论企业研发支出制度

摘 要：2006年我国颁布的《企业会计准则》将研发支出全部费用化变更为有条件地资本化的会计处理方式，提高会计信息质量的同时也增大了企业盈余管理的空间。文章主要从规范研究与实证研究两方面对我国企业的研发支出资本化动因提出观点。规范研究以研发支出费用化的劣势和资本化的优势为切入点，理论上得出企业将研发支出进行资本化处理可以满足自身的管理、融资和长远发展等利益需求。

关键词：研发支出 资本化 动因 盈余管理

中图分类号：F275 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2013）03-273-02

企业的发展需要知识的支撑，无形资产是社会发展和科技进步的重要产物，它日益成为企业生产经营中不可或缺的经济资源。随着我国经济发展方式的逐步转变，产业结构的不断调整与完善，企业要在激烈的市场竞争中脱颖而出，就必须构建自己的核心竞争力，因此，无形资产的研究与开发得到了越来越多企业的重视，研发支出占企业总支出的比重在增大。对研发支出发生时是计入当期损益还是予以资本化，一直是会计界争论的问题，在当今的时代背景下，该问题更具有研究的必要性。

目前世界各国对研发支出的处理方式主要有以下三种：美国会计准则主张将研发支出费用化，荷兰的会计准则主张研发支出只要在预期具有未来效益时即可予以资本化，国际会计准则允许研发支出有条件的资本化，它将研发活动分为研究阶段和开发阶段，研究阶段的支出直接计入当期损益，开发阶段的支出满足一定条件后予以资本化。2006年以前，我国的《企业会计准则》规定将研发支出全部费用化处理，2006年颁布的《企业会计准则》对关于研发支出的规定作出重大修改，处理方式向国际会计准则趋同。这一举措使企业不必担心因大量的研发费用计入损益表而使得当期利润大幅降低，能够改善企业反映盈利能力和财务状况的指标，这在理论上可以提高企业开展研发活动的积极性。经过一些学者的实证研究，证明了有条件的资本化确实在一定程度上推动了企业的研发力度，有助于我国高新技术产业的发展。但与此同时，也带来了企业通过研发支出资本化的方式进行盈余管理的问题。

一、制度背景

（一）2001年《企业会计准则》——研发支出全部费用化

2001年颁布的《企业会计准则》中的无形资产准则第十三条规定，企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。在研究与开发过程中发生的材料费用，直接参与开发的人员工资及福利费，开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。该规定即要求将研发支出作为当期损益，全部予以费用化处理。该种处理方式虽然符合谨慎性原则，但背离了真实性原则。

（二）2006年《企业会计准则》——研发支出有条件地资本化

随着我国经济发展水平与科研能力的提高，同时为了适应经济全球化的发展趋势，我国的会计准则开始与国际趋同。以国际会计准则为参考，2006年颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》对研发支出的处理方式作了较大的调整。第七至九条规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出必须同时满足下列五个条件，才能确认为无形资产：（1）技术上讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

该准则的规定在一定程度上加大了企业盈余管理的空间。首先在研究阶段与开发阶段的划分上，准则没有制定明确的标准。准则虽然对“研究”与“开发”的概念做出了定义，但在实际操作中，由于无形资产的研究开发过程复杂，加上会计人员并不直接参与该过程，因此研究阶段与开发阶段很难被清楚地划分，主要还是依赖会计人员的主观判断。其次在初始计量上，确认为无形资产必须满足的五个条件在实际操作中较难做出客观的判断，仍具有较强的主观性。因为依赖于主观判断，管理层可能以人为地判断失误为借口来提高当期研发支出资本化比例，在后期通过“以前年度损益调整”科目或会计更正的方式来调整差错，这样做也并不违背企业会计准则的要求。

二、分析

（一）研发支出费用化的劣势

1.不符合配比原则。当企业的研发成果最终确认为无形资产时，该无形资产能为企业带来经济利益的流入。若在研发期间将研发支出全部费用化处理，不计入无形资产的成本，则无形资产产生的收益没有相配比的费用，不符合会计上收入与费用的配比原则，会影响在该会计期间，企业计算所取得的净损益的准确性。

2.不符合真实性原则。将研发支出全部费用化处理时，企业自创的无形资产的价值只包括依法取得时的注册费、聘请律师费以及其他相关支出，研发期间产生的技术研究与开发费用均不包含在无形资产的账面价值中。这种处理方法会使得无形资产的真实价值不能全部体现出来，甚至导致知识产品的成本计量严重失真，企业真实的经营成果和财务状况无法反馈给投资者，这对于投资者利用提供的信息做出投资决策是非常不利的。

3.不符合一致性原则。在2007年以前，企业会计准则对于不同方式取得的无形资产规定不同的入账价值标准。企业外购的无形资产以实际购买时支付的价款作为该资产的原值，而企业自行开发的无形资产的账面原值仅包括取得注册时发生的注册费、聘请律师费支出，而把研究和开发过程中的费用计入当期损益，采用费用化处理。同样是获取无形资产，两种不同的处理方式对企业资产总额的影响差异较大。

