关于会计账户分类及其结构的思考

■中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）22-0088-03

摘要：对会计账户进行分类，就是按照不同的标准进行归纳和总结，揭示会计账户的基本特点及其内在规律性，以便于更好地认识、掌握和运用会计账户。会计账户的分类方法有多种，不同的分类方法各有其作用和局限，应当结合不同的会计账户分类方法，遵循从个性到共性，再从共性到个性的原则，以达到更好地运用会计账户的目的。

关键词：会计账户 账户分类 账户结构

一、问题提出

会计账户设置是会计核算的基本方法之一。对于会计账户的概念，学界有多种说法，如“工具说”认为会计账户是按照科目来开设的，是对会计对象的具体内容进行科学分类核算和监督的工具；“载体说”认为会计账户根据科目设置，有一定格式和结构，用来分类反映会计要素增减变动情况及其结果的载体；“记录说”认为会计账户是用以记载某项资产、负债、所有者权益、收入或费用增减变动情况的记录。尽管不同的说法各有其强调的侧重点，但是也有共同点，那就是会计账户是用来反映或核算会计对象内容或会计要素的增减变动及其结果，而反映或核算是需要通过在会计账户中进行分类、连续的记录来实现的。因此，掌握如何在会计账户中记录会计要素项目的增加、减少及其结果，即会计账户的结构，是理解和运用这一会计核算方法的关键所在。

通常，在借贷记账法下，会计账户结构取决于账户种类，不同类型会计账户登记增加、减少及其余额的方向不同。但是，初学者经常会遇到一些困惑，比如“材料采购”“原材料”“材料成本差异”账户都属于资产类账户，为什么其结构却有很大的不同；“应收账款”账户通常是资产类账户，为什么其所属明细账会出现贷方余额；“货币兑换”账户属于共同类账户，为什么它不同于其他共同类账户，其期末余额不是用来表示金融工具公允价值变动形成的资产或负债；再如为什么资产类、负债类、所有者权益类账户通常有期末余额，而收入类、费用类账户期末没有余额；等等。要解决以上这些疑问，就必须弄清楚会计账户的分类问题，即会计账户按照不同标准有不同的分类方法，不同的分类方法分别从不同角度解释会计账户结构特点及其规律性。

二、现有会计账户分类方法

（一）会计账户按照经济内容分类

会计账户按照经济内容分类就是根据会计账户核算会计要素项目内容进行的分类。在这种分类方法下，会计账户可分为资产类、负债类、所有者权益类、收入类、费用类和利润类。

根据《企业会计准则――应用指南》对会计科目分类，会计账户也分为六类：资产类、负债类、共同类、所有者权益类、成本类以及损益类。它与上述会计账户按照经济内容分类有密切的联系，表现在：（1）将利润类账户并入到所有者权益类账户中，这体现了所有者享有利润分配权利的经济实质；（2）将收入类和费用类合并为损益类账户，以便于企业进行利润或亏损的计算；（3）将资产类账户当中的“生产成本”“制造费用”“材料采购”等账户独立作为成本类账户，以便于生产性企业按照一定的成本计算对象进行成本的计算。两者的区别表现在：《应用指南》单独设立了共同类账户，如“清算资金往来”“货币兑换”“衍生工具”“套期项目”“被套期项目”等，使会计账户能够同时反映经济内容的双重方面。两者的关系如图1所示。

会计账户根据经济内容分类是会计账户分类中最基本的分类方法，其主要作用是从总体上明确了会计账户结构的基本规律。即在借贷记账法下，资产类账户借方登记经济业务的增加数，贷方登记经济业务的减少数，期初余额和期末余额一般都在借方；负债及所有者权益类账户，则贷方登记经济业务的增加数，借方登记经济业务的减少数，期初余额和期末余额一般都在贷方；收入类账户贷方登记收入的增加数，借方登记收入的减少数或结转数，期末一般没有余额；费用类账户借方登记费用的增加数，贷方登记费用的减少数或结转数，期末一般没有余额。尽管会计账户按照经济内容分类基本上确定了账户结构的一般规律，但是仍存在不足，无法解释一些特殊账户的结构，比如“坏账准备”“存货跌价准备”“贷款损失准备”等都反映经济内容的资产要素项目，但是其账户结构却与普通的资产类账户不同，通常会有贷方余额；如“应收账款”“预付账款”账户都反映经济内容的资产要素项目，但是其账户期末余额的方向有时会在贷方；再如“待处理财产损益”“固定资产清理”等都反映经济内容的资产要素项目，但是其账户在业务处理结束后没有余额等。这说明，会计账户按照经济内容分类不能具体地明确各种会计账户的具体结构，会计账户还需要在此基础上进行其他的分类。

