关于产业结构调整和优化升级的税制改革探讨

[摘 要] 资本引导资源在产业间配置形成了产业结构，从而奠定了政府产业结构调整的物质基础。本文通过剖析与我国产业政策相悖的、阻碍资本形成和流动及流向的税制梗阻，尝试寻求一条推进产业结构调整和优化升级的税制改革之路。

[关键词] 产业结构；调整；税制梗阻；税制改革

[中图分类号] F810.422

[文献标识码] A

[文章编号] 1006-5024(2007)03-0118-04

[作者简介] 何 莉，重庆大学经济与工商管理学院硕士生，研究方向为财务与会计；

刘 斌，重庆大学经济与工商管理学院教授，研究方向为公司会计；(重庆 400044)

覃 力，重庆市地方税务局政策法规处干部，研究方向为财政与税收。(重庆 400015)

一、引言

结构主义认为，产业结构与经济增长之间存在着一种长期互动关系，产业结构的优化有助于经济增长，而不同阶段的经济增长也会带来产业结构的相应变动。因此，进行产业结构调整和升级是经济增长的本质要求，是提高国民经济整体素质的重要途径。改革开放20多年来，我国经济在追求高增长、低通胀的宏观目标指引下取得了令人瞩目的成绩，经济总量迈上了15万亿元的大台阶，但与此同时其结构性矛盾也日益突出。国务院发展研究中心指出，我国11个行业面临“产能过剩”的危机，这一问题已经成为影响“十一五”时期经济进一步增长的主要障碍。正是在此背景下，2005年12月2日，国务院和国家发改委分别颁布了《促进产业结构调整暂行规定》和《产业结构调整指导目录》，表明我国宏观调控的重心已经从总量调控转向结构性调控。

在市场经济体制中，财政政策和货币政策是国家对经济进行宏观调控的两个主要手段，货币政策擅长总量调控，而财政政策(包括税收政策和财政支出政策)则擅长于结构性调控。本文仅从税收政策的角度出发，关注产业结构调整对税制改革的要求。

新一轮的税制改革和产业结构调整浪潮必将为中国经济改革掀开崭新的一页，从而实现国民经济更全面、更协调、更高水平的发展。这也正是我们选题的背景和意义。

二、分析思路和分析工具

供给、产业和资本是分别对应于宏观经济、中观经济、微观经济相互联系的概念。资本追求增值的本性使它不停地引导资源在产业间配置，从而形成产业结构。同时，产业结构又在宏观上表现为供给结构，接受市场(需求)结构的检验，从而使资本或增值或亏损，带动资源进一步调整配置，转入又一轮循环。由此，微观的资本运动在中观上决定了产业结构。政府则可以运用价值规律，制定相应的税收政策，通过间接引导资本在产业间的配置来推进产业结构调整和优化升级。也就是说，资本奠定了政府推行产业政策、实现产业结构调整的物质基础。由此得到本文的分析思路，我们通过剖析与我国产业政策相悖的、阻碍资本形成和流动及流向的税制梗阻，尝试从国家产业结构调整的战略高度来考虑我国的税制建设和改革。

本文引入税收学界泰斗马斯格雷夫的国民经济流量图作为分析工具。

图中将私人经济单位分为家庭(个人)和企业两类。顺时针方向表示家庭(个人)和企业的货币收支，逆时针方向表示生产要素的投入和产出，货币收支和投入产出发生对流。本图将现行的和可能的税种通过一个国民经济(货币)流量图表示出来，借以说明税收在国民经济循环系统中不同的发生点和影响点。本文则借助该图从国家产业结构调整的战略高度上诊断出阻碍资本流动和形成的税制梗阻主要是生产型增值税、企业所得税的税式支出、社会保险税的缺失、个人所得税的股利重复征税以及残缺、零散的资本利得税，并提出疏通和引导途径。

三、税制梗阻之一：生产型增值税

增值税以经营交易中的净增价值为征税对象，根据固定资产价值是否计入增值额的区别，增值税分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税3种类型。生产型增值税只对流动资产免予征税，对购进的固定资产价值不能从税基中扣除；收入型增值税是在法定增值额中扣除了反映当期固定资产消耗，即应计经营成本的折旧；而消费型增值税则把当期购进用于生产应税产品的固定资产价值一次性全部从增值额中扣除。这些特征在马斯格雷夫税制图中可以清楚看到。

为什么说我国现行的生产型增值税是主要的税制梗阻呢?因为它的税基包含折旧因素，相当于固定资产转移的价值又作为新价值进行征税，因而，在相当程度上无法解决重复征税和资本有机构成不同而引起的税负失衡问题。具体来说，由于技术密集型产业如基础产业和高新技术产业资本有机构成高，单位产品折旧含量大，外购固定资产的增值税负得不到抵扣，加重了这部份产业的税负，形成了由税负造成的成本壁垒，不利于基础产业和高新技术产业的资本流入，从而阻碍了它们的发展。这显然与我国从粗放式经营转为集约化经营、鼓励发展基础产业和高新技术产业的政策导向背道而驰。而消费型增值税由于允许企业将投入的固定资产一次性扣除，从而彻底杜绝了重复征税的问题。增值税的转型将有利于消除生产型增值税带来的税制梗阻。

