预算松弛研究:文献综述

摘要：预算松弛是企业预算管理过程中亟待解决的问题之一，由于预算松弛导致企业预算失灵的现象极为普遍，预算松弛问题也由此受到学者的关注。本文在对预算松弛影响因素进行综述的基础上，提出从技术和管理两方面对预算松弛进行改进，以期为预算松弛研究提供参考。

关键词：预算松弛　影响因素　解决方法

一、引言

预算管理作为一套行之有效的管理系统，在中外企业中得到广泛的应用。随着应用的推广和深入，预算管理出现了一些亟待解决的问题，预算松弛问题就是其中之一。预算松弛是指预算执行人员在预算制定过程中故意高估支出，低估收入或低估业绩能力的情况(Kren，2000)。余增彪(2001)揭示了预算松弛的本质，即预算松弛行为是在委托关系中，在一种信息不对称且利益相背情况下产生的逆向选择行为。实践中预算松弛对预算管理的负面影响不可忽视，如预算松弛的存在使预算水平与相关部门的真实业绩能力相背离，从而使预算这一业绩评价标准失去本身应有的客观性，又为预算执行者提供了掩盖实务的弹性空间(张鸣，张美霞，1999)。预算松弛掩盖了企业真实的资源需求状况、盈利能力和财务状况，使管理者无法作出准确的判断并形成错误决策，同时，资源分配的不合理将造成资源使用的低效率(何红渠，程惠，2006)。对此，“预算管理无用论”者杰克・维尔奇认为预算是美国公司的祸害，并提出超越预算(BeyondBudgeting)，倡导放弃预算管理。作为“预算改进论”者(BetterBudgeting)，笔者认为，在中国预算管理的优势仍然十分显著，因预算松弛导致的预算管理失效并非无法克服，本文旨在对国内外预算松弛研究进行系统梳理的基础上，提出解决方法，对预算进行改进，使其在实践运用中发挥更大效用。

二、预算松弛影响因素研究

近年来各国学者拓宽了对预算松弛成因及其控制方法的探寻领域，从以往的委托理论，组织行为理论拓展到心理学、社会学、战略管理、管理制度等方面的理论，研究成果主要体现在以下方面：

(一)预算管理的参与度依据组织行为理论，西方提出的参与型预算(Milani，1975；Brownell,1982)与我国提出的全员参与的全面预算(罗德勇，2001)内容大致相同，要求企业中所有层次的管理人员和关键岗位的职员都要参与到预算的编制过程中。但是，全员参与预算编制对预算松弛起增强或是抑制作用，各国学者的看法并不一致。Onis(1973)，Merchant(1985)，冯巧根(2004)认为，参与型预算构造了上下级间信息交流的平台，减少了组织内信息的不对称性，从而预算执行者没有必要再去建立松弛性的预算。Lowe和Shaw(1968)认为，预算松弛是管理人员保护自己利益的手段，是一种理性的经济行为，符合经济人假设。此后，Antle和Eppen(1985)，张鸣和张美霞(1999)提出，参与预算控制会导致预算松弛，一旦激励与预算目标挂钩，预算执行者就会利用参与机会压低预算标准，由此产生预算松弛。万良寿(2002)甚至认为，参与型预算为预算松弛提供了制度基础。董伟(2001)假设某一企业存在三个层次的预算制定层，若每个层次的预算松弛度为25％，总体来看：预算松弛度=[(1+25％)3]÷(1+25％)3=48.8％。预算松弛造成的资源浪费几乎占到企业预算费用的50％。那么，企业规模越大，参与预算编制的层次越多，企业的预算费用中预算松弛的比重将会更大。参与型预算对预算松弛影响的研究莫衷一是，但更多的人认为参与型预算会导致预算松弛。尤其在预算与激励挂钩时，即使参与型预算构建了信息交流平台，预算执行者为了获得超额奖励，通常会选择在与上级交流时有所保留，由此产生预算松弛。

(二)信息不对称依据委托理论，信息不对称是指委托人和人所占有的信息量不相等的情况。体现在预算管理中，即下级拥有与预算相关的信息而上级不拥有，下级凭借自己的信息优势，利用参与预算的机会，建立有利于自己的松弛预算。Young(1985)、Kaehelmeier,Smith和Yaney(1994)、Kren(2000)、张朝宓(2004)通过实验研究，证实了信息对称对预算有十分显著的抑制作用。信息不对称会产生预算松弛，各国学者的结论是完全一致的。但对沟通交流是否会减少信息不对称却持有不同看法。Baiman和Evans(1983)认为，通过与预算执行者的沟通，可以获取其私人信息，避免产生预算松弛。Waller(1988)指出，如果预算执行者意识到其私人信息被结合到预算编制中，会影响其业绩评价，会采取保留态度。随着预算网络的推广，信息不对称的差距将会逐渐缩小，技术上的革新将会抑制预算松弛现象。

