债权打包账务处理探讨

摘要］债权打包作为不良资产处置最主要的方式之一,对企业的良性营运和保障银行信贷风险起着至关重要的作用。但目前债权打包的财务会计制度和税收法规无法满足企业管理需求,针对债券打包账务处理目前存在问题,笔者有些肤浅的认识,望能抛砖引玉促进企业科学管理。

［关键词］债券；打包；账务处理；不良资产［中图分类号］F275［文献标识码］A［文章编号］1005-6432（2011）44-0083-02

1债权打包账务处理目前存在的问题

债权打包的账务处理,分为卖方账务处理和买方账务处理。

卖方账处理,我国目前银行间市场基本采用成本法计价。意味着投资者的账面资产可以不受市场价格波动的影响,市场参与者也因此缺乏二级市场交易动力。这种会计处理方式隐藏着较大的系统风险,它不仅限制了整个债券市场的流通积极性,同时也使得债券账面价值严重偏离于实际市场价值。买方账务处理,现行财务会计制度和税法法规在不良资产处理方面始终没有明确成文的规定,使得无法可依,导致债权打包账务处理随意性极大。目前大约有三种不同的做法：①增加资本公积；②计提坏账准备；③不作账务处理。笔者认为三种做法均不妥。理由如下：①增加资本公积,根据《企业所得税暂行条例实施细则》第七条的规定计入当年应纳税所得额计征企业所得税。若在应收债权未收回前,将买入债权与支付现金之间的差额确认为资本公积显然不妥当。②计提坏账准备,在应收债权未收回前,将买入债权与支付现金之间的差额全额计提坏账准备,不仅虚减了债权,而且与《企业会计准则》第十一条 “企业在进行会计核算时,收入与成本、费用应当相互配比”的规定相悖。③不作账务处理,使企业资产反映失真,不便于税务部门监督检查。

2债权打包账务处理的探讨

2.1卖方账务处理

建议完善会计制度,防范系统风险。为了避免成本法核算带来的系统风险,同时避免我国一旦与国际会计制度接轨而引发的债权账面价值重新估算对市场参与者资产负债表造成影响,建议按照国际公约会计准则,将不良资产全部按照公允价值进行估值和计量,利用公允价值反映市场变化,使其与市场价格波动相一致,促进市场参与者二级市场交易的动力,从而提高不良资产处置的流动性。关于具体公允价值的标准,可由行业性协会制定。卖方账务处理采用公允价值确认和计量,不仅能够达到上述目标,同时还使得整个债券交易市场及时避免了卖方出售打包债权时的弄虚作假、暗箱操作、等情况下价值严重受损。通过公允售价、资产账面价值和第三方评估价值的对比分析,可以检查管理者的资产管理质量。

2.2买方账务处理

为了克服上述买方账务处理问题,建议特设“待转债权打包”一级科目,并在该科目增设二级科目“交易成本”和“交易差价”明细科目。专门反映债权打包的实际交易成本,以及实际交易成本与实际应收债权的差价及摊销情况。为便于说明债权打包买方账务处理,特举例：2011年2月1日某企业以6亿元买入某公司225户应收债权8亿元,其中,应收债权本金7亿元,剥离利息0.6亿元,滋生利息0.4亿元。2011年3月25日A单位应收债权2亿元,实际收回应收账债权1.8亿元,双方协议差额部分不再追偿,发生相应的差旅费及律师费0.2亿元。(注：为便于阅读,下面会计科目的金额均用亿元反映)

(1)首先需解决买方初始交易成本的确认和计量。不仅要反映实际支付的交易成本与应收债权的差价,同时要监控所有债务单位明细情况。引用上例,2011年2月1日支付交易成本时的账务处理：

借：待转债权打包——交易成本6亿

贷：银行存款(或非币性资产)6亿

借：应收账款——债权打包——X单位 8亿(反映了买入债权各单位的明细情况)

贷：待转债权打包——交易成本 6亿(反映了买入债权的实际交易成本)

待转债权打包——交易差价2亿(反映了买入债权的交易成本与应收债权的差异)

填列财务报表时,建议将“待转债权打包”科目余额,计入“其他流动资产项目”反映,这样有利于与企业本身的应收债权进行区别反映。

(2)如何解决买入债权后追债等费用问题。建议将相关的追债费用计入“劳务成本”科目,并按债务单位设置二级明细科目,这样设置科目体现了收入配比原则。引用上例,2011年3月25日发生追债差旅费及律师费的账务处理：

借：劳务成本——A单位——差旅费或律师费等0.2亿

贷：现金0.2亿

(3)如何确认收回债权款项时的收入。由于买入债权方并没有销售货物给债务方,同时曾经也未发生采购进项税额,笔者认为如果按收回金额确认增值税的销项税额是不妥当的,因为不符合《增值税暂行条例》。根据《营业税暂行条例》规定“境内提供劳务……的单位和个人,为营业税的纳税义务人”,如果收回债权金额视同追债劳务的“服务收入”,按收回款项全额作为基数征收营业税,笔者认为也不妥当,若按收回债权的全额作为基数征收营业税将打击买入债权方的积极性,从而对整个不良资产处置市场产生很大的负面影响,建议将收回债权款项按配比原则剔除交易成本的部分确认收入,并按确认收入的部分征收营业税,同时按追债费用结转成本以及已收回债权部分的往来。引用上例,2011年3月25日收回买入债权款项时确认收入的账务处理：

借：银行存款1.8亿

贷：待转债权打包——交易成本1.5亿［6×(2÷8)］

主营业务收入0.3亿

同时结转成本：

借：主营业务成本0.2亿

贷：劳务成本——X单位——差旅费或律师费等0.2亿

同时计提营业税:

借：主营业务税金及附加0.015亿(0.3×5%)

贷：应交税费——应交营业税0.015亿

同时结转已收回债权部分的往来：

借：待转债权打包——交易成本1.5亿

待转债权打包——交易差价0.5亿(倒挤法)

贷：应收账款——A公司2亿

(4)买入债权后产生的剥离利息和滋生利息,可以根据《企业会计准则——收入》第十六条“利息和使用费收入,应按下列方法分别予以确定：①利息收入应按他人使用本企业现金的时间和适用利率计算确定；②使用费收入应按有关合同或协议规定收费时间和方法计算确定。”

(5)企业所得税应按《企业所得税暂行条例》第一条“境内企业,除外商投资企业和外国企业外,应当就其生产、经营所得,依照本条例缴纳企业所得税”。

3结论

债券打包作为当前应用最为广泛也最具发展空间的不良资产处置方式,建议政府应及时完善债权打包的财务会计制度和税收法规,明确收入确认、成本核算、如何纳税等。为活跃债权打包交易,建议政府应及时制定有力的买方税收优惠政策,促使更多的企业参与债权打包交易。