国企高管经济责任审计风险模型的构建

【摘要】 文章根据国企高管经济责任审计的特点，在借鉴现代风险导向审计模型基础上，把国企高管经济责任审计风险模型构建为：经济责任审计风险＝重大错报风险×检查风险＋评价风险＋处理处罚风险。同时对该审计风险模型的构建假设、应用方式进行了分析和界定。最后结合具体国有企业高管经济责任审计的实践对审计风险模型进行了验证。

【关键词】 国企高管；经济责任审计；审计风险模型

国企高管经济责任审计是一种复合性审计类型，审计范畴不仅包括财务基础审计，还包括企业绩效评价和经济责任评价。因此，国企高管经济审计风险也具有风险类型更多、隐蔽性更强的特点，其审计风险模型也应该与民间审计审计风险模型具有不同的表现形式和内涵。重新对国企高管经济审计风险模型进行构建，对于国企高管经济审计风险的防范具有重要意义。

一、构建国企高管经济责任审计风险模型的假设

第一，国企高管经济责任审计风险的承担主体是从事经济责任审计的国家审计机关的审计人员。

第二，国企高管经济责任风险的产生源于国有资产这一特殊受托经济责任，审计机关代表国家这一特定的资产所有者履行审计评价责任。

第三，审计人员与国企高管之间是一种特殊的审计关系。表现在不是以审计收费的方式进行审计，故由于审计风险导致的审计失败通常也不是通过经济赔偿的方式进行承担。

二、构造国企高管经济责任审计风险模型的基本思路

审计风险的一般模型为：审计风险=重大错报风险×检查风险。该模型主要适用于一般的财务收支审计。模型中审计风险只包含审计查证阶段的风险，而不包含审计评价与处理阶段的风险。

对于国企高管的经济责任审计而言，其审计的主要目标应该是评价当事人履行经济责任效果的好坏，并对违法违纪行为进行必要的惩处。审计人员作出审计评价和处理处罚决定的过程中也会存在风险，即评价风险和处理处罚风险。评价风险是指实施审计后，对被审计的国企领导所进行的评价不准确、不客观所引起的风险。处理处罚的风险则是有关组织、人事、纪检部门根据评价不准确的经济责任审计报告，对国企领导进行了不恰当的处理或者处罚，导致国企领导采取行政复议，从而导致对审计质量的质疑，形成对审计机构和人员声誉的损失，严重的话可能要承担必要的连带责任。

国企高管经济责任审计风险主要包括重大错报风险、检查风险、评价风险和处理处罚风险。这些风险要素具有如下特点：

第一，在这些风险要素中，重大错报风险和检查风险是相互独立的，而评价风险和处罚风险是建立在前两个风险要素基础之上的，受前两个风险要素的制约。

第二，各个风险要素的排列是有规律的。在评估风险要素的过程中，审计人员按照“重大错报风险——检查风险——评价风险——处罚风险”的顺序进行。

第三，各个要素产生的后果不同。重大错报风险与被审计对象有关而与审计人员无关，而检查风险、评价风险和处理处罚风险则与审计人员有关而与被审计对象无关。

第四，审计风险各要素均不等于零，它们共同作用于审计风险。与重大错报风险和检查风险不同，评价风险与处理处罚风险之间以及二者与其他两种风险之间均不独立。因此，应该在审计风险的一般模型基础上，加上审计评价风险和处理处罚风险，构成国企高管经济责任审计的风险。

国企高管经济责任审计风险的模型应该为：经济责任审计风险＝重大错报风险×检查风险＋评价风险＋处理处罚风险。

三、国企高管经济责任审计风险模型的应用分析

我国现阶段进行的国企高管经济责任审计中，仍然采用以制度审计为主的基础审计模式。制度审计模式下的审计风险评估，主要是结合企业内部控制制度各个环节进行的，针对各种风险要素进行评估；最后结合经济责任审计风险模型（经济责任审计风险＝重大错报风险×检查风险＋评价风险＋处理处罚风险）确定审计的最终风险，把最终风险控制在审计人员可容忍的水平上。