(三)激励方案激励理论认为，企业为了激励员工，应从物质与精神两方面着手。相对于难以量化的精神需求，物质上的满足感更容易用固定的薪酬方案进行量化。由此，西方学术界以不同的薪酬计划来代表不同的激励方式，主要表现为：松弛导向型(slack-including)和真实导向型(truth---including)。但Hopwood(1972)提出，用预算标准评价预算执行者，会导致行为功能紊乱。马良勇(2002)指出，预算一方面由预算执行者参与制定，反过来又作为预算执行者的业绩考核标准，在实际业绩不变，信息不对称的假设下，压低预算目标，将会使业绩增大，即可获得更高的激励性报酬，利益的诱惑促使松弛预算的产生。持有同样观点的还有Baiman和Evans(1983)，张朝宓(2004)等。Young(1985)实验研究发现，信息不对称对预算行为的影响才是关键的，激励性报酬方案只有在特定的条件下才能发挥作用。激励方案对预算松弛的影响是确定的，各国学者对此都达成了一致看法，在此基础上，将着重探寻如何设计一个更加真实导向的薪酬制度，最大限度降低预算松弛。

(四)其他影响因素除了以上方面，Onsi(1973)，Merchant(1985)提出为了规避未来事物发展不确定性所带来的风险，预算编制者会有预算松弛的倾向；Young(1985)从风险偏好角度发现，风险厌恶者更容易造成预算松弛；Chow，Cooper和Haddad(1991)从道德角度进行研究发现，道德因素在一定程度上防止了预算执行者在编制预算中无限制的加入松弛成分，这些影响因素与国内学者的研究基本相符。除此之外，马良勇(2002)提出，为了占有更多有限资源，预算制定者也会制造预算松弛，夸大资源需求量；周密，曾维林(2005)认为，为了缓解棘轮效应的压力，也会促使预算松弛的产生；张鸣，张美霞(1999)提出，防备最高管理层的层层削减或层层加码所造成的恶性循环，最终将使预算松弛制度化。

通过以上综述，国内外学者对预算松弛影响因素问题的研究除了理论论述外，多采用实验研究方法，这是由预算管理的独特性造成的。但实验研究方法存在一些弊端，如一些不确定因素难以控制，难以找到两个完全同质的样本进行对比实验等。这就容易使

研究结论遭到置疑。

三、预算松驰解决方法研究

(一)技术上的策略一引入更有效的激励模型实践中基于预算的激励合同被广泛运用，由于预算松弛往往出现在以预算完成状况为基础的报酬契约环境中，所以激励模型的设计引起了广泛学者的关注。

(1)松弛导向型激励模型。公式：

其中：w――实际领取的薪酬；B0――固定报酬；Y――实际业绩；Yh一上报预算业绩；a――实际业绩高于预算业绩超额部分确定的嘉奖金额(下同)，如(图1)所示。

实践中大多企业采取的是上述仅考虑预算完成情况的固定工资加奖金的模型，也称为松弛预算型激励计划(张朝宓，2003)。松弛导向型激励模型的弊端明显，王月欣(2003)将其概括为：容易导致预算松弛，预算业绩Yh定的越低，预算执行者得到的报酬越多，作为自利的经济人，预算执行者有编制松弛预算的动机；当年完不成预算时，会将收入推迟到下一年，增加在下一年获得大额报酬的可能性；即使完不成预算，也能获取固定报酬，因而经营者丧失努力的动力。作者提出了类似抛物线的改进模型，如(图2)所示。抛物线改进模型只是在传统松弛导向激励模型的基础上进行局部改进，改进模型可以弱化其提出的后两种弊病，但不能很好解决预算松弛问题导致的预算失效。

(2)真实导向型激励模型。为了克服传统激励模式产生的预算松弛，Weitman(1976)提出了一种在不确定条件下基于预算的报酬计算模型。20世纪80年代以后，Weitman的模型融入理论框架，产生了真实导向型激励计划。公式：