4.企业管理者偏向于短期行为，阻碍技术创新。研发支出全部予以费用化的处理方式会导致企业当期利润大幅降低，这使得一些管理者减少甚至放弃能推动企业未来发展的技术投资，转而追求短期的账面高额利润，以实现自身的业绩目标，但最终阻碍了企业核心竞争力的提高，损害了企业所有者的根本利益。

5.企业筹资难度增大。研发支出费用化导致的利润减少会使得投资者对企业的长远发展能力降低信心，从而减少资金投入，限制了企业的研发能力，不利于企业以投资促发展的良性循环。

（二）研发支出资本化的优势

通过分析研发支出全部费用化的会计处理方式的缺陷及其对企业造成的不利影响，在如何反映自创的无形资产的账面价值这个问题上，有必要考虑采取将研发费用的资本化与费用化相结合的方式。研发支出有条件的资本化对企业自身利益来说具有以下优点：

1.有利于企业评价经营业绩。无形资产在研发期间花费较大， 一旦成功后， 企业在长期内能获得高额的回报，将研发支出有条件的资本化使得研发阶段的费用能与后期的收益相配比， 从而有利于企业对不同期间的经营业绩进行评价。

2.有利于提高企业的融资能力。允许将开发阶段的研发支出有条件的资本化可以在较大程度上降低研发活动对企业财务状况的负面影响，投资者能更恰当地评估企业的资产收益率和资产负债率，增强企业的融资信心。此外，资产负债表中的开发支出可以反映出企业研发活动的投资力度和成功可能性， 研发成功后将开发支出转为无形资产在资产负债表中列示， 投资者就可以得到企业管理层对无形资产预期收益评估的信息， 从而有利于投资者进行决策。

3.有利于提高企业研发投资的积极性。开发阶段的支出可以有条件的资本化，这一处理方式可以改善企业在开发阶段的盈利状况，避免利润的大幅度波动，同时增加企业的资产，提高权益比例。经营业绩和财务状况的同时改善减少了企业的短期行为，自然地抑制了企业管理层通过削减研发费用来提升当期业绩的做法，鼓励企业加强新技术的开发，通过提高核心竞争力以获取长远利益。此外，在外购还是自创无形资产的选择上对企业的资产总额的影响差异缩小，增强了企业自行开发技术，以核心竞争力树立发展优势的意愿。

三、建议

我国2007年实施的《企业会计准则》与国际会计准则接轨，对研发支出采用有条件的资本化的会计处理方式，一方面使企业的财务数据更具合理性，另一方面也为企业提供了盈余管理的空间。为了使会计信息更具真实性、可靠性和可比性，准则制定机构应该就研发支出的会计处理方式做出更为详细和严格的规定。具体建议如下：

1.在研究阶段与开发阶段的划分上制定出更为客观的标准。具体可以从定性和定量两方面对准则加以补充。在定性方面，可以用列举法进一步明确研究和开发阶段行为活动的范围；在定量方面，可以按不同行业的特点，对开发阶段的支出按销售收入百分比法规定上限，来规范企业以盈余管理为动机的资本化行为。

2.对无形资产的确认条件进行详细的补充说明。在《实施细则》中可以增加确定满足各项条件的判定方法，如对于技术可行性的判定可以借鉴国外的同行评议、权威评估等方法。企业必须提供准则规定的有效文件证明其开发支出满足各项无形资产确认条件。

3.严格规范上市公司的研发支出披露要求，对于资本化的研发支出需在年度财务报告中提供判断依据，列示证明文件。

证监会需进一步完善《公开发行证券公司信息披露编报规则第15号——财务报告一般规定》。在现有的披露开发支出期初额、本期增加额、本期减少额、期末额的基础上，还应要求将本期增加额和本期减少额按性质进行明细披露和说明；并要求披露本期资本化的开发支出占当年资本化前的总资产的比重，超过正常的比重范围时，证监会应对企业执行调查管理。这在一定程度上制约企业出于盈余管理动机的资本化行为。

同时，财政部门应注重加强企业会计人员素质，提高其专业判断能力和职业道德感。审计部门需完善相关审计制度，对于不真实的研发支出，无法提供准确判断依据的资本化的研发支出和研发失败后未及时进行费用化处理的研发支出都需要提出调整要求。

此外，债权人和企业自身都应该特别关注资本化的研发支出是否真实反映了企业的财务状况，以免因虚假的财务信息而做出错误的决策。

参考文献：

1.中华人民共和国财政部.企业会计准则：无形资产准则[M].北京：中国财政经济出版社，2001

2.中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006

3.刘凯扬.公司研发支出资本化激励效应研究[J].时代金融，2011（4）

4.王艳，冯延超，梁莱歆.高科技企业R&D支出资本化的动机研究[J].财经研究，2011（4）

5.许罡.企业研发支出资本化和费用化的价值研究[J].统计与决策，2011（12）

6.张清宏.对研发支出费用化与资本化博弈问题的探讨.财会研究，2010（3）

（作者单位：中国联合网络通信有限公司浙江省分公司 浙江杭州 310051）

（责编：贾伟）