风险基础审计模式是经济责任审计的发展方向。在这种模式下，审计人员从企业所处的商业环境、条件到经营方式和管理机制等构成控制结构的内外部各个方面来分析评估审计的风险水平，并把客户的经营风险植入到本身的风险评价中去。在风险基础审计条件下，经济责任审计风险模型在国企高管经济责任审计过程中的应用主要体现在审计准备阶段和审计终结阶段。

在审计准备阶段制定审计方案时，需要对被审计对象的审计风险进行评估。经济责任审计风险模型在这一阶段的运用主要是确定计划检查风险水平。在确定计划检查风险水平时，可以采用一般的审计风险模型（即审计风险=重大错报风险×检查风险），暂不考虑评价风险和处理处罚风险。在确定计划检查风险之前，先根据被审计企业的情况，对重大评错报风险进行评估，确定其风险水平以及不包含评价风险和处理处罚风险的总体可容忍风险。根据已经确定的风险因素，确定计划检查风险水平，其计算公式为：计划检查风险=总体可容忍风险÷重大错报风险。计划检查风险确定以后，再去确定实质性测试的范围和收集审计证据的数量，进而确定合理的审计程序和方法。同时，还要对评价风险和处理处罚风险进行估计，再根据经济责任审计风险模型，确定整个审计项目的可容忍风险水平。

在审计终结阶段，经济责任审计风险模型主要用于评价实际终极风险是否低于整个审计项目的可容忍风险水平。先对实际检查风险、实际评价风险和实际处理处罚风险进行评估；再根据经济责任审计风险模型确定实际终极风险，其公式为：

实际终极风险=重大错报风险×实际检查风险+实际评价风险+实际处理处罚风险

最后将实际终极风险与整个审计项目的可容忍风险进行比较，如果前者小于后者，则说明该审计结果可以接受；若前者大于后者，则说明审计证据不够充分，需要重新评价各种风险的估计是否恰当，必要时，应追加审计程序。

四、国企高管经济责任审计风险模型的验证

对于国有企业来说，审计风险的构成以重大错报风险、检查风险、评价风险、处理处罚风险四大要素进行分类为佳。重大错报风险既包括被审计国企由于某些经济活动和经济决策事项责任不够清晰，某些经济业务或资产产生错误的可能性所导致的固有风险，也包括国企由于内控制度不够健全或虽有健全的内控制度而未能发挥效果所造成的控制风险，或者由于这两种风险交织所产生的风险。笔者将重大错报风险风险系数设置在0—1之间。检查风险是指审计人员在实施审计后，被审计单位的某些经济业务或被审计人经济责任存在的错弊未能被实质性测试发现的可能性，将其风险系数设置0—1之间。评价风险是指实施审计后，对被审计国企高管进行的评价不准确、不客观导致的风险，它是产生后续处理处罚风险的前提，因此设置的风险评价系数在0~5%之间。处理处罚风险是根据评价结果对国企高管处理处罚不当导致的后续风险，主要是对审计机构和人员声誉的损失以及国企高管申请行政复议所导致的连带责任的承担，该风险评价系数设置为0~2%之间。

下面以某煤炭集团的经济责任审计为例，说明这一模型的应用。

该煤炭集团是国有大型煤炭企业，根据省经济责任审计领导组安排和2009年省级经济责任审计计划，审计组于2009年10月10日至12月10日，对公司董事长2006年9月至2009年9月任期内履行经济责任情况进行了审计。被审计人在位期间存在多计费用，少计利润以及偷税漏税等现象。该公司经济责任审计中不可避免出现重大错报风险、检查风险、评价风险和处理处罚四类审计风险，以下从这几方面对经济责任审计风险进行分析。