W=B0+βYh+a(Y-Yh)　Y≥Yh

W=[B0+βYh-r(Yh-Y)　Y＜Yh

其中：β――依据预算上报值确认的基本奖励系数；r――实际业绩低于预算业绩未完成部分确认的惩罚系数(且0＜a＜β＜r)。

Weitman从理论上证明这种报酬计算方法能减少下级隐瞒或低抱业绩能力的动机，有助于促进私人信息的披露，从而引导下级选择自己对未来真实预期的业绩标准作为预算。此外，这种报酬方案无论在何种具体预算制度下都能激励下级努力实现工作业绩最大化的目标。Young(1985)，Chow(1988)的实验结果表明，当上下级信息不对称时，采用真实导向型报酬模型时(相较松弛导向型报酬模型)，预算参与者松弛程度较低，但是随着上级对下级信息差距的缩小，真实导向型报酬模型的重要性可能会下降。Fisher(2，002)指出，真实导向型报酬模型虽然能减少松弛动机，但并不能完全消除松弛。周浪波(2004)指出真实导向型报酬方案，能激励人们在设定目标时披露他们的真实信息，并且一旦目标设定，就努力实现或超越目标，但是真实预算引导方案仍有其局限性，主要表现在：一是该模型只考虑单一期间，末考虑到棘轮效应(ratchet effect)对多期决策的影响。二是风险厌恶者会选定低水平预算，以获取不是最优但是稳妥的收入。但只要激励方案是建立在预算目标Yh上，棘轮效应就会产生一定作用。有人提出零基预算可以避免棘轮效应产生的预算松弛，这对成本中心、费用中心是适用的，却不一定适用于销售中心和利润中心。必须肯定的是，真实导向型激励模型能有效减少预算松弛，尽管其存在一定的不足。

(3)联合基数确定模型。胡组光(2001)提出了一种全新的委托人与人确定利润基数的对策论模型，相关公式如下：

委托人提出一个要求数D，人上报一个自报数s，最终合同基数：

C=wS+(1-w)D

其中，w(0＜w＜1)是人的基数确定权。

如果人实际完成的利润超过合同数，则超过部分的P(％)将作为超额奖金B奖励给人，奖励金额：

B=Px(A-C)

其中，A是实际完成数。

如果人的自报数s低于年末实际完成数A，他将因年初少报受到惩罚，少报惩罚系数为Q，惩罚金额：

F=Qx(A-S)，(P＞Q＞wP)

胡祖光、伍争荣(2000)通过严格的数学方法证明，委托人只要采用联合确定基数法，人一定会报出一个他通过努力能够完成的最大利润数。冯巧根(2005)也认为采取联合确定基数法，能诱导人向着委托人预期的目标提供预算技术，使委托方与方达到博弈均衡。但周登辉(2006)却认为联合确定基数法名不符实，“少报受罚，多报不奖”理论上有效的“联合确定基数法”其实是人期末业绩能力的显示机制。其在实践中有效的条件只是为了确保显示机制的有效性。而且所谓的“联合确定的基数”其实是由方单方面确定的。学术界对“联合基数确定模型”仍存在争议，但该方法在实践运用中，有效的抑制了预算松弛，提高了企业的经济效益。

(二)管理上的策略一构建有效管理机制许多学者另辟蹊径，尝试将解决预算松弛问题升华到完善企业管理机制上。宋光辉，刘广(2007)认为，精简预算复杂性，减少一般预算细节，增加战略重点领域细节，可以增强信息透明度，减少预算松弛。此外，使用基于网络技术的预算平台，企业和员工，委托人和人之间可以就企业整体战略、财务战略等进行轻松交流，可降低信息不对称，减少预算松弛。很多学者提出加强企业信息反馈机制，对于抑制预算松弛效果十分显著，但对如何建立完善的信息反馈机制没有进行详细阐述。周巧根(2005)在分析了传统预算反馈机制容易诱发预算松弛现象基础上，提出了预算管理的现代控制意识，即只有“前馈与反馈”相结合，在预算编制、执行阶段共同发挥反馈与前馈的作用，才能确保预算的科学性和正确性。贡华章(2004)提出要实现企业的预算目标，必须要有明确的制度保障，如明确的公司治理结构，完善的管理流程、管理制度、授权制度和激励机制等。

预算管理问题的复杂性决定了不能将解决预算松弛问题的研究限定在狭隘的领域。关注预算松弛问题可以不断完善企业管理制度，而通过不断完善企业管理制度，又能进一步降低预算松弛，两者相辅相成。