从2004年7月1日起，我国在东北地区8大行业实施增值税扩大抵扣范围的改革试点。试点运行1年多以来，从受益企业的效果来看，在一定程度上缓解了石油化工、装配制造等骨干产业大规模技术升级所面临的资金压力，体现了税收与经济的良性互动；从投资变化的态势来看，没有出现固定资产投资膨胀现象，验证了增值税的“中性”特征。但与此同时也暴露出一些矛盾，我们建议在改革推广时应注意以下几方面的问题：

1.抵扣方法有待改进。增值税扩大抵扣范围的改革试点采用的是“增量环比抵扣”的办法，即企业在有增值税“增量”的前提下，运用“环比”计算方法进行定期退税。这种方法在宏观上确实起到了缓解财政压力和降低经济运行风险的作用，但在微观上若企业没有“增量”或增量不足，按政策规定应享受的税款抵扣只能滞后处理，结转下期抵退，形成应退税额积聚，企业汇缴企业所得税也因此形成新的应交所得税“增量”，从而使得改革的税款抵扣不能落实。因此，我们建议在增值税改革全面推广之前，“增量环比抵扣”办法确定应以地方市级为计算单位，地方一级国税局用当年增值税“增量”部分，按企业新购固定资产发生时间的先后顺序，依据政策规定办理退税。随着改革的深化，为进一步体现改革的税收优惠，在推广期对购进固定资产进项税实行“当期优先抵扣”办法，即企业新购固定资产进项税额在当期申报纳税时，应优先于“非固定资产进项税”进行抵扣。

2.增值税改革应与发展民营经济相结合。大力发展民营经济是中央确定的经济政策，也是今后经济格局的发展趋势。由于大部分民营企业属增值税小规模纳税人，因此，设计增值税改革方案时应向小规模纳税人倾斜，让其同样享受增值税改革优惠，促进民营经济发展，开拓税收新的增长点。

3.实行由审批退税方式向企业自主核算、自行抵扣方式转变。当前，在东北地区推行的“增值税扩大抵扣范围改革试点”，执行的是审批退税方式，其操作规程复杂，计算方法繁琐，税务管理手段上要求过于细化，企业享受政策不充分，造成改革成本过大。建议对试点企业实行全额抵扣以后，允许其在取得固定资产进项税认定的当期直接抵扣销项税额，这样不但可以提高资金运行效率，而且可以简化办税手续。当增值税转型在全国铺开时，则实行固定资产进项税额直接抵扣的方式。

4.税制运行机制有待进一步完善。一是出台政策的不确定性，使基层征管一线的税务人员预期准备不足，影响了政策执行效率。二是征管基础数据不完整，无法进行相关数据的核对。建议进一步完善、升级综合征管软件；统一要求基层征管机关做好基础数据积累和业务准备工作。

5.完善纳税人认定标准。处于再生产中间环节的企业若被认定为小规模纳税人，往往会造成增值税抵扣链条的中断。因此，我们建议：(1)适当放宽一般纳税人认定标准，将部分纳税额较大、财务核算制度健全、财会人员符合要求的增值税小规模纳税人转为增值税一般纳税人；(2)放宽一般纳税人的资格范围。西方国家增值税纳税义务人涵义非常广泛，一般纳税人包括自然人、法人、非法人团体。我国所实施的“金税工程”将所有增值税专用发票纳入防伪税控系统，为自然人、非法人团体成为一般纳税人增加了可能。因此，可将自然人、非法人团体也纳入一般纳税人涵盖的范围。

四、税制梗阻之二：企业所得税的税式支出

税式支出是政府为了执行特定的社会经济政策(主要是促进科技发展)，通过在税式制度中安排与规范性条款相偏离的特殊条款，以减轻纳税人部分税负的特殊政府支出。有效的税式支出政策，应该从如下几个方面影响资本的形成和流向：降低科技开发的成本、降低科技投资的风险、提高科技开发与应用的税后利润率以及促使科技投资的持续和扩大。税式支出政策运用不当，不仅会减少财政收入，而且可能造成资源的浪费，阻碍经济的发展，形成税制梗阻。