（一）确定可以接受的审计风险

审计小组经过研究确定将该经济责任审计风险控制在5%以内，即对被审计单位领导干部审计评价的正确性上存在95%的把握。

（二）分析重大错报风险

审计人员听取了被审计人的述职报告，并进行了谈话，了解到在经营过程中加强了内控制度建设和财务管理，重大经济决策程序规范，财务收支基本真实、合法、有效；被审计人具有良好的职业道德，能够严于律己，且对干部职工也要求严格；被审计领导能够做到重大事项集体决策，能够很快执行领导意图，但对触及财经法规问题，过于灵活。该公司根据实际情况建立了一套内部控制制度，但个别制度的执行力不够，出现出借违规资金、基本建设项目审批不严，出现概算外工程以及对子公司监管不严格等现象。通过对该公司内部控制制度的测验，了解到个别相关内部控制制度执行得不够及时或失效。比如违规出借资金长期未能收回，在资产管理中，应收款长期挂账未能收回，成为不良资产。

遵循稳健性原则，审计人员将该公司的控制风险确定为中下水平风险，将在更大的范围内进行内控的穿行测试。测试后，发现85%的业务能够按规定程序执行，审计小组决定将该风险设定为15%。

（三）确定检查风险

审计人员对被审计公司采用抽样审计方法，对一般账面采用10%的抽样范围，对重大经营决策、重大投资项目等，扩大抽样范围达到50%。审计人员对被审计公司进行实质性测试，针对会计报表采用分析性复核、余额测试等审计技术。其中分析性复核主要侧重于总分类账余额的总体合理性，余额测试侧重于对期末各总分类账余额的核实，特别是对重大投资项目或重大经营决策业务的实质性测试检查，以降低检查风险。因经济责任审计质量保证程度越高，其所需抽取样本和收集审计证据的数量就越多，因时间紧、人员少，还未实行审计技术的信息化，因此审计人员考虑效益成本原则，在实施必要的审计程序后，确定可接受的检查风险为20%。

（四）估计评价风险

审计人员对员工随机抽样调查将总体范围控制在40%，对领导班子成员、中层干部、一般职工再按比例进行抽样，在领导能力方面、制度建设与执行方面、廉洁自律方面、检查监督等方面进行调查题目设置，这样可以在较大范围内得出比较准确的评价。被审计人在任职期间，推动企业各项工作取得了长足进步，企业规模、经济效益和综合竞争力跨上了新的台阶，年均主营业务增长率保持在40%以上，国有资产保值增值率为127%，履行经济责任总体上是好的，得到班子成员和广大干部职工的广泛认可。但由于所处行业的特殊性，评价指标设置得不够全面，重要性程度不能得到满足，因此将评价风险估计为2%。

（五）估计处理处罚的风险

审计人员通过对上述重大错报风险、检查风险和评价风险的估计和分析，对被审计公司的财务收支审计和重大投资项目的审计风险有了较好的把握，同时也对被审计人履行经济责任的评价风险作了充分的估计。基于此，审计人员对审计评价失败，导致对被审计人造成处理处罚不当以致引起被审计人申请行政复议，从而造成审计机构及审计人员名誉受损或者承担相关责任的可能性不大，因此给出的处理处罚风险为1%。

（六）汇总分析审计风险

审计人员通过对该公司重大错报风险、检查风险、评价风险和处理处罚风险的分析，按照经济责任审计风险公式，实际终极风险=重大错报风险×实际检查风险+实际评价风险+实际处理处罚风险，得出被审计人经济责任审计风险为6%，该风险在超出可接受的范围内，应扩大抽样和测试范围，直到将风险控制在可接受的范围。

五、结论

国企高管经济责任审计风险的产生不仅与审计环境的复杂性有关，也与审计人员的个人素质及职业道德紧密相连。因此不管是审计风险的规避，还是审计风险的构建都应当建立在细致分析被审计对象所处经营环境、提高审计人员的执业能力以及审计工作审慎性的基础之上。

【参考文献】

［1］ 蔡春，田秋荣，刘雷.经济责任审计与审计理论创新［J］.审计研究，2011（2）：9-12.

［2］ 卫建国，李洪斌．经济责任审计风险模型及其应用［J］.财会研究，2009（8）：62－64.

［3］ 李伟.经济责任审计性质特征与审计关系研究［J］.财会通讯，2011（7）：47-49.

［4］ 呼婷婷.经济责任审计风险管理［J］.财会研究，2009（2）：68-70.

［5］ 驯越.浅谈经济责任审计控制措施［J］.现代会计，2011（1）：43-44.