“营改增”后企业纳税人身份选择的纳税筹划

摘要：“营改增”后企业是选择作为小规模纳税人还是一般纳税人缴纳增值税，所获得的税后利润是不相同的。本文运用净利润法对增值税纳税人身份的选择进行纳税筹划，并进行了案例分析，试图为“营改增”后企业选择合适的纳税人身份提供参考。

关键词：“营改增” 纳税筹划 不含税购销金额比 增值率

一、税法相关依据

财政部、国家税务总局《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）的附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称为《试点实施办法》）的第三条至第五条规定：纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。应税服务的年应征增值税销售额（以下简称应税服务年销售额）超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。应税服务年销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人。应税服务年销售额超过规定标准但不经常提供应税服务的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。未超过规定标准的纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，成为一般纳税人。会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算。符合一般纳税人条件的纳税人应当向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。具体认定办法由国家税务总局制定。除国家税务总局另有规定外，一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。

财税[2013]106号的附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定，《试点实施办法》第三条规定的应税服务年销售额标准为500万元（含本数）。财政部和国家税务总局可以根据试点情况对应税服务年销售额标准进行调整。原增值税一般纳税人兼有应税服务，按照《试点实施办法》和本规定第一条第（五）项的规定应当申请认定一般纳税人的，不需要重新办理一般纳税人认定手续。

《试点实施办法》第十二条对营业税改征增值税税率规定如下：提供有形动产租赁服务，税率为17%;提供交通运输业服务、邮政业服务，税率为11%;提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外），税率为6%;财政部和国家税务总局规定的应税服务，税率为零。第十三条对营业税改征增值税征收率规定如下：增值税征收率为3%。

二、“营改增”后纳税人身份选择的纳税筹划思路

增值税一般纳税人购进货物或接受应税劳务取得增值税专用发票可抵扣进项税额，而小规模纳税人不能抵扣进项税，只能将进项税额列入成本;一般纳税人销售货物或提供应税劳务时可以向对方开具增值税专用发票，但小规模纳税人却不可以（虽可申请税务机关代开，但税率很低，仅为3%）。小规模纳税人销售货物或提供应税劳务因不开具增值税专用发票，即不必由对方负担销售价格的17%、11%或6%的增值税销项税，只需由对方负担销售价格3%的增值税，因此销售价格相对较低。尤其对一些不需专用发票或不能抵扣进项税额的购货方来说，就宁愿从小规模纳税人那里进货。实际操作中可以通过比较两类纳税人净利润的大小来作出纳税人身份的选择。

假定两类纳税人不含税销售额均为S，不含税可抵扣购进项金额均为P，其他支出均为D;一般纳税人适用的增值税税率为T（为简化分析，此处假设“营改增”后一般纳税人的进项平均税率与销项税税率一致），小规模纳税人增值税征收率为3%，城建税税率、教育费附加率和企业所得税率分别为7%、3%和25%。若企业选择作为一般纳税人缴纳增值税，则净利润为L1;若选择作为小规模纳税人缴纳增值税，则净利润为L2。

L1=（不含税销售额-不含税购进金额-其他支出-城建税和教育费附加）×（1-企业所得税税率）=[S-P-D-（S-P）×T×（7%+3%）]×（1-25%）

L2=（不含税销售额-含税购进金额-其他支出-城建税和教育费附加）×（1-企业所得税税率）=[S-P×（1+T）-D-S×3%×（7%+3%）]×（1-25%）

令L1=L2，得P/S=（T-3%）/11T。当T=17%时，P/S=7.49%。若P/S>7.49%，则L1>L2;若P/S<7.49%，则L1

由此可得出结论：当不含税购销金额比等于7.49%时，两类纳税人的净利润是完全一样的;当不含税购销金额比大于7.49%时，“营改增”后企业作为一般纳税人缴纳增值税获得的净利润更大，此时，企业应尽量创造条件申请成为一般纳税人;当不含税购销金额比小于7.49%时，企业作为小规模纳税人缴纳增值税获得的净利润更大。

由于“营改增”后一般纳税人增值税税率有17%、11%和6%三种，小规模纳税人的增值税征收率为3%，增值率=（S-P）/S=1-P/S，依据上述公式，“营改增”后一般纳税人与小规模纳税人净利润平衡点的不含税购销金额比和增值率便有如表1所示的几种情况。

三、案例分析

例：2015年1月某投资者欲在市区设立一家咨询服务公司（具有固定生产经营场所），预计2015年全年销售额（不含税）为400万元，会计核算制度不十分健全，不符合作为一般纳税人的条件，若公司在基层税务机关的帮助下，健全会计制度（建立会计账簿，能准确核算进项税额、销项税额和应纳税额，并能按规定报送有关税务资料），于是符合作为一般纳税人的条件（适用6%增值税税率），公司全年可抵扣不含税购进金额为150万元（假设该公司进项税平均税率为6%），其他支出100万元。公司适用的城建税税率、教育费附加率和企业所得税率分别为7%、3%和25%。请对其进行纳税筹划。

不含税购销金额比：P/S=150/400=30%，根据前面的结论，由于30%>4.55%，因此，该公司选择一般纳税人缴纳增值税可以获得更大的利润，此时，公司应健全会计核算制度，申请作为一般纳税人缴纳增值税。具体验证如下：

方案一：若公司选择作为增值税小规模纳税人，此时净利润=[400-150×（1+6%）-100-400×3%×（7%+3%）]×（1-25%）=104.85（万元）。

方案二：若公司通过努力健全会计核算制度，申请作为一般纳税人，此时净利润=[400-150-100-（400-150）×6%×（7%+3%）]×（1-25%）=111.375（万元）。

可见，方案二比方案一可多获净利润6.525万元（111.375-104.85）。也就是说，只要该公司申请转化一般纳税人所增加的会计成本（增设会计账簿、聘请会计人员等产生的成本）不超过6.525万元，公司就应该创造条件申请作为一般纳税人缴纳增值税。

四、结论

“营改增”后对那些应税服务年销售额超过500万元但不经常提供应税服务的单位和个体工商户或应税服务年销售额未达到500万元，但会计核算健全，能够提供准确税务资料的纳税人，是选择作为小规模纳税人还是一般纳税人缴纳增值税，所获得的税后利润是不相同的。根据表1所得到的计算结果，笔者认为“营改增”后企业应尽可能创造条件，选择作为一般纳税人缴纳增值税，此时企业可以获得更大的税后利润，因为企业应税服务的增值率一般不可能超过92%。

另外，“营改增”后企业在进行增值税纳税人身份的纳税筹划时还需注意以下因素：（1）纳税人的身份转化成本;（2）企业应税服务的性质及客户的要求对企业选择纳税人身份的制约;（3）转换后导致的应税服务收入和成本的增加或减少等。J

参考文献：

1.郑小平.增值税纳税人身份选择纳税筹划：净利润法[J].财会月刊，2013，2（上）.

2.梁文涛.税收筹划实务[M].北京：北京交通大学出版社，2014.

3.财政部，国家税务总局.关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知[S].财税[2013]106号.

作者简介：

郑小平，东华理工大学经济与管理学院财务管理系副教授，CPA协会非执业会员，主要从事公司理财和会计的教学与研究。