（二）会计账户按照用途结构的分类

会计账户用途指通过会计账户的记录可以提供什么核算资料，设置和运用账户的目的是什么。会计账户按照用途结构可以分为盘存类、资本类、结算类、集合分配类、跨期摊提类、成本类、收入类、费用类、财务成果类、计价对比类、调整类和临时类账户。在这种分类方法下，每类账户的用途和结构是相同的。

会计账户按照用途结构分类，不仅能够说明每一类会计账户设置和运用的目的，而且还明确了各类会计账户的结构，它是在会计账户按照经济内容分类的基础上所做的进一步的分类。如结算类账户按照用途结构又可进一步分为债权结算类账户、债务结算类账户、债权债务结算类账户，其中债权债务结算类账户的用途是反映企I同其他单位和个人之间的往来结算业务，如“应收账款”“应付账款”“预收账款”“预付账款”等账户，这些账户的各个明细账户有些有借方的期末余额，表示期末时尚未收回的债权，有些有贷方的期末余额，表示期末时尚未偿还的债务，期末在填列资产负债表时，应该根据各明细账户期末余额的方向进行分析填列；调整类账户用途是调整某个被调整账户的余额、以表明被调整账户实际余额，按照调整方式又可分为备抵调整类账户、附加调整类账户、备抵附加调整类账户，如“坏账准备”“利润分配”“贷款减值准备”“材料成本差异”等账户，期末应该将抵减或者附加这些调整账户的余额，来填列资产负债表有关项目的实际余额；再如“待处理财产损溢”“固定资产清理”等临时账户，是用来反映企业在清查或清理各种财产物资中发生的损益，需履行一定的核准手续后才能进行处理，处理结转后没有余额。

但是，会计账户按照用途结构分类的弊端是会计账户分类太过复杂，难以掌握，有些分类与会计账户按照经济内容分类存在着重复。比如盘存类账户均属于资产类账户，收入类和费用类账户与按照经济内容分类相同，财务成果类账户属于利润类账户，成本类账户与按照经济内容的分类相同，资本类账户都属于所有者权益类账户，等。会计账户按照用途结构分类与按照经济内容分类二者的关系，如表1所示。

（三）会计账户按照与会计报表的关系分类

会计账户的资料是编制会计报表的主要依据，会计账户与会计报表分别处于会计要素项目的初始确认和再确认的两个阶段。会计账户的资料转化为会计报表中的信息，在转化过程中，会计账户的静态资料（资产、负债、所有者权益类账户的余额资料）进入资产负债表（静态报表），会计账户的动态资料（收入、费用、利润类账户的发生额资料）进入利润表（动态报表）。因此，按照与会计报表的关系分类，会计账户可以分为资产负债表账户和利润表账户，这种分类方法也是对会计账户按照经济内容分类的补充。如表2所示。

（四）会计账户按照是否被定期结清分类

从以上分类可以看出，损益类账户（收入类账户和费用类账户）用来记录和累计某一会计期间实现的收入、发生的费用或损益，期末结转或结清后无余额。由于损益类账户只是临r地归集某一会计期间属于本期的收入、费用或损益，会计期末被结清，无期初余额和期末余额，所以损益类账户被称之为暂时性账户或虚账户。而用来反映经营主体财务状况的资产类账户、负债类账户和所有者权益类账户，同时包括成本类账户，不仅记录经营主体的资产、负债和所有者权益的变化情况，而且账户期末余额能够反映经营主体的资产、负债和所有者权益的结余存量，同时期末余额结转下期成为下期的期初余额，从而使得各个会计期间经济业务的影响能够在这些账户中被逐期永久地累计记录下来，因此，这些账户被称为永久性账户或实账户。