目前，我国税式支出偏重于低税率与定期减免等税率减免形式，根据马斯格雷夫税制图，我们可以发现，这些方式是针对企业税后利润率进行的实质性照顾，企业必须在获利的基础上才能享受到税收优惠。而对降低成本和风险、促使科技投资的持续与扩大方面影响甚微，并由此造成以下局面：(1)不能对技术落后、急需技术更新的企业产生启动与刺激作用；(2)促使企业只关心科技成果的应用，而不注重对科研开发的投入，不能走上“步步领先”的良性发展道路；(3)造成不同科技企业间的税负不公，影响公平竞争；(4)投资规模小、经营期限短的低技术含量企业能在投资短期内获得并享有税收优惠利益，而技术密集型企业及高新技术产业由于投资期长、投资风险大却很难享受到税收优惠。这种状况是与我国的产业政策背道而驰的。

要疏导这种税制梗阻，我们应把税式支出的重点转移到事前扶持和过程激励上来。根据马斯格雷夫税制图分析，税基式优惠在这方面可以大有作为。因为它侧重于税前优惠，能充分调动企业从事科研和技术开发的积极性，有助于事前满足技术研发主体的资金来源，从而贯彻政府产业政策的意图。税基式优惠可具体包含以下方式：

1.加速折旧。加速折旧使折旧支出的扣除提前，使得税收负担往后递延，其作用等同于纳税人得到了一笔政府提供的相当于延期纳税额的无息贷款，有助于纳税人改变财务状况，提前收回投资，从而鼓励企业研发和技改的资本投入。

2.技术开发准备金制度。为了将来发生的费用或为了规避市场风险或投资有资金来源，可将部分所得额作为技术准备金处理，其实质是政府以部分税款作为风险投入，分担投资者风险，从而鼓励企业技术创新。

3.投资抵免。投资抵免是指政府规定对可折旧性资产投资者允许其从当年应纳所得税额中扣除相当于新投资设备等某一比率的税额，以减轻其税负，其实质是政府对市场投资的一种补贴，它可以在引导和刺激资本形成、促使企业长期发展、增强经济增长与发展潜力上起到相当作用。

五、税制梗阻之三：社会保险税的缺失

产业结构调整极其重要的一个方面是存量资产的调整，我们认为恢复其资本的特性是存量资产调整中最主要的工作。除增值本性外，运动性、竞争性和独立性也是非常关键的资本特性，资本的运动性要求资本为了追求高利润不断转移，资本的竞争性要求企业有公平竞争的环境，而资本的独立性要求除了自负盈亏外，它无需担当其他责任和义务。

而我国社会保障统筹制度的不完善严重阻碍了存量资产恢复资本特性。首先，现行社会保障缴费比例偏高，仅以养老、医疗和失业三项保险计算，平均负担高于工资总额的30%，而且大部分由企业负担，企业的经营成果被大量占用，资本失去了独立性。其次，在现实经济中，国有企业、集体企业承担了更大范围的社保职能，使它们不能与私有、外资企业公平竞争，资本失去了竞争性。第三，一些企业本该被兼并或被拍卖、停产转产、破产倒闭，但因人员不好处置而人为维持不动，资本失去了运动性。

目前，我国实行的社会保障统筹制度由于存在以下问题，使它无法承担完善社会保障制度的重任：社会保险范围狭窄，社会化程度低；保险项目不统一，保险金负担不合理；管理体系条块分割，政出多门；整个社会保险制度缺乏统一的法律规范和社会监督。

因此，社会保险税的缺失是又一重要的税制梗阻。开征社会保障税已是当务之急，理由如下：(1)社保税由于其强制性，可以扩大社会保险覆盖面，覆盖到所有城镇职工；(2)社保税的强制性可以保证资金及时、足额入库，防止资金被中间截留和挪用；(3)社保税由税务机关征收，可降低社保基金的征收成本；(4)开征社保税有利于对社保基金实行收支两条线预算管理，建立基金管理的监督机制，保证社保基金的安全性。

事实上，社会保险税在西方国家已成为与个人所得税、增值税同等重要的大税，马斯格雷夫税制图明确了社保税的征收点和作用点。需要提出的是，建立社会保险税制后，社会保障资金的直接显性负债、直接隐性负债、或有隐性负债都可能逐渐暴露出来，我们还需通过国有股减持、变现国有资产、扩大与社会保障债券发行等手段来弥补历史留下的资金缺口。

六、税制梗阻之四：个人所得税的股利重复征税

资本从来不是抽象地实现本性、发挥职能的，企业就是资本生命力的存在方式和组织形式，不同的企业形式决定着资本的风险程度、累积规模和运行方式。股份制就是一种较好的企业(资本)组织形式，它适应商品经济发展的需要，能容纳多种所有制形式的资本，适应资本所有权和市场主体形式的多元化，能够协调利益主体多元化和社会生产力的发展。在我国产业结构调整和经济发展的过程中，股份制更是承担了扩大资金来源、建立合理经营机制和盘活国有资产的重大责任。而个人所得税股利的重复征税问题严重阻碍了股份制的发展，已成为又一税制梗阻。

