我国合并实务的影响

我国新会计准则要求，在同一控制下的企业合并，母公司在编制合并报表时采用权益联合法，净资产按账面价值确认和计量；在非同一控制下的合并，母公司在编制合并报表时采用购买法，净资产以公允价值确认和计量。因此，在非同一控制下，采用购买法，我国合并报表对少数股东权益也按公允价值反映。如上，以合并资产负债表为例：应确认M公司拥有N公司净资产份额684×80%=547.2（万元），确认少数股东权益684×20%=136.8（万元），确认M公司的合并商誉550-684×80%=2.8（万元）。具体各资产负债项目合并情况如表2所示。

将合并计算表的内容过入M公司合并资产负债简表中，如表3所示。

可以看出，我国在编制合并报表时，对少数股权的确认和列报采用的是实体理论，对商誉的确认和列报采用的是母公司理论和权益理论，这是一种折衷和变通的方法。

四、合并报表理论缺陷及实务选择中的探索

在对合并报表基本理论以及对编制合并报表的实务影响进行分析的基础上，选择合适的编报范围、方法，是合并报表理论研究和实务选择的主要任务。可以看出，以上三种合并报表理论各有特点，但也存在着各自的缺陷。首先，母公司理论在子公司可辨认净资产账面价值与公允价值不同时，母公司拥有子公司净资产的份额按公允价值合并，少数股权按账面价值合并的做法，人为割裂了子公司可辨认净资产的完整性，缺乏逻辑上的一致性，同时对少数股权作为负债的定位也缺乏依据，更不符合会计要素的定义。其次是实体理论在确定子公司整体价值和商誉时采用推定的方法，按照母公司支付的收购成本占对子公司的持股比例确定子公司整体价值，进而确定少数股权成本及合并商誉；这种假设少数股东也会按照母公司的出价购买子公司股权的做法，缺乏依据，母公司投资成本高于拥有子公司可辨认净资产公允价值份额的部分，是母公司为获得对子公司控制权而额外支付的代价，不具公允性，更与少数股权无关。权益理论对子公司报表按持股比例合并的做法，对子公司财产进行了人为分割，违背了会计主体假设原则，也违背了企业合并的实质，母公司是通过对子公司整体资源的控制实现合并目的，子公司也是以整体资源实现股东价值增值。

针对以上理论存在的缺陷，在实务选择中可以进行一些探索和改进。首先，在合并报表编制范围和目的上，以向母公司外部利益相关者提供企业集团整体财务信息为主，能公允反映母公司所控制企业集团真实的财务状况和经营成果。其次，在合并资产负债表时，坚持子公司可辨认净资产的整体性，以其公允价值确认；对母公司合并成本超过公允价值的部分，确认为母公司合并商誉，不以母公司的收购成本推定子公司价值及合并商誉，因而就无须确定少数股权的合并商誉；对少数股权按照子公司可辨认净资产的公允价值，在所有者权益中单独列示，收益也在合并损益表中单独列示，这样才能真实、公允地反映企业集团整体的财务状况。

包括我国在内的世界各主要国家，在实务选择中，也不全是以某一种理论为基础，而在某一项理论的基础上，吸收了其他理论的合理部分。如前所述，美国和英国在合并报表实务中以母公司理论为主，吸收了实体理论的部分做法，德国更多的是以实体理论为基础，而我国则是母公司理论和实体理论的综合运用。随着各国实务的发展，合并报表理论也将不断完善和发展，以报表编制的目的为原则，确立报表编制的范围和方法，是合并报表理论发展和实务选择的通用原则。

参考文献：

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