会计账户的这种分类方法与会计账户按照与会计报表关系分类方法，它们都是会计账户按照经济内容分类方法的补充。会计账户按照经济内容分类方法强调会计账户所反映的会计要素项目的变化及其结果，会计账户按照与会计报表关系的分类强调的是会计账户的资料如何转化为会计报表中的会计信息，会计账户按照是否被结清分类，强调的是不同类型的账户期末结账的不同要求。三种分类之间的关系，如图2所示。

三、会计账户分类及其结构在实践中的应用

对会计账户进行分类，就是按照不同的标准进行归纳和总结，揭示会计账户的基本特点和内在规律性，从而更好地认识、掌握和运用账户。在实践中，为了达到对会计账户掌握的目的，可以遵循从个性到共性，再从共性到个性的原则。

遵循从个性到共性的原则，一方面，可以加深对现有会计账户的认识，也就是说，在会计实践中，会计人员在对各类会计事项或交易的核算中，熟悉了各个具体会计账户的个性，在此基础上，通过研究和掌握会计账户的分类，能够进一步认识会计账户所具有的共性，实现深化对已有会计账户认识的目的；另一方面，还可以触类旁通、举一反三，从认识某一个会计账户到认识某一类会计账户，从认识较少的会计账户到认识更多的会计账户。如“坏账准备”账户是用来核算企业应收款项等发生减值时计提的减值准备，其贷方登记资产负债表日企业根据金融工具确认和计量准则确定应收款项发生减值应计提的坏账准备金额，以及已确认并转销的应收款项以后又收回的金额，借方登记确实无法收回的按管理权限报经批准后作为坏账损失的应收款项，账户期末贷方余额反映企业已经计提但是尚未转销的坏账准备。通过研究会计账户按照不同标准进行分类，可以从不同的角度掌握“坏账准备”账户的运用，一是按照经济内容分类，其反映经济内容的资产要素项目，应当归属于资产类账户；二是按照用途结构分类，其作用是用来调整被调整账户的余额以核算出应收款项净额的指标，应当归属于调整类账户；三是按照与会计报表关系的分类，其账户的数据资料转化为资产负债表信息，应当归属于资产负债表账户；四是按照是否被定期结清分类，其有贷方期初余额和期末余额，应当归属于永久性账户或实账户。在从不同角度掌握了“坏账准备”账户的运用之后，还可以找出与其存在共性的一类账户，包括“贷款减值准备”“材料成本差异”“商品进销差价”“存货跌价准备”“累计折旧”“固定资产减值”等相应的账户。

遵循从共性到个性的原则，也就是在掌握某一类会计账户共性的同时，还需要关注其中个别会计账户具有显著的特性。如共同类账户中的“衍生工具”“套期项目”“被套期项目”账户的用途结构基本相同，主要都是核算金融工具公允价值变动形成的资产或负债，期末的借方余额反映金融工具形成的资产的公允价值，期末的贷方余额反映金融工具形成的负债的公允价值；而共同类账户中的“货币兑换”账户却有很大的不同，从核算内容上来看，它主要是用来核算采用外汇分账制方法的金融企业的外汇业务，并且其账户作用特殊性显著，一方面借贷两方分别用本币和外币表示，两者价值相等，币种不同，作为桥梁来连接不同币种之间的外汇业务；另一方面，期末余额反映各种外汇买卖轧差后产生的余缺情况，当“货币兑换”科目各原账有贷方余额时，表示买入大于卖出，则为“多头”，当“货币兑换”科目各原账有借方余额时，表示卖出大于买入，则为“空头”，这样便于金融企业随时掌握外汇资金头寸余缺情况，加强外汇资金的管理。因此，“货币兑换”账户有独特的结构，当银行买入外汇时，贷方以外币金额记账，同时借方以记账本位币金额记账；当银行卖出外汇时，借方以外币金额记账，同时贷方以记账本位币金额记账。会计期末，应将所有以外币表示的本科目的余额按期末汇率折算为记账本位币金额，折算后的记账本位币金额与本科目（记账本位币）余额进行比较，如果是贷方差额，借记本科目（记账本位币），贷记“汇兑损益”科目；如果为借方差额，则做相反的会计分录，期末该账户应无余额。因此，在掌握某个会计账户的结构时，在明确其所归属的会计账户类型的同时，搞清楚其特有的作用，才能更好地掌握该会计账户在会计核算中的具体运用。X

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006.

[2]张捷.基础会计（第三版）[M].北京：中国人民大学出版社，2014.