通过马斯格雷夫税制图，我们可以作一简要说明：公司企业的利润首先要缴纳企业所得税，而税后利润在分配给个人股东时，股东还需缴纳个人所得税，而实际上，公司仅是股东(资本)的集合体，公司利润与股东个人分得的股息收入都是出于同一渊源，对它们分别课税实质上是重复征税。这种重复征税已从如下方面影响了股份制的发展：

1.使公司企业承担的税负重于非公司企业。导致投资于公司企业和非公司企业税后利益的差别，从而对公司这种组织形式不利。

2.使企业筹资方式发生扭曲。因为借款利息是费用扣除项目，而发行股票却要承受双重税负，公司出于规避税负的考虑，就会倾向于通过举债来增加投资，而这样又会使公司的负债比率上升，企业经营风险加大，使公司的利息支出负担加重，也会使新企业筹资扩充资本的难度加大。

3.使企业留利增加。企业留利无须承担个人所得税，而且还能扩大企业资本，似乎两全齐美。其实不然，公司增加分配利润，股东可将获得的股利再投资于经济效益更好的企业，至少股东也有选择原企业或其他企业再投资的机会，而这一点对于中小股东而言是重要的。而且，一个企业资本规模的扩大，并不意味着它处于最佳经营状况。

如何消除这种重复课税呢?我们认为归集抵免制是一种较好的形式，它是将公司就分配利润所缴纳的税款部分或全部归属到股东的股息所得中，给予股东税收抵免。它有如下优点：(1)它保留了公司环节的全额征税，便于征管，更能较好地控制跨国经营所得的税源；(2)公司征税后，在个人环节综合结算抵免，可以缓解重复征税；(3)它对利润分配形式保持中立，利于公司按市场规律运作。

七、税制梗阻之五：残缺、零散的资本利得税

资本市场与股份制密不可分，它们以证券相互联系。证券是股份经济的市场化载体，而资本市场则是有价证券发行和交易关系的总和。没有股份制，证券失去存在的内容；而没有资本市场，股份的流动和增值也会失去依托。

资本市场有两大特征：交易商品虚拟性和再流动性。我们认为，再流动性是资本市场的核心机制。股市运行的一个基本特点，便是通过持续的无特定对象的买卖活动，从中获取股票价格变动的利益(即资本利得)，风险和利益并存、投资和投机同生才使股市成为充满机会的动态过程。也即是说，资本利得是资本市场保持活力的核心要素，相应地，资本利得税应成为调控股市进而调控资本的关键证券税种，它的残缺和零散，必将成为又一税制梗阻。

目前，我国的资本利得税主要由以下三部分组成：个人资本利得征收20%的个人所得税(暂未执行)；企业资本利得列入企业所得，征收33%的企业所得税；金融企业从事有价证券买卖按价差征收5%的营业税。也即是说，我国没有统一而明确的资本利得税，它们实际上依附于其他税种。我们可以通过分析国外资本利得税，来讨论统一资本利得税的必要性。

1.国外资本利得税为鼓励投资和资本流动，对资本利得通常采用优惠税率，或只将利得的一定比例作为税基；

2.利得税允许资本损失跨年度补偿，实现长期的利得损益通算和均衡，从而减轻利得税负，分担和降低投资人的风险；

3.利得税对长期投资者实行低税，对短期投资者则从重征税，从而引导资本正确的流动，在一定限度内减少过度投机行为；4.利得税的开征，使企业经营所得和资本利得严格区分，有利于投资者监督企业的运营，也有利于税收征管；

5.相对广大中小投资者，机构大户拥有资金优势、信息优势，获利相对容易，而大户获利往往是以中小散户亏损为代价的。利得税则有助于调节大户的证券投资所得，缓解社会分配不公的矛盾，抑制过度投机。

开征统一、明确的资本利得税，应当与其他税种的调整相结合，并且与证券交易印花税的停征同时进行。因此，只要税率定得适当，应该不会对投资造成大的冲击。

八、结论

税制改革是一个循序渐进的过程，它受到国内政治、经济、科技、文化、法制、道德水平和国际环境的制约。我们只有结合中国经济和社会发展的现实状况，对比世界税制发展趋势，充分认识到我国税制建设的差距，才能真正把税制建设事业不断推向前进。

1.税收作用于微观经济主体，间接影响中观的产业结构，是发挥市场基础作用的做法，试图以税收直接干预产业结构是计划经济的观念。

2.市场经济是价格经济，税制、利率、汇率乃至于商品供求、政府效率等都是影响价格的重要因素，税制只是其中之一。所以，在产业结构调整中，不能寄希望于税制改革包打天下。

3.凡是能够直接或间接影响生产结构、要素分配结构和消费结构的税种都能促进产业结构调整，如资源税、环保税、消费税等，在此不作讨论。

参考文献：

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